I SA/Ol 69/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2012r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia dochodu oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia dochodu oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. J.S. prowadziła w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w R. w zakresie handlu detalicznego odzieżą oraz artykułami spożywczymi. W dniu 21 kwietnia 2006 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 38.647,97 zł, koszty uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości 88.421,45 zł i w konsekwencji stratę z działalności gospodarczej w wysokości 49.773,48 zł. W złożonej następnie w dniu 4 stycznia 2011 r. korekcie tego zeznania zadeklarowała natomiast przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 115.800 zł, co przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie jak wyżej, wygenerowało dochód z działalności gospodarczej w wysokości 27.378,55 zł. W wyjaśnieniach do korekty wskazała, iż w zeznaniu podatkowym za 2005 r. wykazała jedynie część z osiąganych obrotów, tj. ok. 1/3 utargu. Faktyczne obroty w postaci utargów dziennych były o 2/3 wyższe od ewidencjonowanych i były one zapisywane w zeszycie, który zaginął w 2007 r. Proceder ten był stosowany w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług oraz obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej. Konsekwencją powyższych działań i nierzetelnego ewidencjonowania utargów są prowadzone aktualnie wobec strony postępowania podatkowe w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, które to uświadomiły jej konieczność złożenia korekty zeznania rocznego. W związku z powyższym postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Uznając za bezpodstawną korektę zeznania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" określił dochód w podatku od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2.527,08 zł i stratę z działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości wykazanej przez stronę w pierwotnym zeznaniu rocznym, tj. w kwocie 49.773,48 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 24, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podniosła, że rozstrzygnięcie oparto na ustaleniach protokołu z dnia 28 czerwca 2007 r. dotyczącego kontroli podatkowej za lata 2003 – 2006, zakładając, że są one prawidłowe. Tym samym pominięto nowe dowody w sprawie w postaci złożonej następnie korekty zeznania PIT – 36 za 2005 r. wraz z wyjaśnieniem, jak również zeznań w charakterze świadków rodziców strony, którzy potwierdzili fakt nierzetelnego deklarowania wysokości przychodów. Organ nie powinien był odrzucać powyższych dowodów tylko z powodu, że w jego ocenie mają one na celu uniknięcie ewentualnych postępowań podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. i lata następne. Odnosząc się do protokołu kontroli za lata 2003 – 2005, strona zarzuciła, że kontrolujący bezkrytyczne przyjęli wszystkie, nawet najbardziej nieracjonalne jej wyjaśnienia i dążyli do tego, aby nie stwierdzić nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów, a w konsekwencji ustalić najwyższy możliwy podatek z dochodów nieujawnionych. Nie kwestionowali bowiem rzetelności deklarowanych przez podatniczkę przychodów, pomimo że przez pięć kolejnych lat wykazywała ona stratę z działalności gospodarczej w sumie na kwotę ponad 100.000 zł. W powyższej sytuacji organ nie miał podstaw, by aktualnie twierdzić, że pierwotne utargi były ewidencjonowane w sposób rzetelny. Powinien natomiast zaakceptować korektę zeznania lub też samodzielnie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się zaś do argumentacji organu wskazującej na złożenie przez stronę korekty zeznania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2005 r., strona wskazała, że decyzja o dacie wszczęcia postępowania podatkowego należy do organu, a nie do niej. Zatem skoro organ I instancji już w połowie 2007 r. miał podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 – 2005, a postępowanie za 2004 r. wszczął dopiero w połowie 2010 r., w konsekwencji sam doprowadził do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" powołał m.in. brzmienie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że prawidłowość rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była już przedmiotem kontroli podatkowej za lata 2003 – 2005, w toku której nie kwestionowano rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stratę z działalności gospodarczej podatniczka w toku tej kontroli uzasadniała przebranżowieniem działalności z handlu na działalność gastronomiczną i cukiernię, co wiązało się z przeceną towarów oraz zakupem samochodu. Natomiast, składając w dniu 4 stycznia 2011 r. korektę zeznania za 2005 r., strona wskazała, iż zaniżyła w pierwotnej deklaracji obroty, a dla celów podatkowych wykazywała średnio 1/3 całości uzyskiwanego utargu. Wyjaśniła, iż rzeczywiste utargi zapisywane były w zeszycie, który został zniszczony przez jej rodziców w 2007 r., i w związku z tym obecnie nie posiada już żadnych materialnych dowodów potwierdzających zasadność złożonej korekty. Poinformowała również, iż wiedzę o zaniżaniu przez nią obrotów posiadają również jej rodzice E. i H.S., którzy potwierdzili zasadność dokonanej korekty w toku przesłuchań przeprowadzonych w dniu 3 lutego 2011 r. w ramach postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom strony, w świetle których zaniżała ona utargi w 2005 r. Podatniczka bowiem, pomimo zwiększenia w złożonej w dniu 4 stycznia 2011 r. korekcie zeznania podatkowego za 2005 r. wartości przychodów z działalności gospodarczej z kwoty 38.647,97 zł do kwoty 115.800 zł, nie złożyła jednocześnie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7, zwiększających odpowiednio wysokość obrotu za poszczególne miesiące 2005 r. W świetle powyższej okoliczności, zdaniem organu, korekta zeznania podatkowego za 2005 r. miała na celu wyłącznie uniknięcie ewentualnych postępowań podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł za 2005 r. i lata następne. W tym kontekście organ podkreślił, iż w obrocie prawnym znajdują się już dwie decyzje podatkowe ustalające stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2003 i 2004. Wskazał również, że strona na okoliczność zaniżania obrotów w 2005 r. powołała się dopiero w dniu 4 stycznia 2011 r. Nie informowała natomiast o zaniżaniu przychodów w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2007 r., a wręcz przeciwnie do protokołu przesłuchania z dnia 26 czerwca 2007 r. zeznała, iż obroty z działalności gospodarczej wykazywała rzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że strona pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. poinformowała, iż obecnie nie posiada innych dokumentów niż przedstawione do kontroli. Tym samym poza wyjaśnieniami strony i zeznaniami jej rodziców, nie przedstawiono innych obiektywnych dowodów pozwalających na zakwestionowanie wielkości przychodów zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie znajduje racjonalnych argumentów zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji szacowania dochodów. Księga podatkowa została w toku kontroli uznana za rzetelną, a ponadto organ nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, tj. art. 24, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, strata z działalności gospodarczej za 2005 r. została przez stronę wiarygodnie uzasadniona skutkami zmiany branży z handlu odzieżą na handel artykułami spożywczymi. Ponadto, wbrew twierdzeniom odwołania, strona w latach 2008 – 2010 deklarowała również dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również wpływu fakt, iż kontrolę podatkową zakończoną protokołem z dnia 28 czerwca 2007 r. oraz postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych prowadził ten sam pracownik urzędu skarbowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podniosła zarzut naruszenia art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 24, art. 120 – 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W jej ocenie, organ odwoławczy błędnie założył, że ustalenia protokołu z kontroli podatkowej za lata 2003 – 2005 były prawidłowe. Wskazała, że kontrolujące ją wówczas osoby bezkrytycznie przyjmowały wszystkie, nawet najbardziej nieracjonalne jej wyjaśnienia i dążyły do tego, aby za wszelką cenę nie stwierdzić nierzetelności prowadzonych ksiąg w zakresie ewidencjonowanych przychodów i w konsekwencji ustalić najwyższy możliwy podatek z dochodów nieujawnionych. Tymczasem niedopuszczalnym było uznanie księgi za rzetelną w sytuacji, gdy w każdym z objętych kontrolą okresów działalność gospodarcza zakończyła się bardzo wysoką stratą. Nie można bowiem akceptować oświadczeń o rzetelności deklarowanych przychodów osoby, która przez kolejne pięć lat deklaruje straty z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę ponad 100.000 zł, dokonując w tym czasie dodatkowo wydatków na zakup środków trwałych. Skutkiem akceptacji przez organ takiej sytuacji jest ustalenie podatku ze źródeł nieujawnionych w kwotach znacznie większych niż gdyby stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych i następnie oszacowano podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem fakt wyższego opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawniał organów do łamania zasady praworządności oraz innych norm zawartych m.in. w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro w stanie sprawy organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do tego, aby twierdzić, że pierwotne utargi były ewidencjonowane w sposób rzetelny, powinny były albo zaakceptować złożoną korektę, albo też, działając w oparciu o art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, samodzielnie dokonać oszacowania podstaw opodatkowania. W ocenie strony skarżącej, nie mogła być również skuteczna argumentacja organu opierająca się na zarzucie, że strona nie złożyła korekt deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za poszczególne miesiące 2005 r. Z uwagi na przedawnienie zobowiązań w tym podatku za styczeń – listopad 2005 r. korekty tych deklaracji nie mogłyby zostać przez organ podatkowy uwzględnione, niezależnie od tego, jak organ l instancji oceniłby ich zasadność. Ponadto strona zwróciła uwagę na niekonsekwencję stanowiska organów, które w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie uznały korekty zeznania podatkowego ze względu na złożenie jej już po wydaniu decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak wpłaty całości zobowiązania wynikającego z tej korekty oraz brak możliwości weryfikacji złożonej korekty z uwagi na złożenie jej w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko organów znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt l SA/Ol 457/11. Jednakże w przedmiotowej sprawie wystąpiła zupełnie odmienna sytuacja, bowiem w dniu złożenia korekty zeznania podatkowego za 2005 r. nie było prowadzone postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za ten okres, strona wpłaciła podatek wraz z należnymi odsetkami, a ponadto organ I instancji miał czas na weryfikację tej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy też wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej skrócie jako p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do bardziej szczegółowych wyjaśnień uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu celowe jest poczynienie kilku uwag na temat instytucji korekty zeznania podatkowego. Uregulowania dotyczące korekty deklaracji zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej w skrócie jako O.p.. Artykuł 81 § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy). Powyższe oznacza, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych przepisów, które ograniczałyby uprawnienie podatnika do składania korekt deklaracji. Takie ograniczenie zostało natomiast wyrażone w art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych. Najogólniej rzecz ujmując korekta deklaracji zasadniczo ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. Korygując deklarację podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Prawo takie nie przysługuje jednak podatnikom podatków powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej. Podatnik ma również prawo do skorygowania deklaracji wówczas, gdy zaniżył w niej kwotę podatku nie na skutek błędu, lecz wyniku świadomego działania, a w efekcie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Warto też zwrócić uwagę na ten aspekt zagadnienia, jaki wiąże się z odpowiedzialnością karno-skarbową w przypadku świadomego działania podatnika. Mianowicie skorygowanie deklaracji w takiej sytuacji chroni podatnika przed negatywnymi następstwami związanymi z uszczupleniem należności publicznoprawnych. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz.765), dalej powoływanej jako k.k.s., którego treść zmodyfikowano następnie nowelą do ustawy o kontroli skarbowej z dnia 22 września 2006 r. (Dz. U. Nr 191, poz. 1413) nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Przepis ten normuje szczególną postać czynnego żalu w odniesieniu do czynów polegających na uszczuplaniu należności publicznoprawnych, objętych deklaracjami podatkowymi. W odróżnieniu od art. 16 k.k.s. w art. 16a k.k.s. nie przewidziano żadnych innych wymogów ani wyłączeń. Przepis art. 16a odnosić się zatem może jedynie do korekty danych podanych uprzednio umyślnie nierzetelnie, a więc gdy sprawca miał świadomość, że podaje w deklaracji nieprawdę lub zataja prawdę. Składając w dniu 4 stycznia 2011r. korektę zeznania podatkowego za 2005 r. podatniczka dołączyła do niej wyjaśnienie przyczyn korekty opatrzone dodatkową wzmianką w tytule pisma "czynny żal". Jak zwraca się uwagę w doktrynie (T. Grzegorczyk Kodeks Karny Skarbowy Komentarz opubl. LEX 2009) sama deklaracja korygująca nie jest wystarczająca dla skuteczności korekty (a tym samym i skorzystania z art. 16a). Niezbędne jest dołączenie do takiej deklaracji pisemnego wyjaśnienia uprzednich błędnych danych oraz przesłanek ich weryfikacji (zob. też C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 290). Tylko jednak prawidłowość owych wyjaśnień daje podstawę do merytorycznej skuteczności korekty, czyli skutecznego prawnie dokonania zmian w zapisach poprzednio złożonej deklaracji podatkowej - w konsekwencji zaś skorzystania z dobrodziejstwa art. 16a, po spełnieniu dalszego warunku, tj. uiszczeniu uszczuplonej należności. Postępowanie administracyjne zakończone decyzją, która jest przedmiotem skargi niniejszej sprawie, wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". w związku z tym, że organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności złożonej w dniu 4 stycznia 2011 r. korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w skorygowanym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. wykazano poszczególne składniki związane ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niezgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniach 16.02.2007-28.06.2007. Podkreślenia wymaga jednak, że organy obu instancji nie zakwestionowały skuteczności dokonanej korekty z punktu widzenia art.81b § 2 O.p., w związku z czym ten aspekt sprawy nie wymaga szerszego omawiania jako nie budzący wątpliwości i nie będący przedmiotem sporu. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy art. 81 § 1, art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazują na prawo podatnika (a nie obowiązek) do złożenia korekty deklaracji podatkowej (w celu usunięcia zawartych w niej nieprawidłowości). Przepisy te stwierdzają, że: "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować albo "uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje". Oznacza to, że tylko odrębne przepisy o randze ustawy, w tym także Ordynacji podatkowej, mogą nadawać czynności skorygowania deklaracji charakter obowiązku, rozumianej jako warunek konieczny nabycia innego prawa, np. do stwierdzenia nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej w zasadzie nie zawierają norm prawnych, które nadawałyby czynności korekty deklaracji charakter obowiązku. Jedynym takim przepisem jest art. 274 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że "organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację (...) o skorygowanie deklaracji", w razie stwierdzenia w niej błędów, oczywistych omyłek bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Nie ulega wątpliwości, że każda korekta deklaracji podatkowej złożona w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej winna podlegać ocenie i sprawdzeniu przez organ podatkowy. Jak już wyżej wskazano tylko skuteczna merytorycznie korekta umożliwia też skorzystanie z dobrodziejstw art.16a k.k.s.. Postępowanie podatkowe wszczęte w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej nie powinno niczym różnić się od innych postępowań, w żadnym wypadku nie jest możliwe stosowanie uproszczeń w procedurze podatkowej. Organ podatkowy zobligowany jest w szczególności do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie trafna jest uwaga skarżącej, że organ jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji samoobliczenia dokonanego w korekcie zeznania w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt IIII SA/Wa 3851/06, Lex nr 318237 i powołany w uzasadnieniu tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 419/00, POP 2004/4/87), że zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Zgodzić się też trzeba z zarzutami skargi, że przy rozpoznawaniu sprawy na etapie postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie obowiązków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, które mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, na co zwrócono trafnie uwagę w skardze, że organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, która w całości oparta jest na protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2007 r., błędnie założył, że ustalenia te są z całą pewnością prawidłowe i nie można ich zmienić, zaś nowe dowody, jakimi są korekta deklaracji i wyjaśnienie do tej korekty oraz zeznania świadków są niewiarygodne, zwłaszcza dlatego, że złożenie korekty ma na celu uniknięcie ewentualnych postępowań podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł za 2005 r. minimalizując jednocześnie ryzyko ewentualnych obciążeń z tego tytułu w podatku od towarów i usług.. Jak już na wstępie wskazano możliwość złożenia korekty jest prawem podatnika, zaś istotą czynnego żalu, a tak nazwała swe wyjaśnienia do korekty podatniczka, jest właśnie przyznanie się do podania nieprawdziwych danych w uprzednio złożonym zeznaniu podatkowym. Zatem w sytuacji, gdy podatniczka korzystająca ze swego prawa do złożenia korekty, w okresie, gdy jest to możliwe "przyznała się" do sfałszowania dokumentacji w zakresie osiągniętego przychodu (niezależnie od tego jakimi kierowała się motywacjami) reakcją organu powinno być ponowne rozważenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie danie wiary temu przyznaniu się z uwagi na domniemaną przez organ chęć uniknięcia bardziej dolegliwych konsekwencji podatkowych, niweczy w istocie możliwość skorzystania przez stronę z możliwości korekty deklaracji w otwartym dla niej terminie. Można wręcz zaryzykować tezę, że organ nie ma uprawnienia do dokonywania ocen czy przyznanie się do podawania nieprawdziwych danych i w rezultacie korekta zeznania wynika wyłącznie z tzw. manewrów podatkowych mających na celu uniknięcie skutków podatkowych, jakie wystąpiłyby, gdyby do przyznania się nie doszło. W doktrynie zwraca się uwagę, że instytucja korekty w obecnym kształcie kreuje wyraźne prawo podmiotowe prawo podatnika ( por. Ordynacja Podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat ,M.Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNeis Warszawa 2009,wyd.5, str.436). W związku z takim ukształtowaniem prawa do korekty, jakie obowiązuje w chwili jej dokonywania przez skarżącą, wątpliwa jest argumentacja organu wskazująca na cel, jakim jest zapłacenie w rezultacie niższego podatku a przy tym wywodzona z faktu złożenia korekty w określonym terminie i w określonych sytuacjach faktycznych, tj. bez złożenia przed upływem terminu przedawnienia korekty deklaracji VAT za okres od stycznia do listopada 2005 r. Jeśli została złożona skuteczna (w sensie formalnym) korekta zeznania podatkowego wskazująca na zaniżenie przychodów, to organ nie mógł zanegować tego zaniżenia powołując się tylko na fakt odmiennych ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, gdyż ustalenia te właśnie poprzez złożenie oświadczenia o zaniżeniu przychodu zostają wzruszone a co najmniej stają się wątpliwe. Organ powinien w takiej sytuacji skonfrontować dane wynikające z korekty zeznania oraz z wyjaśnień do tej korekty, z danymi zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dopiero wówczas ocenić czy rozmiar przyznanego przez podatniczkę zaniżenia jest akceptowalny w świetle istniejącej dokumentacji. Nie ma w takiej sytuacji przeszkód by ponownie dokonać badania ksiąg. Jeżeli bowiem na etapie postępowania podatkowego pojawią się dowody podważające rzetelność ksiąg (a takie pojawiły się w niniejszej sprawie), to można dokonać ponownego ich badania z zastosowaniem całej procedury przewidzianej w art.193 Ordynacji podatkowej. Ponowne badanie ksiąg może doprowadzić do odmiennych wyników niż te, które zostały ustalone w toku kontroli podatkowej. W takim przypadku oba protokoły badania ksiąg stanowią dowody w sprawie, które podlegają - w zakresie ich znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - swobodnej ocenie ze strony organu podatkowego. Stanowisko organu odwoławczego zdaje się zaś przyjmować niewzruszalność wyników przeprowadzonej już kontroli podatkowej oraz protokołu badania ksiąg, mimo że jak wynika z protokołu kontroli, jej ustalenia były w części oparte na zeznaniach samej podatniczki zapewniającej o rzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz wyjaśniającej przyczynę powstania wykazanej straty. Trzeba wskazać, że również protokół z kontroli zakończonej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe, nie zawierający żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania. Ustalenia kontroli podatkowej nie powodują same w sobie braku możliwości przeprowadzenia dodatkowych dowodów ani też dokonania innej oceny materiału dowodowego niż uwidoczniona w protokole kontroli podatkowej. Protokół taki jest niewątpliwie punktem wyjścia w przypadku wszczęcia na jego podstawie postępowania podatkowego, ale w żaden sposób nie ogranicza zakresu tego postępowania. Nie ma bowiem w Ordynacji podatkowej żadnego przepisu wskazującego na związanie organu podatkowego treścią protokołu. Protokół taki jak i inne dowody podlega w toku postępowania podatkowego ocenie i ewentualnej weryfikacji. Zdaniem Sądu, organ poddając w niniejszej sprawie ocenie zasadność dokonanej korekty, a w szczególności oceniając dowody zgłoszone przez stronę na tę okoliczność, powinien dokonać tej oceny z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie ograniczając de facto tej oceny do wyjaśnień podatniczki i zeznań jej rodziców poświadczających współuczestniczenie w zafałszowywaniu wysokości utargów. Argumentacja organu, iż strona nie przedstawiła innych dowodów mogących potwierdzić zaniżanie przychodów, w szczególności zeszytu, w którym miały być ewidencjonowane rzeczywiste utargi nie do końca jest trafna. Niewątpliwie przedstawienie jakichkolwiek materialnych dowodów w tym zakresie byłoby pożądane i wzbogaciłoby materiał dowodowy, jednakże należy pamiętać, że zazwyczaj tego typu działania jak fałszowanie dokumentacji podejmowane są w taki sposób, by nie pozostawiać śladów niezgodnego z prawem postępowania. W ocenie Sądu nie była wystarczająca analiza, jaką przeprowadził organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy zaakceptował, polegająca na porównaniu wysokości obrotu w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. z przychodem deklarowanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2005 dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza ta faktycznie nie wykazała istotnej różnicy między przychodem a obrotem (wystąpiła jedynie różnica w wysokości 10,97 zł wynikająca z zaokrąglania podstaw opodatkowania).Nie wyklucza to samo w sobie możliwości zaniżenia przychodu, skoro ww. analiza była oparta na zapisach w księdze, do których fałszowania strona następnie się przyznaje. Ewidencja sprzedaży VAT oparta była na ewidencji utargów a ta z kolei, po odliczeniu podatku od towarów i usług, była podstawą wpisów w zakresie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zatem nie może dziwić fakt, że wykazano niemal identyczne wysokości obrotu. Podnoszony przez organ brak korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie może jednak sam w sobie stanowić argumentu przesądzającego o bezzasadności korekty zeznania w zakresie podatku dochodowego. Skoro bowiem strona zdecydowała się na korektę zeznania w zakresie podatku dochodowego w 2011 r. a więc w czasie, gdy zobowiązanie w tym podatku nie uległo przedawnieniu a zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2005r. takiemu przedawnieniu ulegały i uwzględniając fakt , iż złożenie korekty określonej deklaracji czy zeznania jest prawem a nie obowiązkiem strony, to okoliczność braku korekt deklaracji VAT nie stanowi faktu prawotwórczego. Składając wyjaśnienie do korekty skarżąca stwierdziła, że zaniżała obroty, bo jednym z jej celów była chęć uniknięcia konieczności zainstalowania kasy fiskalnej oraz konieczności płacenia podatków, w tym podatku od towarów i usług Skoro jednym z istotnych elementów ustaleń kontroli podatkowej uznanej za miarodajną w poddanym kontroli w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, było złożenie przez skarżącą zeznań, w których podała, że rzetelnie wykazywała obroty z działalności gospodarczej, to w sytuacji złożenia wyjaśnień, że było akurat odwrotnie, ale brak na to materialnego dowodu, niezbędne jest ponowne przesłuchanie strony, która ma największą wiedzę co do tego jak w rzeczywistości kształtowały się przychody i jaki był mechanizm ich zaniżania w księgach podatkowych. Zgodnie z art.199 O.p. przesłuchanie strony możliwe jest jedynie po wyrażeniu przez nią zgody na dokonanie tej czynności, jednakże w niniejszej sprawie nie podjęto nawet takiej próby. Żadne natomiast wyjaśnienia strony, jeśli nie przybiorą formy procesowej zeznania, nie są w istocie środkiem dowodowym. Wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną i mogą stanowić podstawę do ustalenia istotnych procesowo okoliczności, same jednak nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 1327/08 dostępne na www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Argumentację skargi odnoszącą się do braku rzetelności i tendencyjności przeprowadzonej w 2007 r. kontroli podatkowej należy natomiast uznać za spóźnioną, gdyż strona miała prawo do zgłoszenia we właściwym czasie zastrzeżeń do protokołu kontroli czego nie uczyniła z sobie tylko znanych powodów. Organu podatkowego prowadzącego postępowanie między innymi w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, nie mogą obciążać wady postępowania kontrolnego, co nie oznacza jednak, że nie powinien on poddać ocenie ustaleń protokołu tej kontroli, zwłaszcza w sytuacji, gdy po jej przeprowadzeniu pojawiły się nowe okoliczności i dowody. Dla ewentualnego zakwestionowania twierdzeń strony o zaniżaniu obrotów niezbędne jest rozważenie czy wskazany w korekcie deklaracji przychód koreluje z dokumentacją źródłową odnoszącą się do zakupu towarów handlowych oraz posiadanego przez stronę stanu zapasów w 2005 r. Analiza materiału dowodowego z tego punktu widzenia opierać się musi na wykorzystaniu wszystkich niezbędnych danych. W ocenie Sądu organ nie sprostał obowiązkowi, ,jaki wynika z art.191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nawet pobieżna lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ocenie nie został poddany cały materiał dowodowy a tylko niektóre jego elementy. Działanie takie stanowiło uchybienie również przepisowi art.187§ 1 O.p., w myśl którego organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Za zasadny w tej sytuacji należy również uznać zarzut naruszenia art.120 O.p. obligujący organy do działania na podstawie przepisów prawa, bowiem nieprzestrzeganie podstawowych zasad postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu, która wymaga przestrzegania zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Nieporozumieniem jest natomiast zarzut naruszenia art.180 § 1 O.p., które w ocenie autora skargi nastąpiło wobec odrzucenia przez organ dowodów, jakie pojawiły się w związku ze złożeniem korekty m.in. zeznań świadków. Zauważyć należy, że organy dowodów tych nie odrzuciły, lecz uznały je za niewiarygodne, co stanowi zasadniczą różnicę. O odrzuceniu dowodu, chociaż Ordynacja podatkowa w żadnym przepisie nie przewiduje takiej czynności procesowej, można by było mówić jedynie w przypadku odmowy przeprowadzenia określonego dowodu, jakkolwiek i w takim przypadku odmowa przeprowadzenia dowodu nie może być utożsamiana z jego odrzuceniem (pojmowanym w ten sposób, że coś stało się dowodem, ale zostało odrzucone). W sytuacji, gdy we wniesionej do WSA skardze podatniczka zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały ostatnio wymienione zarzuty, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Ponieważ wynik kontroli sądowej wykazał omówione wyżej naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia spowodowały stan uniemożliwiający przyjęcie, że ustalenia faktyczne są prawidłowe, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. W związku z tym przedwczesne jest wypowiadanie się co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jeśli organ nadal będzie dostrzegał podstawy do kwestionowania prawidłowości dokonanej korekty, zobligowany jest uwzględnić wcześniejsze uwagi co do mankamentów postępowania i poddać szczegółowej analizie kwestię możliwości uzyskania przychodów w zwiększonej znacznie w skorygowanym zeznaniu wysokości. W szczególności analiza ta powinna uwzględnić dane wynikające z rejestru zakupu towarów handlowych oraz zapasów tych towarów wykazanych na początek i koniec roku podatkowego. Zestawienie tych wartości z zadeklarowanym przychodem powinno dać podstawę do rozważenia czy w ogóle był możliwy taki przychód, zwłaszcza w przypadku, gdy w korekcie deklaracji koszty uzyskania przychodów pozostały w takiej samej wysokości jak w deklaracji korygowanej (w tym po stronie zakupu towarów handlowych). Organ powinien ponadto wziąć pod uwagę , iż składając korektę deklaracji strona ujawniła fakt określonego zaniżania utargów, natomiast nie wspomniała o tym, by inne dokumenty mające znaczenie z punktu widzenia wykazanego przychodu np. protokół przeceny (k.126 tom2), czy roczne zestawienie zepsucia i przeterminowania towarów (k.123 tom2) były również sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Analiza ta musi być przeprowadzona przy uwzględnieniu wszystkich materiałów zgromadzonych w toku kontroli a włączonych do postępowania w niniejszej sprawie, w tym również protokołu z czynności kontrolnych sporządzonego przy udziale strony w dniu 16 lutego 2007 r. (k.28-38).Analizując ewidencję obrotów organ powinien poddać ocenie fakt, że w przypadku sprzedaży bezrachunkowej wartość sprzedaży zawsze wykazywana jest w "okrągłych" kwotach np. 100, 200,150 zł, podczas gdy sprzedaż udokumentowana rachunkami podawana jest z uwzględnieniem również groszy, co mogłoby świadczyć o szacunkowym wykazywaniu sprzedaży bezrachunkowej. Do niezbędnych czynności ponownego postępowania zaliczyć należy również sporządzenie ponownego protokołu badania ksiąg oraz przesłuchanie podatniczki w charakterze strony (o ile zgodzi się na to przesłuchanie) w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych wysokością i dokumentowaniem obrotu. Ponowna ocena materiału dowodowego powinna obejmować stosownie do art.191 O.p. całość tego materiału. Dopiero wówczas organ będzie mógł zająć stanowisko co do merytorycznej poprawności dokonanej korekty i ewentualnie rozważać kwestię szacowania spornego przychodu aby ustalić ostatecznie czy wystąpił dochód do opodatkowania czy też strata. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zaliczono koszty sądowe, w tym wpis w kwocie 138 zł (art. 205 § 1 p.p.s.a.) oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego w kwocie 600 zł ustalone na podstawie §1 ust.1 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz. U. Nr 31, poz.153) i opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.