I SA/Ol 679/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021r. oddala skargę. Skarga P. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 15 marca 2021 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Op", zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku powołał się na ulgę abolicyjną określoną w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: Podmiot A. Wskazał, że przewidywany dochód w roku podatkowymi 2021 wyniesie około 200.000 zł, zaś zaliczka na podatek wyniesie około 34.000 zł. Powoła się też na regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej: "Konwencja polsko-brytyjska" oraz Konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), dalej: "Konwencja MLI". Organ I instancji wydał decyzję odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statki, na których strona wykonuje pracę w 2021 r. nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, gdyż podmiot zarządzający tymi statkami nie uzyskuje przychodu z transportu. W tych okolicznościach nie jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91, art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 19 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 6) w zw. z art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC. Wskazała także na naruszenie: Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31), Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a, art. 3 ust. 1 lit. h), Konwencji MLI (art. 5 ust. 6), a także przepisów Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dla zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej wymagane jest zbadanie, czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Podkreślił przy tym, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 8 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez skarżącego w okresie od 08.12.2020 r. do 09.02.2021 r. pracy najemnej (na stanowisku starszego marynarza) na pokładzie statku morskiego (A) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. Podmiot A. Odnośnie zaś do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia strony, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani przepisy Konwencji ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw. W ocenie DIAS statek A to statek typ dostawczego (supply essel), z głównym przeznaczeniem do dostaw (supply). Podniósł, że dodatkowym jego przeznaczeniem jest odzyskiwanie oleju (oil recovery), walka z ogniem (fire fighting), dostawa cieczy o niskiej temperaturze (low flashpoint liquid supply), wsparcie (support), czuwanie (standby). Zwrócił także uwagę, że klasa statku 1A1, to statek przeciwpożarowy (fire fightere vessel), statek rezerwowy (standby vessel), statek dostawczy (supply vessel). Podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, Podmiot A obsługuje i zarządza flotą morskich statków zaopatrzeniowych platform, a firma ta posiada 15 statków klasyfikowanych jako PSV. Wyjaśnił, że statek dostawczy typu PSV (platform supply vessel) to statek zaprojektowany do zasilania morskich platform naftowych i gazowych, którego podstawową funkcją jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi sprzętu, personelu na przybrzeżne platformy naftowe i konstrukcje przybrzeżne. W konsekwencji DIAS uznał, że statek A jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski, a tym samym nie została w tej sprawie spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. DIAS zauważył, że w odwołaniu strona przedstawiła odmienny stan faktyczny przedmiotowej sprawy niż ten wskazany i udokumentowany we wniosku inicjującym postępowanie w tej sprawie. Wskazał także, że przedstawione w postępowaniu odwoławczym dowody są sprzeczne z informacjami wskazanymi w odwołaniu odnośnie państwa, w którym znajduje się faktyczny zarząd firmy eksploatującej statek. Strona podała bowiem, że wykonuje pracę na statku B eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że strona wykonywała pracę na statku B (m.in. w okresie 26.03.2021 - 03.04.2021 r., 12.05.2021 r. - 23.06.2021 r.), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Podmiot B z efektywnym zarządem w Norwegii. DIAS wskazał, że z ustaleń organu wynika natomiast, że Podmiot B jest międzynarodową firmą zarejestrowaną na K. z głównym biurem położonym w Norwegii. Podał, że firma ta posiada flotę 31 statków w tym: statki holowniki do obsługi kotwic, statki zaopatrzeniowe platform, wielozadaniowe statki pomocnicze i RPV2 podmorskie statki budowlane i statki interwencyjne. Stwierdził, że statek B, na którym strona wykonywała pracę w ww. okresach, jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym przeznaczonym do wykonywania podmorskich prac budowlanych, instalacyjnych, inspekcyjnych i konserwacyjnych. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że również ten statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Uznał więc, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej oraz z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.); dalej: "Konwencja polsko-norweska". Za nieuprawnione DIAS uznał więc zarzuty sformułowane w odwołaniu przedstawiając obszerny wywód w tym zakresie. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 91 Konstytucji RP - poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, czego wyrazem jest rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązujących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji polsko-norweskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnię zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł UE; - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI - poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-norweskiej poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym; - art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym; - art. 2a Op poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 191 Op poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi: indywidualnej interpretacji podatkowej na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwość wykonywania transportu międzynarodowego, a ponadto wydruku ze strony internetowej dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego. W uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez DIAS zawężająca wykładnia definicji "transportu międzynarodowego" prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, zarówno statek A, jak i statek B, na których skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia tej pracy, przewoziły towary i ludzi, a gdyby nawet tego nie czyniły, to sam fakt, że są do tego przystosowane, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez nie transportu międzynarodowego. Wyjaśniono przy tym, że na każdym z tych statków znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów oraz wykwalifikowana załoga, co potwierdza zdolność tych jednostek do przewożenia ładunków i osób, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Stwierdzono, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. zaświadczenie wydane przez kapitana statku, książeczka żeglarska oraz certyfikat statku są wystarczające do uprawdopodobnienia, iż ww. statki są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (w przypadku statku A) oraz w Norwegii (w przypadku statku B). Podniesiono przy tym, że dokumenty te w części stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 Op mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dodano, że ww. statki w urzędowych certyfikatach zostały sklasyfikowane jako inny statek towarowy (other cargo ship), i tak powinny być klasyfikowane w toku postępowania podatkowego. Ponadto za rażące naruszenie prawa materialnego, w tym Konstytucji, uznano powoływanie się przez organ podatkowy na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, oparte na słowniku języka polskiego. Przyjęto bowiem, że w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy. Za nieuprawnione uznano zatem twierdzenia organów, że ww. statki nie wykonują tego rodzaju transportu ze względu na charakter tych jednostek oraz okoliczność, że nie jest to ich główne źródło dochodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. wskazując na przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej. Z uzasadnienia wniosku, a także z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatowanych zarówno przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (Podmiot A - dotyczy statku A), jak i przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Norwegii (Podmiot B – dotyczy statku B). Zgodnie z art. 22 § 2a Op, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Konstrukcja przytoczonego przepisu oparta na uprawdopodobnieniu, nie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zaś od podatnika, jako inicjatora postępowania, wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ w nieuprawniony sposób przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodu na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce i w rozpoznawanej sprawie. Jak już podano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a Op, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji polsko-norweskiej, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 tych Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy ww. Konwencji z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 obu tych Konwencji, (...) wynagrodzenie otrzymywane (uzyskane) za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Aby możliwe było zastosowanie tych przepisów, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, tj. że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie (lub norweskie) przedsiębiorstwo. W sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2021 r. pracę najemną na statkach eksploatowanych zarówno przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (Podmiot A - dotyczy statku A), jak i przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Norwegii (Podmiot B – dotyczy statku B). Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje natomiast, czy jednostki te są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W świetle stanowiska DIAS, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w tych Konwencjach ani polskich ustawach podatkowych, których one dotyczą, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim zaś ujęciu DIAS przyjął (uwzględniając definicje podane w Słowniku Języka Polskiego PWN), że przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał również, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, które określają "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Tożsama regulacja prawna zawarta została w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej. Zdaniem Sądu, powołane w tych przepisach definicje "transportu międzynarodowego" nie mogą być rozstrzygające w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśniają, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tych wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 obu ww. Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami obu ww. Konwencji, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 tych Konwencji, a także art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-norweskiej, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim, o którym mowa w tych przepisach, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, opubl. CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów żadnego ze wskazanych przez skarżącego statków, na których ten wykonywał pracę najemną w 2021 r. Żaden z tych statków nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Odnośnie do statku A organy ustaliły, że jest to typ statku dostawczego, z głównym przeznaczeniem do dostaw, a dodatkowym jego przeznaczeniem jest odzyskiwanie oleju, walka z ogniem, dostawa cieczy o niskiej temperaturze, wsparcie, czuwanie. Według klasy statku 1A1, jest to statek przeciwpożarowy, statek rezerwowy, statek dostawczy. Natomiast podmiot eksploatujący ten statek (Podmiot A) obsługuje i zarządza flotą morskich statków zaopatrzeniowych platform, a firma ta posiada 15 statków klasyfikowanych jako PSV, zaś statek dostawczy typu PSV (platform supply vessel) to statek zaprojektowany do zasilania morskich platform naftowych i gazowych, którego podstawową funkcją jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi sprzętu, personelu na przybrzeżne platformy naftowe i konstrukcje przybrzeżne. W świetle powyższych ustaleń prawidłowa jest ocena DIAS, że statek A jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski, a tym samym nie została w tej sprawie spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z kolei statek B jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym przeznaczonym do wykonywania podmorskich prac budowlanych, instalacyjnych, inspekcyjnych i konserwacyjnych. Podmiot eksploatujący ten statek (Podmiot B) posiada flotę 31 statków w tym holowniki do obsługi kotwic, statki zaopatrzeniowe platform, wielozadaniowe statki pomocnicze i RPV2 podmorskie statki budowlane i statki interwencyjne. Zatem prawidłowo ocenił DIAS, że również ten statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 omawianych Konwencji wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Tym samym, chybione są zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, skoro skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione są zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny został bowiem ustalony z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op i nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie wskazanych przez skarżącego statków. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. zaświadczenie wydane przez kapitana statku, książeczka żeglarska oraz certyfikat statku posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statki A i B nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, jak również art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zarzutu dyskryminującego traktowania podatnika wskutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140). W świetle art. 14 ust. 3 omawianych Konwencji, możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii i Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tych normach. Dlatego bezzasadne są zarzuty naruszenia: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Nie sposób zaś odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).