I SA/Ol 682/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnikowi strony skarżącej, kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) powiększoną o należną stawkę podatku od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu W dniu 2 października 2009 r. B.G. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2003. W związku z powyższym w dniu 4 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. Decyzją z dnia "[...]". organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że dowody i okoliczności wskazywane przez stronę nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 nr 8, poz.60 ze zm.). Odnośnie złożonych przez stronę w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Skarbowym korekt deklaracji VAT-7 organ stwierdził, iż zostały one przez stronę wycofane, o czym poinformowała ona organ pismami z dnia 4 lutego 2005r. i 8 sierpnia 2005r.. Zaznaczono przy tym, że korekty te istniały i były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie stanowią dowodów spełniających przesłanki określone w ww. przepisie. Opisana decyzja utrzymana została w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż podnoszone przez stronę okoliczności i powoływane dowody nie wyczerpują przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, za bezzasadne uznał organ twierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, gdyż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2010r. nie wynika, czy ostatnia deklaracja podatkowa za kwiecień 1999r., złożona do Drugiego Urzędu Skarbowego uznana została za bezskuteczną z mocy prawa, bowiem w uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano, że strona wycofała złożone korekty. W dniu 31 maja 2010r. pełnomocnik strony wniósł o wyjaśnienie treści decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie na podstawie jakich przepisów podatkowych ustalono, że strona cofnęła deklaracje podatkowe. Wskazał, że cofnięcie deklaracji jest uzależnione od skutków prawnych w postaci przedawnienia. Jego zdaniem nie istnieje instytucja cofnięcia deklaracji podatkowej w związku z powyższym zarówno w sentencji decyzji należałoby umieścić przepis regulujący tę kwestię, jak i uzupełnić tezę o cofnięciu deklaracji podatkowych przez stronę. Konieczność wyjaśnienia decyzji w tym zakresie uzasadniona jest tym, że opiera się ona na ustaleniu faktycznym (cofnięciu deklaracji), które nie jest uregulowane w przepisach podatkowych. Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji. W uzasadnieniu organ powołał art.215 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Wyjaśnienie wątpliwości polega na swoistej wykładni użytych w decyzji niezrozumiałych, niejasnych sformułowań lub pojęć. Tryb ten nie służy dodatkowemu wyjaśnianiu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że treść decyzji z dnia "[...]". jest sformułowana w sposób jasny, niebudzący wątpliwości, stąd wyjaśnienie wątpliwości, czy też interpretacja użytych w decyzji sformułowań nie jest konieczna. Argumenty przedstawione we wniosku odnoszą się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który w decyzji tej został oceniony. Stąd, zdaniem organu, nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony domagał się zmiany ww. postanowienia i uzupełnienia decyzji. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji i podkreślił, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wycofania przez podatnika złożonej deklaracji podatkowej. W dalszej kolejności wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, podstawy opodatkowania i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]"., podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa Postanowieniem z dnia "[...]". , organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Argumenty strony przedstawione we wniosku z dnia "[...]". odnosiły się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który został oceniony w decyzji z dnia "[...]" Na tle ustalonego stanu faktycznego i prawnego nie zachodziła konieczność wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z dnia "[...]" W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o zmianę postanowienie i zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy możliwe jest wycofanie przez stronę deklaracji złożonych w organie podatkowym i wskazanie odpowiednich przepisów w tym zakresie. W decyzji organ wskazał na istnienie instytucji wycofania deklaracji korygującej, której system prawa nie przewiduje, dlatego koniecznym jest wyjaśnienie stronie przesłanek decyzji i udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwości decyzji mogą mieć różny charakter i stosownie do ich wpływu na treść decyzji mogą mieć charakter istotny lub nieistotny. Wadliwości istotne są usuwane poprzez uchylenie decyzji lub też stwierdzenie jej nieważności. Natomiast wady nieistotne, niemające wpływu na byt prawny decyzji, sprowadzające się do omyłek, błędów pisarskich czy maszynowych albo też niejasności w treści decyzji, są usuwane w trybie rektyfikacji decyzji. Tryb ten obejmuje uzupełnienie decyzji, jej sprostowanie, bądź też wykładnię jej treści. Zgodnie z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję na żądanie strony, lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień, co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego i orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać - por. Ordynacja podatkowa Komentarz – S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódak-Medek Wyd. LexisNexis Warszawa 2009r., s. 789, wyrok z dnia 10 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 575/08 (publ. Lex nr 499103), wyrok z dnia 19 maja 2005r., sygn. akt FSK 1763/04 (publ. Lex nr 154554), wyrok z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1786/07 (publ. Lex nr 464041), wyrok z dnia 11 marca 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1188/07 (publ. Lex nr 509190). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Decyzją z dnia "[...]"., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji jest jednoznaczne i nie budzi żadnych wątpliwości. Sprawa, w której organ wydał przedmiotową decyzję, wszczęta została na żądanie skarżącej wniesione w dniu "[...]"., dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj 1999r. Podstawę żądania stanowił art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała natomiast wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji poprzez wskazanie, na podstawie jakich przepisów ustalono, że wycofała ona deklaracje podatkowe. Kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, stanowiła ona jedynie element stanu faktycznego, który został oceniony w decyzji z dnia "[...]" a następnie w decyzji z dnia "[...]". Kwestionowanie dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego nie następuje w drodze żądania wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, a jedynie w drodze poddania decyzji kontroli sądu administracyjnego. Intencją skarżącego, jak wynika z wniosku z dnia "[...]". oraz ze skargi, nie jest wyjaśnienie treści decyzji, lecz zakwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych jako przesłanki wydanej decyzji. Tego rodzaju ustalenia, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.250 p.p.s.a radcy prawnemu przyznano wynagrodzenie od Skarbu Państwa tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 240 zł powiększonej o należny podatek od towarów i usług, stosownie do treści § 14 ut.2 pkt 1 lit.c i § 2 ust.3 rozporządzenia z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).