I SA/Ol 70/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi O. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.641.2025.3.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego O. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O. B. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Nie jest opodatkowany na zasadach z art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy i nie podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wnioskodawca jest ojcem małoletniego dziecka urodzonego w roku 2015 (córka). Wnioskodawca nie miał formalnego związku z matką dziecka, a krótko po urodzeniu dziecka rozstał się z matką dziecka i nie jest ona już jego partnerką życiową. Oboje rodziców ma prawo opieki nad dzieckiem, a zasady tej opieki są uzgadniane bieżąco. Rodzicom nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576). Dziecko przebywa raz u jednego, raz u drugiego rodzica (rodzice zamieszkują osobno i prowadzą odrębne gospodarstwa domowe, a wnioskodawca by móc opiekę sprawować zakupił mieszkanie w miejscowości zamieszkania matki). Podział opieki jest całkowicie rozłączny, tzn. nigdy rodzice nie sprawują tej opieki razem. Ustalone jest, że córka wnioskodawcy, co najmniej raz w tygodniu sypia u niego w domu, a po szkole każdego dnia córka udaje się do wnioskodawcy (do godziny 15) lub jest przez niego transportowana bezpośrednio na zajęcia pozalekcyjne. Wnioskodawca ponosi samodzielnie najbardziej kosztowne wydatki (większość wydatków związanych z edukacją szkolną i pozaszkolną córki oraz innych typu: utrzymanie psa dziecka, opieka stomatologiczna, elektronika dla dziecka, wyjazdy szkolne i pozaszkolne) oraz znaczną część pozostałych kosztów związanych z edukacją i wychowaniem córki. Wnioskodawca każdego roku samodzielnie organizuje i finansuje dwa główne wyjazdy wakacyjne i zimowe (ferie) z córką. W wolnym czasie wnioskodawca spędza dużo czasu razem z córką. Wnioskodawca zna przyjaciół i koleżanki córki i utrzymuje bardzo dobre relacje emocjonalne z córką - rozmowy, wsparcie we wszystkich trudniejszych momentach życiowych i szkolnych. Wszystkie te czynności wykonuje wnioskodawca samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że w okresie, którego dotyczy wniosek nie prowadził działalności gospodarczej. W stosunku do jego córki nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Córka nie otrzymuje zasiłku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej. Na córkę nie została orzeczona opieka naprzemienna. Wnioskodawca stara się spędzać z córką jak najwięcej czasu – wykorzystuje do tego swoją elastyczną pracę zdalną. Świadczenie 500+/800+ pobiera matka - z dobrowolnej decyzji wnioskodawcy. Wnioskodawca regularnie wspiera matkę dziecka kwotą 1,5-2 tys. zł miesięcznie. Wnioskodawca wychowuję córkę faktycznie i samotnie - zgodnie ze swoją wizją rodzicielstwa. Poza ciężarem finansowym dba o jej zdrowie fizyczne, zapewniając natychmiastową (prywatną) opiekę medyczną, od najmłodszych lat troszczy się o jej rozwój społeczny - córka regularnie spotyka się u niego w domu z koleżankami, wychowawczynie z klas 1-3 regularnie kontaktowały się właśnie z wnioskodawcą w sprawach dotyczących córki oraz ewentualnych konfliktów w klasie. Organizuje i dowozi córkę na zajęcia dodatkowe (w 2024 r. było to ok. 150 wyjazdów: piłka nożna, muzyka, szachy, pływanie; obecnie mniej ze względu na większą liczbę zajęć w szkole od 4 klasy). Wnioskodawca nie ma innych dzieci. Żyje samotnie. Matka również uczestniczy w wychowaniu córki. W okresach, w których córka przebywa u matki, matka dziecka sprawuje nad nią bieżącą pieczę/opiekę i wykonuje władzę rodzicielską w ramach swojego gospodarstwa domowego. Jednocześnie rodzice nie wychowują dziecka wspólnie, ponieważ nie ma między nimi bieżącej, codziennej współpracy, wspólnego planowania ani uzgodnionego modelu wychowawczego, działania wychowawcze są realizowane odrębnie, w różnych miejscach i czasie. W związku z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: Czy wnioskodawca jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. uprawnioną do rozliczenia w sposób określony w art. 6 ust. 4d ww. ustawy? W ocenie wnioskodawcy, jest on osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i jest uprawniony do rozliczenia w sposób określony w art. 6 ust. 4d ww. ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że ustawodawca użył wyrażenia "samotnie wychowuje dzieci" w takim znaczeniu, które dotyczy osoby niemającej żony lub męża (bez partnera lub partnerki). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału oraz przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to braku udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Tym samym wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do rozliczenia w sposób określony w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca przytoczył wyroki: WSA w Łodzi z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 806/24; NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24; WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt l SA/Gd 760/24 oraz WSA w Poznaniu z 28 listopada 2024 r., sygn. akt l SA/Po 509/24. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e i ust. 4f i ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że prawo do preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który, będąc osobą stanu wolnego, faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. W ocenie organu - nie kwestionując zaangażowania wnioskodawcy w proces wychowawczy córki - nie sposób uznać, że spełnione zostały wszystkie warunki wymagane dla rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest nie tylko od stanu cywilnego wnioskodawcy, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Nie sposób uznać, że w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie sprawy – w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej i opieki przez obojga rodziców – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza wnioskodawca w swoim czasie, gdy dziecko zamieszkuje i przebywa z nim, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się praca obojga rodziców. Samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W rodzinach pełnych, złożonych z małżonków z dziećmi również zdarzają się sytuacje, w których rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można uznać, że wnioskodawca jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., a zatem nie przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia na zasadach określonych w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. Powyższą interpretację zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. przepisów art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęć "samotnie wychowuje" oraz "wychowuje wspólnie z drugim rodzicem", a w konsekwencji błędną subsumpcję i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że skarżący nie spełnia przesłanki z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wyłącznie z tego powodu, że drugi rodzic wykonuje obowiązki rodzicielskie w odrębnych okresach, mimo braku elementu "wspólnego wychowywania" w rozumieniu art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieje obiektywna wątpliwość interpretacyjna co do zakresu pojęcia "wychowuje wspólnie" (art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.) i jego relacji do pojęcia "samotnie wychowuje" (art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.), potwierdzona rozbieżnością między stanowiskiem organu interpretacyjnego a linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ dokonuje niewłaściwej wykładni pojęcia "samotnie wychowujący", wskazując m.in., że wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który składa się praca obojga rodziców. Tymczasem, w ocenie skarżącego, dokonując wykładni pojęcia rodzic wychowujący samotnie, przyjąć należy, że pojęcie "samotnie wychowuje" z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy odczytywać w relacji do przeciwstawnego pojęcia "wychowuje wspólnie z drugim rodzicem" z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Dyrektor utożsamia "zaangażowanie" obojga rodziców w życie dziecka ze "wspólnym wychowywaniem", podczas gdy pojęcie "wspólnego wychowywania" z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. oznacza wspólność wykonywania czynności wychowawczych (w tym samym czasie i w tym samym miejscu), a nie realizowanie obowiązków rodzicielskich odrębnie, w rozłącznych okresach. W konsekwencji organ błędnie przyjmuje, że sam fakt udziału drugiego rodzica w wychowaniu wyklucza możliwość uznania, że skarżący wychowuje dziecko "samotnie" w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Te błędy prowadzą organ do nieuprawnionego wniosku tj. "że wychowania dziecka nie da się podzielić". Zdaniem skarżącego, nietrafne jest porównanie dokonane przez organ do małżeństw, gdzie "rodzice też nie zawsze wychowują równocześnie". Analogia ta jest niezasadna, bo małżonkowie, co do zasady, mają wspólne gospodarstwo, wspólne decyzje, wspólny model wychowawczy. Tymczasem w przypadku skarżącego żadne z tych okoliczności nie zachodzą. To jest systemowa rozłączność pieczy, nie czasowa samotność w ramach wspólności. Przyjęcie wykładni organu prowadzi do skutku sprzecznego z ratio legis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce eliminowałoby preferencję w typowych przypadkach rozłącznej pieczy po rozstaniu rodziców (przy braku wspólnego gospodarstwa domowego i braku wspólnego wykonywania czynności wychowawczych), a jednocześnie czyniłoby sam fakt utrzymywania kontaktu dziecka z obojgiem rodziców argumentem przeciw preferencji, tworząc niepożądany bodziec normatywny wobec prawidłowego współrodzicielstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Replikując do odpowiedzi na skargę, w piśmie z 27 marca 2026 r. skarżący ponowił stanowisko co do błędu organu w kwestii wykładni pojęcia "wspólnie" i utożsamienie go z jakimkolwiek udziałem w wychowaniu dziecka. Wskazał m.in. na wybiórcze stosowanie przez organ przepisów, tj. zastosowanie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. z pominięciem art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., jak i na nowe interpretacje indywidualne, w których organ orzekł odmiennie niż w sprawie niniejszej (z 2 marca 2026 r., nr 0115-KDIT2.4011.157.2025.6.KC; z 25 lutego 2026 r., nr 0115-KDIT2.4011.739.2025.1.DT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Spór w sprawie dotyczył tego, czy skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1. małoletnie, 2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Według art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f., przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym: 1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub 2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 - w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1615), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576). W myśl zaś art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Przenosząc treść przytoczonych wyżej przepisów prawa na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica wychowującego dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica, ponieważ przepis wskazuje wyłącznie, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Sąd na wstępie zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; opubl.: CBOSA - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,.nsa.gov.pl; podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej). Zdaniem Sądu, przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki: z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21; z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 633/24, CBOSA). Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci" wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak już wyżej wskazano, w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Z treści przepisu to nie wynika. Jeśli zatem rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie sądowym, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (sjp.pl). Jeśli zatem rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym rodzice nie wychowują dziecka "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie. Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt sprawowania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Jeżeli dziecko przebywa u jednego z rodziców, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko. Taki rodzic działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Ustawodawca nie wprowadził przy tym ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. poprzez zastosowanie współczynnika procentowego). Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23). Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 988/23). Zdaniem Sądu, przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Należy dostrzec, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Zdaniem Sądu, redakcja tego przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. NSA w wyrokach z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21, oraz z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 497/21, wskazał, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego w orzecznictwie rozumienia wyrażenia "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica), w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Według NSA, pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. W związku z powyższym Sąd nie podzielił argumentacji DKIS, w świetle której skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Konstatacja ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący objęty jest ulgą z tytułu samotnego wychowywania dziecka, z uwagi na wyłączenie, o którym stanowi art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Na przepis ten powołała się zarówno strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże wychodząc z błędnego założenia, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., organ nie dokonał wykładni przepisu art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w kontekście zadanego przez stronę we wniosku pytania. Stwierdził bowiem jedynie, że skoro skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to nie może rozliczać swoich dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. To lakoniczne stwierdzenie oparte o błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może, w ocenie Sądu, stanowić wystarczającej i prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wyrażonych w nim przesłanek, a zatem i w tym zakresie zarzut strony sformułowany w skardze należało uznać za zasadny. Zasadny okazał się zatem sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek preferencyjnego opodatkowania. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ dokona wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wynikających z niej przesłanek przy uwzględnieniu, że skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 2a O.p. W myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednakże zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4839/21). W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, których nie udało by się usunąć za pomocą reguł interpretacyjnych. Zatem powołany przepis nie znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie i organ nie mógł się dopuścić jego naruszenia. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).