I SA/Ol 690/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, luty i marzec 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, z dnia 31 lipca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009r. w części dotyczącej określenia "A" B. P., S. P. Spółka Jawna (dalej jako "spółka", "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2005r. i określił to zobowiązanie w niższej wysokości. W motywach decyzji organ ten wskazał, że organ I instancji przeprowadził kontrolę, w wyniku której ustalił, że w okresie od grudnia 2004r. do marca 2005r. spółka nieprawidłowo kwalifikowała jako eksport towarów i stosowała stawkę VAT 0% do transakcji sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych na rzecz spółek z USA: "[...]". Stwierdził, że ww. podmioty, figurujące w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów, w rzeczywistości nie istniały. Organ wskazał, że zapłata za dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami następowała za pośrednictwem rachunku bankowego od spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii: "[...]". Organ ustalił również, że widniejące na fakturach i dokumentach celnych towary zostały wywiezione z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie wynikało jednakże, że w okresie po 30 kwietnia 2004r. do wystawionych przez spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez spółkę, dołączono faktury wystawione przez "[...]", przy czym wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak spółka, wskazali na ten sam towar i ilość, natomiast zmianie uległa wartość towaru – zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o około 50%. Na fakturach tych jako nabywców wskazano firmy mające siedzibę w Rosji: "[...]". W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka otrzymała na rachunek bankowy do "[...]", z którą zawarła w dniu 20 stycznia 2005r. kontrakt na dostawę towarów nr "[...]", kwoty które zadeklarowała jako zaliczki, jednak do dnia 30 marca 2005r. ich nie rozliczyła, a w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono transakcji sprzedaży na rzecz ww. firmy. Zdaniem organu I instancji, spółka miała obowiązek wykazać podatek należny od otrzymanych przedpłat w miesiącach ich otrzymania tj. w lutym i marcu 2005r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ ten określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące grudzień 2004r, oraz luty i marzec 2005r. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 maja 2010r., utrzymał ją w mocy. Organ powołał art.2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i stwierdził, że aby uznać wywóz za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny, konieczne jest by wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Dostawa jest wykonywana wówczas, gdy istnieją dwie jej strony i obydwie potwierdzają jej wykonanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy były podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Powołał się m.in. na informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, okoliczność dokonania płatności za faktury przez podmioty trzecie i stwierdził, że spółka miała wiedzę, iż podmioty, na które wystawiła faktury nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą spółkę, że towar w rzeczywistości trafiał do "B" w Rosji. Tymczasem okoliczność kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne znaczenie dla sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania przedpłat otrzymanych przez spółkę od "C" – uznał, że otrzymane kwoty zadekretowane jako zaliczki, rodziły obowiązek wykazania od nich podatku należnego w miesiącach ich otrzymania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 uznał skargę spółki za zasadną, chociaż tylko część z podniesionych zarzutów uznał za trafną. W ocenie Sądu, ponieważ spółka jako eksportowe traktowała faktury wystawione dla firm amerykańskich, to zasadnie organy podatkowe uznały, że nie było podstaw do twierdzenia, że nabywcą z punktu widzenia rozpatrywanego eksportu była firma "B" w Rosji. Faktury mają odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeżeli zatem faktury uznawane przez spółkę za eksportowe wymieniały jako nabywców podmioty amerykańskie, to jednocześnie tym nabywcą nie mogła być firma z Rosji, nawet jeśli ostatecznie towary sprzedawane przez spółkę trafiły do tego podmiotu jako finalnego nabywcy. Za zasadny natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art.5 ust.1 i art.19 ust.11 ustawy VAT dotyczący uznania przez organy podatkowe, że otrzymane przez spółkę w lutym i marcu 2005r. wpłaty (łącznie 1.000.000 USD) do spółki "C" stanowią przedpłatę podlegającą opodatkowaniu stawką 22 % w momencie ich otrzymania. Sąd uznał, że skoro organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.19 ust.11 ustawy VAT z punktu widzenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") w sprawie C-419/02 i nie dokonał wykładni tego przepisu w zakresie opodatkowania przedpłat wpłacanych na poczet wykonanych świadczeń, to zarzut naruszenia ww. przepisu jest trafny. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać powtórnej oceny zapisów kontraktu z dnia 20 stycznia 2005r. i okoliczności związanej z wypłaceniem przez kontrahenta spółki kwoty 1.000.000 USD przy uwzględnieniu takiej interpretacji art.19 ust.11 ustawy VAT, która uwzględnia wykładnię art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną przez TSUE w sprawie C-419/02 oraz ocenę przedstawioną w ww. wyroku Sądu. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 347/11, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę, stwierdzając, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy stwierdził, że wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2004r., luty i marzec 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005r. Organ II instancji, powołując art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", dokonał ponownej oceny zapisów ww. kontraktu i okoliczności wskazanych przez Sąd. Organ stwierdził, że w dniu 20 stycznia 2005r. spółka podpisała z "C" kontrakt nr "[...]", zgodnie z którym zobowiązała się, w okresie jego trwania, przekazać na własność kontrahenta towar: dezodoranty do ciała w aerozolowym opakowaniu, opakowania i składniki do produkcji wód toaletowych, wód perfumowanych, perfum, płynów po goleniu. Wartość kontraktu ustalono na 3.500.000 USD. Postanowiono w nim, że nabiera on mocy prawnej z momentem podpisania go i obowiązuje do 31 lipca 2007r. Ponadto w aneksie z dnia 28 stycznia 2005r. do ww. kontraktu postanowiono, że w celu zabezpieczenia realizacji kontraktu kupujący wpłaci kaucję w wysokości 1.000.000 USD w terminie do 10 marca 2005r. Rozliczenie kaucji miało nastąpić do realizacji kontraktu. Z poczynionych ustaleń wynika, że "C" dokonała wpłat na konto bankowe spółki w łącznej wysokości 1.000.000 USD (3.142.242,48 zł) w następujących terminach: 16 lutego 2005r. – 1.227.960 zł, 22 lutego 2005r. – 1.053.850 zł, 2 marca 2005r. – 860.432.48 zł. Kwoty te spółka ujęła w ewidencji księgowej w dacie wpływu i zadeklarowała jako "C"/zaliczki". Do dnia 30 marca 2005r. zaliczki te nie zostały rozliczone przez spółkę. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w okresie objętym kontrolą żadna dostawa wynikająca z opisanego kontraktu nie została zrealizowana. Organ ustalił, że firma "C" jest znana brytyjskiej administracji podatkowej, ale nie była ona w stanie przekazać informacji na temat działalności ww. firmy, gdyż została ona skreślona i rozwiązana w dniu 29 listopada 2005r. Organ II instancji przytoczył treść art.10 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa") i wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-419/02 uznano, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. Organ stwierdził, że niski poziom konkretyzacji przyszłych dostaw w kontrakcie z dnia 20 stycznia 2005r. stanowi przeszkodę do uznania, że wpłacona kwota stanowi przedpłatę. Wprawdzie określono łączną wartość kontraktu i ostateczny termin jego realizacji, jednak już co do ilości, asortymentu i cen, kontrakt odwołuje się do specyfikacji, które mają być sporządzone w późniejszym czasie dla poszczególnych partii dostawy. Zatem w świetle przedstawionej wykładni art.19 ust.11 ustawy VAT i zaistniałych okoliczności, organ uznał za zasadne odstąpienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w lutym i marcu 2005r. otrzymanych przez spółkę wpłat w kwocie 1.000.000 USD. Z tych też względów uchylił decyzję organu I instancji za miesiące luty i marzec 2005r. i dokonał ponownego rozliczenia za te miesiące. Odnosząc się do ustalenia dotyczącego dokonywanego przez spółkę eksportu towarów, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji rozliczył transakcje, w przypadku których jako nabywcy widniały podmioty z adresami siedziby w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przypadkach tych, jak wyjaśniała spółka, sprzedaż dokonywana była na warunkach EXW (ex works). Spółka nie odpowiadała za transport sprzedanych towarów. Był on organizowany przez nabywców, tj. na ich zlecenie i koszt. Towary transportowane były drogą lądową, transportem samochodowym. Organ wskazał, że zgodnie z art.41 ust.4 w związku z art.11 ustawy VAT, eksport towarów i usług opodatkowany jest stawką 0%. Rozwiązanie to jest korzystne dla podatnika, gdyż posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, nie płaci podatku należnego przy sprzedaży. Przytoczył przy tym definicję eksportu towarów zawartą w art.2 pkt 8 ustawy VAT i wskazał, że dla uznania wywozu za eksport nie jest wystarczające potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny, konieczne jest by wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Organ I instancji zakwestionował prawo spółki do zastosowania stawki O% VAT w przypadku eksportu towarów, w których jako nabywcy towarów figurują następujące podmioty: "[...]". Organ nie kwestionował faktu wywozu towaru z obszaru Unii Europejskiej, ale stwierdził, że wywóz nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów dla wskazanych w fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów. Organ ten uzyskał bowiem informacje od amerykańskiej administracji podatkowej, z których wynika, że ww. podmioty "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakiekolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce." Podano także, że na podstawie źródeł internetowych nie odnaleziono żadnych danych na temat ww. firm, co wskazuje, że "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez ww. spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdzają, że ww. spółki nie istnieją na terenie USA. Stwierdził, że za podmiot nieistniejący należy także uznać podmiot utworzony zgodnie z przepisami danego kraju, lecz nie prowadzący działalności na terytorium tego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08. Nadto organ wskazał, że z zeznań świadków (pracowników spółki zajmujących się sprzedażą eksportową) wynika, że w przypadku sprzedaży, gdzie jako odbiorcy towarów widniały na fakturach podmioty z siedzibami w USA, faktycznymi odbiorcami była spółka "B" z Rosji. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. pracowników spółki oraz wspólnika spółki – S. P. Osoby te były przesłuchane w toku postępowania karnego, a wspólnik również na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że materiały zgromadzone w toku postępowania cywilnego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym samym organ I instancji był uprawniony do włączenia do akt protokołu z rozprawy z dnia 1 października 2008r. przed Sądem Okręgowym w sprawie z powództwa S.P. przeciwko J.D. o zapłatę. W odwołaniu spółka wniosła też o wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności wymienionych spółek amerykańskich, w szczególności o przekazanie informacji, czy są one znane organom litewskim, na jakiej podstawie dokonywały wywozów towarów z terenu Litwy na teren Rosji oraz czy w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy. Organ odwoławczy wskazał, że nie uzyskał od spółki danych pozwalających na identyfikację ww. spółek na Litwie i dysponuje jedynie amerykańskimi adresami tych podmiotów. Uwzględnienie żądania spółki nie było więc możliwe. Poczynione ustalenia, w ocenie organu, pozwalają na dokonanie oceny, że podmioty: "[...]" są tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych, mimo że formalnie zostały zarejestrowane i mają adres siedziby. Za drugorzędną dla sprawy uznał organ argumentację spółki i przedstawione dowody, które mają świadczyć o tym, że nazwy nabywców widniejących na fakturach i dokumentach SAD zostały przez spółkę podane na prośbę spółki "B" z siedzibą w Moskwie. Organ stwierdził, że nie można z całą pewnością wykluczyć, że towary w rezultacie trafiły do spółki "B" w Rosji. Z jakiś powodów spółka pierwsza i ostatnia stworzyły łańcuch sprzedawców, z tym, że pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami. Tymczasem pośrednik powinien być również podmiotem, który można zidentyfikować i mieć możliwość uzyskania potwierdzenia wykonania czynności przez ten podmiot. Prowadzenie postępowania w tym zakresie i zbieranie dodatkowych dowodów na te okoliczności, uznał organ za nieuzasadnione. Nie doprowadziłoby to do ustaleń odmiennych od dotychczas poczynionych, tj. takich, że faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez spółkę wystawione na tzw. nieistniejących odbiorców. Stąd kontrahentami spółki nie mogły być podmioty ujawnione w treści spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego, okolicznością dodatkowo potwierdzającą fakt nieistnienia odbiorców wskazanych na spornych fakturach jest dokonanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie ("C" oraz "D"). Spółka nie wyjaśniła w istocie powodów takiego stanu rzeczy, ani nie przedstawiła dowodów w sposób przekonujący wyjaśniający tę okoliczność. Z wyjaśnień spółki wynika, że informacje o zapłacie na konto otrzymywane były drogą mailową lub telefonicznie od G. B. (męża udziałowca rosyjskiej spółki "B"), a zatem od podmiotu niebędącego stroną kwestionowanych transakcji. Organ zaznaczył, że w okresie objętym rozstrzygnięciem spółka nie dokonywała transakcji z ww. spółką rosyjską. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka miała wiedzę, że podmioty na które wystawiła faktury sprzedaży nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. W odwołaniu wprost wskazała, że towar w rzeczywistości trafił do spółki "B" w Rosji. Okoliczności kto był faktycznym nabywcą towarów ma istotne znaczenie dla sprawy. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie jest również możliwe stwierdzenie, że wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Mając na względzie powyższe, organ nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów obejmujących naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 434/10, nie podzielił poglądu spółki, że doszło do naruszenia procedury podatkowej. Dokonanie opisanych ustaleń, w ocenie organu, daje podstawy do zakwestionowania spółce prawa do zastosowania stawki 0% VAT w związku ze sprzedażą eksportową. Organ podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, by podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strony transakcji. Dokonaną sprzedaż należało zatem opodatkować stawką 22% VAT. Niespełnienie przez stronę warunków do zastosowania stawki 0% powoduje bowiem, że wykazaną sprzedaż eksportową należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Tym samym zarzuty odwołania obejmujące naruszenie art.2 pkt 8, art.7 ust.1, art.41 ust.4 i 11 ustawy VAT, organ uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się do tzw. "ostatniej wypowiedzi" w sprawie, organ wskazał, że spółka chce dokonać zmiany stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Wnosi bowiem o uznanie dokonanych przez nią dostaw na rzecz podmiotów amerykańskich nie jako eksportu towarów, ale wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która też korzysta z preferencyjnej stawki 0%. Okoliczność ta w ocenie spółki stanowi konieczność odstąpienia przez organ odwoławczy od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 434/10. Jedną z kategorii zdarzeń powodujących odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku jest odmienna od przyjętej w tymże wyroku wykładnia prawa zaprezentowana w późniejszym orzeczeniu TSUE. Wskazała przy tym na wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-587/10, z którego wynika m.in., że numer identyfikacji dla celów podatku VAT jest wymogiem formalnym, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione. Organ stwierdził, że zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania przed Sądem I instancji, spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały w związku z dokonaniem eksportu na rzecz firm amerykańskich. Dopiero w skardze kasacyjnej stwierdziła, że akceptuje pogląd WSA w Olsztynie o braku możliwości przypisania dostawom na rzecz tych spółek wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednak, w ocenie spółki, konsekwencją takiego stanowiska powinno być uznanie, że dostawy dokonane przez nią na rzecz tych spółek stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Z takim stanowiskiem, organ się nie zgodził. Podkreślił, że spółka przedstawiła organom dokumenty SAD, z których wynika, że towary widniejące na spornych fakturach zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Gdyby zatem w sprawie rzeczywiście miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wystawienie dokumentów SAD byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz brak byłoby podstaw do ich wystawienia. Organ zaznaczył przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 347/11, stwierdził, że "prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia powołanych przepisów prawa materialnego dokonana została przez stronę skarżącą w oparciu o przyjęty przez nią stan faktyczny, który jest sprzeczny ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd I instancji, a obecnie również przez Naczelny Sąd Administracyjny". Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę wszystkie aspekty sprawy, spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji powyższego, organ uznał wywód spółki dotyczący konieczności odstąpienia od zasady wyrażonej w art.153 p.p.s.a, za chybiony. Spółka "A" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na opisaną decyzję. W skardze tej wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.122, art.187 §1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dalej jako "O.p." w związku z art.153 p.p.s.a. oraz art.13 ust.1 i 2 i art.42 ust.1 ustawy VAT, ze względu na zaniechanie zbadania, czy w świetle wyroku TSUE z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-587/10, dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich spełniały warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowana stawką 0%, - art.122, art.187 §1, art.191 O.p. oraz z art.153 p.p.s.a., ze względu na uznanie, że spółki "[...]" stanowiły podmioty nieistniejące, w związku z czym nie było możliwe zawarcie z nimi jakiejkolwiek umowy, co jest sprzeczne z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2010r., a jednocześnie ustalenia te nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art.122, art.187 §1, art.188, art.191 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych spółki i zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o informacje na temat działalności prowadzonej przez spółki amerykańskie na Litwie w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy ustalenia w tym zakresie miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec konieczności zbadania, czy w świetle wyroku TSUE z dnia 27 września 2012r., w sprawie C-587/10, sporne dostawy stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, - art.13 ust.1, art.41 ust.3, art.42 ust.1 ustawy VAT, poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie i uznania, że sporne dostawy były opodatkowane stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, pomimo spełnienia przez te dostawy kryteriów wskazanych w art.28c część A lit.a akapit pierwszy VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym spółka podtrzymała zarzuty i argumentację podniesioną w skardze, a ponadto zarzuciła naruszenie art.70 §1 i §4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r. ze względu na prawomocne orzeczenie WSA w Olsztynie, pozwalające stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne dotyczące obowiązku objętego zaskarżoną decyzją zostało wszczęte z naruszeniem prawa. Jednocześnie spółka wniosła o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art.2 pkt 8, art.13 ust.1, art.41 ust.3, ust.4 i ust.11 oraz art.42 ust.1 ustawy VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i 2005r. – z art.2, art.22, art.31 ust.3, art.64 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako najdalej idącego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 31 grudnia 2010r.. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych, gdyż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego – zawiadomienie z dnia 24 maja 2010r.), o którym spółka została poinformowana w dniu 25 maja 2010r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca podniosła jednakże, iż m.in. tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 maja 2010r.), na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, narusza art.27 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm.), bowiem wykazana w nim kwota naliczonych odsetek za zwłokę nie uwzględnia jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, powoduje że dokonane w tym postępowaniu czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podziela opisanego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny będzie podlegał ocenie w odrębnym trybie – w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć jednak należy, że na żadnym etapie postępowania spółka nie kwestionowała wykazanej w tytule wykonawczym należności głównej. Z pisma spółki wynika natomiast, że spór dotyczył wyłącznie przerw w naliczaniu odsetek, a tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 29 maja 2013r. sygn. akt I SA/Ol 189/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Orzeczenie to nie przesądza o uznaniu zarzutów spółki za zasadne. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego, w wyniku którego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, tytuł wykonawczy nie był zakwestionowany – ostatecznym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów z uwagi na ich bezzasadność. O wznowienie postępowania zakończonego ww. postanowieniem strona wniosła w dniu 9 grudnia 2010r. To właśnie to postępowanie wznowieniowe było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Badanie zasadności zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zastosowany przez organ, w maju 2010r. środek egzekucyjny, wywołał skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą w tym zakresie wyroków, zaznaczyć należy, że dotyczą one innego stanu faktycznego i prawnego. Sąd orzekł w nich bowiem, że z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ten rygor. Nadanie rygoru nastąpiło, jak stwierdził Sąd, wbrew art.239b § 1 i 2 O.p., co spowodowało bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącą odnoszą się do braku ustaleń faktycznych w zakresie możliwości uznania dostawy towarów na rzecz spółek amerykańskich za spełniające warunki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz naruszenia prawa materialnego będącego konsekwencją tych ustaleń faktycznych. Kwestia ta była już natomiast przedmiotem rozstrzygnięć: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 347/11. Podkreślić należy, że tutejszy Sąd, uchylając uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględnił skargę spółki tylko w części dotyczącej opodatkowania kwoty 1.000.000 USD wpłaconej na jej rachunek bankowy przez kontrahenta w związku z umową z dnia 20 stycznia 2005r. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do ponownej oceny zapisów ww. umowy przy uwzględnieniu takiej interpretacji art.19 ust.11 ustawy VAT, która uwzględnia wykładnię art. 10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną przez TSUE w sprawie C-419/02 i ocenę prawną przedstawioną przez Sąd. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania w związku z ustaleniami poczynionymi przez organy w kwestii eksportu towarów objętych spornymi fakturami. Stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów można stwierdzić, że rzeczywistym odbiorcą towarów była firma "B" w Rosji. Sąd zaznaczył, że : "(...) rzeczywisty obrót gospodarczy odbywał się wyłącznie między tymi dwoma podmiotami. Prowadzenie zatem dalszego postępowania, aby te okoliczności potwierdzić, całkowicie kłóciłoby się z regułą właściwą wszystkim procedurom, iż okoliczności niesporne nie wymagają dowodu. Zauważyć przy tym należy, że praktycznie wszystkie zarzuty strony o charakterze proceduralnym zawarte w skardze odnoszą się do niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących istnienia kontrahentów amerykańskich oraz ustalenia finalnego nabywcy." Dalej Sąd stwierdził, że: "Ponieważ Spółka "A" wystawiała faktury dla nabywców amerykańskich, to przedmiotem oceny jest przede wszystkim to, czy poszczególne faktury dokumentowały dostawę eksportową. (...) Skoro więc sama strona przyznaje, że firmy amerykańskie były jedynie pośrednikiem w drodze do nabywcy finalnego i to wskazanymi przez tego finalnego nabywcę, to przyznaje tym samym, że skarżący nie był eksporterem w rozumieniu ustawy o VAT." Reasumując stwierdzić należy, że Sąd jednoznacznie stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują eksportu w rozumieniu art.2 pkt 8 ustawy VAT. Dalej jednakże Sąd wskazał, że w sprawie nie można też mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zaznaczył przy tym, że według strony, nabywcą były firmy amerykańskie, a wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczy tylko kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Nadto podatnik opodatkował sporne dostawy zerową stawką VAT traktując je jako eksport towarów, a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawił także w toku postępowania dowodów na spełnienie warunków, o których mowa w art.13 ust.1 ustawy VAT, by możliwe było skorzystanie z zerowej stawki VAT stosowanej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Sąd wskazał na dwa warunki, które zgodnie z art.42 ust.1 ustawy VAT, umożliwiają zastosowanie zerowej stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: po pierwsze - dokonanie przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podanie tego numer oraz swojego numeru, o którym mowa w art.97 ust.10 ustawy o VAT w fakturze stwierdzającej dostawę towarów, po drugie – posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 347/11, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od opisanego wyroku. Sąd przytoczył treść art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT i stwierdził, że jednoznacznie wynika z niego obowiązek podawania na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów identyfikacyjnych zarówno dostawcy jak i nabywcy, co stanowi jeden z warunków umożliwiających zastosowanie stawki 0%. Ponadto konieczne jest przedstawienie dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających spełnienie obu tych warunków. NSA wprost stwierdził, że "(...) nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że dokonywane przez nią transakcje obiektywnie posiadały cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. (...) Przypomnieć należy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zawsze ma miejsce pomiędzy dwoma państwami będącymi członkami Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie na spornych fakturach jako odbiorców towarów wskazano firmy mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, a więc w kraju spoza Unii Europejskiej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe wykazały, iż finalnie towary objęte tymi fakturami dostarczone zostały do firmy "B" z siedzibą w Rosji, która również nie jest państwem członkowskim Unii. Nie można mówić, że faktury wystawione na rzecz firm amerykańskich dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów chociażby z tego powodu, że nie zawierają numeru identyfikacyjnego nabywcy. Ponadto nie przedstawiono korespondującego z treścią tych faktur dowodu, że towary wymienione na fakturach, które miałyby być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego." Sąd podkreślił, że zarówno na wcześniejszych etapach postępowania (podatkowego i sądowego) spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z dokonaniem eksportu na rzecz firm amerykańskich. Dopiero w skardze kasacyjnej stwierdziła, że wobec braku możliwości przypisania dostawom na rzecz spółek amerykańskich wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, dostawy te stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy. NSA zwrócił uwagę, że: "(...) Spółka przedstawiła organom podatkowym dokumenty SAD, z których wynika, iż towary widniejące na spornych fakturach zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Tymczasem po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w obrotach wewnątrzwspólnotowych dokument SAD nie jest już używany zarówno w wywozie, jak i przywozie towarów. Dokument SAD stosowany jest jedynie w przypadku przepływu towarów pomiędzy Unią Europejską a państwami nie będącymi członkami Unii Europejskiej. Gdyby zatem, w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – tak jak twierdzi Spółka – wówczas wystawienie dokumentów SAD byłoby nie tylko zbędne lecz wręcz byłoby brak podstaw do ich wystawienia. Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno treść spornych faktur, jak i treść dokumentów SAD, a także inne okoliczności wynikające z niezakwestionowanego stanu faktycznego – brak potwierdzenia przez władze podatkowe USA prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy widniejące na spornych fakturach jako odbiorcy towarów oraz wykazanie, że rzeczywistym odbiorcą towarów była firma "B" w Rosji - świadczą o tym, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem brak było podstaw do zastosowania stawki 0%, w oparciu o art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT." Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w opisanych powyżej wyrokach nie wiążą sądu. Powoływany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r., w sprawie C-587/10, odnosi się do innego stanu faktycznego. Mianowicie, w stanie faktycznym nie zostało zakwestionowane istnienie podmiotów, które zgodnie z fakturami miały nabyć towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Podmioty te istniały i rzeczywiście nabyły towar opisany w fakturach, a nie podanie, numerów identyfikacji podatkowej było jedynie formalną nieprawidłowością faktur. Podatnik przedstawił jednakże dowody, które mogły w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach. W rozpoznanej zaś sprawie organy stwierdziły, że władze podatkowe USA nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy widniejące na spornych fakturach jako odbiorcy towarów. Informacje te dają, zdaniem Sądu, podstawę do uznania podmiotów wykazanych w dokumentacji skarżącej jako nabywców towarów za podmioty nieistniejące. Wynika z nich bowiem, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż ww. firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą. Na marginesie można zaznaczyć, że takie też stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt I SA/Ol 98/12, rozpoznając skargę spółki od decyzji organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do listopada 2004r. W ww. sprawie nabywcami wykazanymi w fakturach wystawionych przez skarżącą były także m.in. amerykańskie firmy: "[...]", które pojawiają się na fakturach zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie. Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę od opisanego wyroku została oddalona (wyrok z dnia 4 października 2013r., sygn. akt I FSK 967/12). Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 346/11, w którym stwierdzono, że: " (...) nie jest rolą organu podatkowego, a także sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej". W konsekwencji powyższego, zarzuty podniesione w skardze dotyczące konieczności dokonania ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania zerowej stawki VAT w związku z taką właśnie dostawą, Sąd uznał za niezasadne. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży zarówno eksportowej, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek ten jest pobierany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Stawka "0" w eksporcie oznacza rezygnację państwa z podatku od czynności dostawy (sprzedaży) z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego. Analogicznie jest w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, identyfikacja nabywcy jako zarejestrowanego podatnika VAT dla celów tych transakcji służy prawidłowemu poborowi podatku, zapobiega podwójnemu opodatkowaniu i unikaniu opodatkowania. Brak jest podstaw do niepobierania podatku według stawki właściwej w kraju dla danej dostawy, wykazywanej jako eksportowa, gdy siedziby podmiotu nabywającego nie da się ustalić, tj. którego istnienia za granicą Unii Europejskiej nie potwierdziły właściwe organy administracji kraju rzekomej jego siedziby. Sąd oddalił wniosek skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego oraz o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania. Sąd zauważa, że pytanie dotyczyło kwestii, która - jak już wyżej wskazano, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych – nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Skoro stwierdzono bowiem, że poczynione przez organy ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentują ani eksportu, ani też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to w sprawie niniejszej nie znajdują zastosowania przepisy, co do których skarżąca ma wątpliwości o ich zgodność z Konstytucją. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat otrzymanych przez spółkę w lutym i marcu 2005r. Sąd stwierdza, że organ zastosowała się do oceny i wskazań wyrażonych w poprzednim wyroku – przeanalizował zapisy kontraktu z dnia 20 stycznia 2005r. w świetle wyroku TSUE w sprawie C-419/02 i w efekcie powyższego odstąpił od opodatkowania przedmiotowej kwoty. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.