I SA/Ol 677/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oddala skargę. Gmina P. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca", "podatnik", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30.12.2015 r., Burmistrz Gminy złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz z oprocentowaniem za miesiące: XII 2009 i I-XII 2010 r. oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty za XII 2010 r. Jednocześnie Gmina wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za V 2010 r. oraz części nadpłaty w podatku VAT za VI 2010 r. na poczet zaległości podatkowych powstałych na skutek korekty deklaracji VAT -7 za VII 2010 r. oraz VIII 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. W zakresie pozostałych nadpłat - o przekazanie ich wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy Gminy. Wraz z ww. wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okres od XII 2009 r. do XII 2010 r. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26.10.2015 r. (sygn. akt FPS 4/15), wyjaśniła, iż w ww. korektach wykazano nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupu dotyczących budowy infrastruktury wodno- kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Poinformowała przy tym, iż Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT: Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz jednostek budżetowych Gminy. Centralizacja ta polegała na ujęciu w deklaracjach VAT -7 Gminy, danych z deklaracji złożonych poprzednio przez ZGKiM oraz niezadeklarowanych dotychczas obrotów jednostek budżetowych należących do Gminy, które korzystały ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej również jako ustawa o VAT). W efekcie dokonanych za okres od XII 2009 do XII 2010 r. rozliczeń, powstała nadpłata podatku VAT za ten okres oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. odmówił Gminie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za XII 2009 r. oraz I-XII 2010 r. w łącznej kwocie 73.774 zł wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za XII 2010 r. w kwocie 518.310 zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji złożonych w dniu "[...]"r. za okres XII 2009 r. i I-XII 2010 r., bowiem korekty deklaracji, w których dokonano tego odliczenia, zostały złożone po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Organ I instancji, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od stosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazał również, iż z uwagi na upływ terminu do skorygowania deklaracji podatkowych za ww. okresy, korekty deklaracji VAT-7 za okres od XII 2009 r. do XII 2010 r. złożone w dniu "[...]" nie wywierają skutków prawnych. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z uwagi na fakt, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej został zlikwidowany z dniem 31.05.2015 r., zaś w jego miejsce powstała ZGKiM Spółka z o.o., Gmina nie miała możliwości skonsolidowania rozliczeń z powstałą Spółką, gdyż orzecznictwo TSUE oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26.10.2015 r. (sygn. akt FPS 4/15) wskazuje, iż konsolidacja rozliczeń dotyczy jedynie Gminy i gminnych jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych. Zatem również z tego powodu Gmina nie miała możliwości uwzględnienia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tego samorządowego zakładu budżetowego i odliczenia tego podatku w złożonych korektach deklaracji VAT - 7. Ponadto, z uwagi na złożony przez Gminę wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za V 2010 r. oraz części nadpłaty w podatku VAT za VI 2010 r. na poczet zaległości podatkowych powstałych na skutek korekty deklaracji VAT -7 za VII 2010 r. oraz VIII 2010 r. wraz z należnymi odsetkami, organ I instancji wskazał, iż w sytuacji odmowy zwrotu nadpłaty za ww. miesiące, złożony przez Gminę wniosek jest bezprzedmiotowy. W wyniku odwołania strony zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie 2009-2010 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy i Miasta. Gmina dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT od dnia 01.01.2012 r. W 2009 i 2010 r. funkcjonowały następujące jednostki organizacyjne Gminy: Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (samorządowy zakład budżetowy) oraz jednostki budżetowe: Urząd Miasta i Gminy, Publiczne Gimnazjum, Szkoła Podstawowa, Szkoła Podstawowa , Przedszkole, Miejsko- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa. Deklaracje dla podatku VAT, oprócz Urzędu Miasta i Gminy (później Gminy) składał również ZGKiM, a pozostałe jednostki nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]"r. ZGKiM został zlikwidowany z dniem "[...]"r., w celu przekształcenia go z dniem 01.06.2015 r. w jednoosobową Spółkę - ZGKiM Sp. z o.o. Utworzenie Spółki nastąpiło w drodze odrębnej uchwały RM z dnia "[...]"r. Gmina w korektach deklaracji V AT - 7 złożonych wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty dokonała centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (zakładu budżetowego i jednostek budżetowych). W tym samym dniu, tj. "[...]"r., korekty deklaracji VAT -7 za XII 2009 - XII 2010 r. złożyła Spółka z o.o. ZGKiM w których "wyzerowała" wszystkie wartości dostaw i nabyć, wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT -7. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji złożonych w dniu "[...]"r. za okres: XII 2009 r. i I-XII 2010 r., bowiem korekty deklaracji, w których dokonano tego odliczenia, zostały złożone po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym, czy prawidłowo organ I instancji uznał złożone korekty deklaracji VAT -7 za bezskuteczne. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy regulujące zasady korygowania deklaracji uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej również jako O.p.),w dziale III "Zobowiązania podatkowe" - rozdziale 10 "Korekta deklaracji". Stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 86 ust.1, ust.10 pkt 1, ust.11 wskazując, że generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej treść powołanych przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, z tym, że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT - 7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać w ocenie organu podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego, to podatnik musi uwzględnić dyspozycję przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że art. 79 § 2 ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ww. przepisy ustawy o VAT przewidują odrębną regulację i powodują, iż termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez złożenie korekty deklaracji, uregulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że w myśl art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Podatnik ma zatem obowiązek dołączenia do wniosku o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej. Natomiast zasady korygowania deklaracji podatkowych VAT-7 podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 13. Skoro zatem warunkiem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE jest m.in. złożenie korekty deklaracji VAT, a przepisy Ordynacji podatkowej prawo do jej złożenia wprost uzależniają od odrębnych przepisów (jakim w określonym przypadku jest art. 86 ust. 13 ww. ustawy, który - jak powyżej wskazano - stanowi, iż nie można dokonać korekty podatku V A T naliczonego po upływie 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), to tym samym przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT, korygującej "na plus" nieodliczony podatek naliczony, po upływie wskazanego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że korekty deklaracji, zawierające zwiększoną kwotę podatku naliczonego, Gmina złożyła w dniu 30.12.2015 r., a więc po pięcioletnim terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który w niniejszej sprawie upłynął: dla deklaracji VAT - 7 za XII 2009 r. w dniu 31.12.2013r., dla deklaracji VAT-7 za I-XII 2010 r. w dniu 31.12.2014 r. Zatem, na skutek upływu terminu do skorygowania deklaracji podatkowych za XII 2009 r. i I-XII 2010 r., korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, złożone w dniu 30.12.2015 r., nie wywołują skutków prawnych. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3843/14 oraz wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 19.05.2016r., sygn. akt I SA/Ol 89/16 i 90/16. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że Gmina była uprawniona do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego, obejmującej centralizację rozliczeń gminy, Zakładu oraz jednostek budżetowych, w związku z wyrokiem TSUE oraz uchwały NSA do momentu, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji, a tym samym ze stanowiskiem odnośnie braku możliwości zastosowania ograniczenia czasowego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.W opinii organu brak jest podstaw do niestosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku wniosków o zwrot nadpłaty podatku V A T oraz korekt deklaracji VAT zwiększających kwoty zwrotu podatku - w związku z orzeczeniem TSUE. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezaprzeczalnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołuje się strona w treści odwołania, zaprezentowano wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Wskazał, że na kanwie tego orzeczenia prezentowany jest dość jednolity pogląd, że w przypadku, gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej masie ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ww. ustawy nie może mieć zastosowania. Zdaniem organu podatkowego odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Taka sytuacja może mieć miejsce np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiła podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 21.09.2015 r., sygn. akt I FSK 849/14. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z zupełnie inną sytuacją, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (przepis prawa materialnego) nie pozbawiły Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przepisy były implementowane prawidłowo, jednakże dotychczas stosowana wykładnia (co zauważyła strona) okazała się być niezgodna z prawem unijnym. Zatem, w ocenie organu podatkowego, przywołane przez skarżącą orzecznictwo nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może mieć zastosowanie. Gmina mogła bowiem złożyć korekty deklaracji podatkowych za okres I-XII 2010r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Szczególnie, że wykładnia przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. W świetle tej uchwały, podatnikiem VAT są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. Argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z powyższym nie uwzględniono zarzutu strony,, iż ze względu na dotychczas powszechnie przyjętą przez organy podatkowe i sądy administracyjne błędną wykładnię, uznającą gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników, Gmina nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Podkreślono, iż interpretacje podatkowe organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach, choć tożsamych, nie rozstrzygały o prawach i obowiązkach Gminy . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji respektował wyrok TSUE z dnia 29.09.2015 r. W sprawie C-276/14 i prawidłowo uznał, że z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty deklaracji VAT -7 za ww. okres, złożone przez Gminę w dniu 30.12.2015 r., nie wywołują skutków prawnych. W związku z tym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, nieujętego wcześniej w deklaracjach VAT - 7, wynikającego z faktur zakupu za badany okres, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Wobec powyższego za miesiące XII 2009 r. - XII 2010 r. nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za XII 2010 r. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie odmówił Gminie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za XII 2009 r. oraz I-XII 2010 r. wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za XII 2010 r. wraz z oprocentowaniem. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również organ I instancji stwierdził, iż w sytuacji odmowy zwrotu nadpłaty za ww. miesiące, złożony przez Gminę wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, jest bezprzedmiotowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ Instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym art. 121, art. 124 O.p. Jego zdaniem organ I instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, wskazał przepisy, ich interpretację oraz okoliczności na których oparł rozstrzygnięcie, oraz przyczyny, dla których nie podzielił stanowiska strony, co odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT uniemożliwia Gminie uzyskanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwia jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 93a oraz 93b, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka prawa handlowego powstała z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej; 2. przepisów postępowania podatkowego: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji i brak odniesienia się do argumentacji powołanej w odwołaniu i wykazującej, iż stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka powstała z przekształcenia zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku zlikwidowanego podmiotu, jest błędne. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że interpretacja przepisów prawa dokonana przez organ I instancji i organ odwoławczy jest błędna. Skarżąca podtrzymując swoje stanowisko, iż z uwagi na wyrok TSUE jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony, w związku z błędnym stanowiskiem MF, organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym gminne jednostki i zakłady budżetowe uznawane były za odrębnych od gmin podatników wskazała, że była uprawniona do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego, obejmującej centralizację rozliczeń gminy, Zakładu oraz jednostek budżetowych, w związku z ww. wyrokiem TSUE oraz uchwałą NSA do momentu, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołała orzeczenia NSA: z dnia 11.06.2015 r., sygn. akt I FSK 515/14; z dnia 29.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10; z dnia 01.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1105/10; z dnia 21.09.2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 19.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1831/13. Powołując się na wyroki NSA z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 457/14, oraz z dnia 23.01.2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, wskazała, iż zarówno wyroki TSUE ściśle przesądzające o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, jak i wyroki o charakterze interpretacyjnym, które wskazują, iż przepisy prawne rozumiane w określony sposób są niezgodne z Dyrektywą VAT mogą powodować ten sam skutek, a więc prowadzić do powstania nadpłaty. Skarżąca zarzuciła, iż skoro organ odwoławczy przyznał, iż w tym pierwszym przypadku zastosowanie powinien mieć termin przedawnienia prawa do skorygowania deklaracji VAT wynikający z art. 70 § 1 O.p., to zdaniem strony, twierdzenie, iż w drugim przypadku (wyroków interpretacyjnych) nie jest możliwe stosowanie tego samego terminu jest pozbawione racjonalnych podstaw i prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania pozycji prawno-podatkowej podatników występujących w zbliżonych stanach faktycznych, wyłącznie w zależności od charakteru wyroku TSUE. Ponadto strona zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego, iż mogła złożyć korekty deklaracji przed upływem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jest błędne. W jej ocenie gdyby nie istniały rozbieżności w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, NSA nie wystąpiłby do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, w efekcie którego wydano wyrok TSUE. Zatem, zdaniem skarżącej, w okresie do wydania wyroku TSUE nadal istniały rozbieżności interpretacyjne i w praktyce gmina kierując się powszechnie przyjętą błędną wykładnią uznająca gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe za odrębnych od gmin podatników nie mogła racjonalnie twierdzić, iż w konkretnym przypadku Gminy, stanowisko organów podatkowych będzie odmienne, niż w pozostałych przypadkach. Skarżąca podniosła również, iż mając na uwadze wskazany przez nią wyrok TSUE, Uchwałę NSA, ww. wyroki NSA oraz wyroki NSA z dnia 01.09.2011r. (sygn. akt I FSK 1105/10) i 26.10.2015 r. (sygn. akt I FSK 856/14), przytoczone przez organ I instancji, stanowisko organów w niniejszej sprawie, zgodnie z którym korekty deklaracji VAT dotyczące podatku naliczonego mogą być składane wyłącznie w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o V AT, jest błędne i sprzeczne z ugruntowana linią orzeczniczą prezentowana przez TSUE oraz NSA. Wskazano również, iż w wyniku wyroku TSUE doszło do powstania nadpłaty w VAT wynikającej z obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. Powstała nadpłata, w ocenie strony, podlega zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Ponadto w zakresie w jakim realizacja prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego powoduje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to jest ona uprawniona do zwrotu tej nadwyżki zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, iż ze względu na fakt, iż zwrot podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku TSUE, zwrot ten powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikający z wyroku TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., na potwierdzenie czego przywołała wyroki NSA z dnia: 20.12.2011 r., sygn. akt I FSK 485/11; 11.12.2012 r., sygn. akt I FSK 199/12; 11.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12; 18.12.2012 r., sygn. akt I FSK 67/12. Strona podniosła, że brak było możliwości zastosowania w sprawie przepisów dotyczących następstwa prawnego. Wskazała, iż w okresie XII 2009 - XII 2010r. istniał Zakład, a nie istniała natomiast Spółka, a zatem w świetle wyroku TSUE, uchwały NSA i komunikatów MF, nie można odmówić centralizacji rozliczeń Gminy i Zakładu za ww. okres. Likwidacja zakładu budżetowego i utworzenie nowej spółki prawa handlowego to dwa odrębne etapy. Najpierw dochodzi do likwidacji, a majątek samorządowego zakładu budżetowego jest majątkiem Gminy, który następnie Gmina wnosi do nowo utworzonego podmiotu, tj. spółki prawa handlowego, która jest odrębnym od Gminy podmiotem. Przywołując art. 93b O.p. strona podniosła, że zgodnie z nim, przepisy o następstwie prawnym należy stosować odpowiednio do przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Użycie sformułowania "odpowiednio" świadczy o tym, iż przepisów tych nie należy stosować, zdaniem strony, wprost, lecz każdorazowo należy rozpatrywać możliwość ich zastosowania w realiach konkretnej sprawy, na gruncie danej ustawy podatkowej. W ocenie strony zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego w niniejszej sprawie prowadziłoby do sprzeczności z wyrokiem TSUE oraz uchwałą NSA. W związku z tym, zdaniem skarżącej przepis art. 93b O.p. nie ma zastosowania do rozliczeń podatku VAT, gdyż w świetle ww. orzecznictwa Zakład nigdy nie był podmiotem jakichkolwiek praw wynikających z ustawy o VAT i nie posiadał w korygowanym okresie odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT, wobec czego obrót wykazany pierwotnie w deklaracji VAT Zakładu powinien być rozliczony przez Gminę. W ocenie strony nie można odnosić późniejszego przekształcenia Zakładu w Spółkę i traktować tego Zakładu przed przekształceniem jako spółki prawa handlowego. Organ I instancji, zdaniem strony, nie dostrzegł, iż wstąpienie w prawa i obowiązki innego podmiotu nie musi być związane z następstwem prawnym, a może być wynikiem innego zdarzenia prawnego. Wskazano, iż art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, uprawnia organ stanowiący jednostko samorządu terytorialnego jedynie do podjęcia uchwały o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki, a nie do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Ponadto z ostatniej części zdania tego przepisu wynika, iż w celu zawiązania spółki prawa handlowego ma być wniesiony wkład w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego, pozostającego po jego likwidacji. Skarżąca zarzuciła, iż akceptacja stanowiska organu I instancji co do następstwa prawnego Zakładu przez Spółkę na gruncie VAT w niniejszej sprawie prowadziłaby do wniosku, iż Spółka jest następcą prawnym "części Gminy", skoro Zakład nie stanowił odrębnego podatnika i korzystał z podmiotowości podatkowej na gruncie VAT Gminy. Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 04.07.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/00; WSA w Warszawie z dnia 21.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04 oraz z dnia 25.05.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/06, zarzucono, iż organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do argumentacji przedstawionej przez Gminę w odwołaniu. Zdaniem strony stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka powstała z przekształcenia Zakładu wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu jest błędne. Takim działaniem, w ocenie skarżącej , organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r.poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. Dz.U. z 14.03.2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie spór sprowadza się w istocie do prawidłowości zastosowania przez organy regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W obecnie obowiązującej ustawie wprost wypowiedziano uprawnienie podatników do dokonywania korekt deklaracji podatkowych. Korekty te mogą obejmować zwiększenia podatku naliczonego, których podatnik nie odliczył w terminie składania właściwego rozliczenia z powodu niespełnienia wówczas określonych warunków uprawniających do odliczenia. Przepisy art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczają prawo podatnika do dokonywania korekt w czasie do 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Przepisy tego artykułu zdaniem Sądu mają niewątpliwie charakter przepisów lex specjalis. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku i zapewnia jego neutralność. Niemniej, zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE jest wskazanie przez ustawodawcę terminu, w którym podatnik powinien to prawo zrealizować, w tym poprzez korektę deklaracji jeżeli nie uczynił tego we właściwych okresach rozliczeniowych. Odstąpienie od stosowania przepisów art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Taka sytuacja może mieć miejsce przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawia podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Z taką sytuacją, wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Przepisy bowiem były implementowane prawidłowo, ale stosowana ich wykładnia okazała się być niezgodna z prawem unijnym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług . Podkreślić również należy, że wykładnia przepisów pod kątem statusu gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13. Zgodnie z tą uchwałą podatnikiem VAT są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. Argumentacja zawarta w powyższej uchwale NSA została potwierdzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Podkreślić należy, że wbrew wywodom skargi nadpłata w podatku VAT w niniejszej sprawie nie powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż w istocie w wyrok Trybunału z 29 września 2015r. dotyczył ustroju jednostek samorządu terytorialnego i wzajemnych ich relacji jako podatników, a nie implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego. Co więcej zapisy art. 86 ust.13 były przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, gdzie Trybunał wskazał, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz 21 ust.1 lit. b VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności zaś nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo dłuższym okresie pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności dwuletni termin zawity (jaki był przedmiotem rozpoznawanej sprawy) sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Zatem w kontekście przytoczonej argumentacji TSUE skoro zdaniem trybunału 2-letni termin przedawnienia dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnieni, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Unormowanie art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza również zasady proporcjonalności jak bowiem stwierdził trybunał w orzeczeniu z 12 stycznia 2006r. w sprawie C-504/04 (LEX 226167) "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, który mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zdaniem Sądu przepisy art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług nie wykraczają poza wskazane kryteria. Dlatego przyjąć należało, że określony w art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014r. w art.86 ust. 13a ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowią jedynie dla niewystarczającą starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. ( patrz: wyrok NSA z 26 października 2015r.I FSK 705/14) W rezultacie powyższego stwierdzić należy, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego też w niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego jednak w niniejszej sprawie w terminie przewidzianym przepisami skarżąca nie skorzystała. Termin do złożenia korekty podatku za grudzień 2009r. upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2013r., za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w dniu 31 grudnia 2014r., a tym samym korekty złożone w dniu 30 grudnia 2015r. były spóźnione. Skarżąca nie wskazała natomiast okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Co do zarzutów dotyczących przekształcenia Zakładu i przejęcia jego praw i obowiązków przez powstałą z tego przekształcenia Spółkę zdaniem Sądu brak było podstaw do orzekania co do istoty sprawy, skoro jak stwierdzono wcześniej zastosowanie miał art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego. Mając powyższe pod uwagę, na podstawie przepisów art. 151p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.