I SA/Ol 708/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]" , Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył T. S. nadpłatę podatku dochodowego za 2010r.w kwocie 113 zł na poczet zaległości w tym podatku za 1996 rok wynikającej z decyzji tego organu z dnia "[...]". Nadpłata zaliczona została na należność główną do wysokości 26, 24 zł i na odsetki w wysokości 86, 76 zł . Po rozpoznaniu zażalenia od tego postanowienia , Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z "[...]" , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji . W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził , że istotą sporu w sprawie jest , czy zaległość podatkowa , na którą dokonano zaliczenia nadpłaty była wymagalna jako nieprzedawniona w dacie powstania nadpłaty . Wskazał , że zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" , nr "[...]" , którą określono K. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok , kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości . Decyzja ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez organ odwoławczy i sąd administracyjny .Przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty , organ I instancji badał wymagalność zaległości podatkowej z 1996r. , wskazując , iż skuteczny środek egzekucyjny i postępowanie restrukturyzacyjne spowodowały wydłużenie terminu przedawnienia zaległości . Nadto organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 812/09 , którym oddalono skargę T. S. na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku w 2008r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji , organ odwoławczy przyjął więc , że zaległości podatkowe , na które dokonano zaliczenia , nie przedawniły się . W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł , że nadpłata za 2010 rok powstała zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 30 marca 2011roku , gdyż w tym dniu złożone zostało zeznanie PIT-37 za 2010 rok. Wystąpie- nie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią . Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej , nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlega- ją zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwło- kę , odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a , oraz bieżą- cych zobowiązań podatkowych , a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba , że podatnika złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych , z zastrzeżeniem § 2 . W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości , co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ zastosował odpowiedni przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej . Zacytowany przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc jednoznaczny i zawie- ra bezwzględną dyspozycję zaliczenia nadpłaty na zaległości , nie dając organowi żadnych możliwości wyboru innego sposobu rozstrzygnięcia . Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutu , że wniesiona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 lutego 2010r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego . Stwierdził , że nie ma to wpływu na niniejszą sprawę . Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym , nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty dokonanym z urzędu . Odnosząc się do kwestii postępowania restrukturyzacyjnego , organ stwier- dził nadto , że zostało ono wszczęte w dniu 13 listopada 2002r. , zaś decyzja o jego umorzeniu została wydana w dniu 6 września 2006r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres 3 lat 9 miesięcy i 6 dni , a więc zobowiąza - nie za rok 1996 w części dotyczącej skarżącej mogło ulec przedawnieniu najwcześ- niej 17 lipca 2011 roku . Wynika to z treści art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 .08. 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (D.U. nr 155, poz. 1287 ze zm. ) . Jednocześnie organ stwierdził , że wskazywana przez pełnomocnika skarżącej data zakończenia restrukturyzacji ( 23. 03.2005r. ) nie odpowiada rzeczywistości . W dacie tej wydana bowiem była decyzja o warunkach restrukturyzacji i ustaleniu kwoty należności objętych restrukturyzacją oraz ustalono kwotę opłaty . Zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło natomiast decyzją z dnia 06.09.2006r. ,którą umorzono to postępowanie z uwagi na fakt zakoń- czenia prowadzenia działalności gospodarczej przez T. S. W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony przy przekazywaniu przez organ I instancji zażalenia organowi odwoławczemu . Pełnomocnik nie został bowiem powiadomiony o treści stanowiska organu I instancji . Organ stwierdził w związku z tym , że uchybienie zostało napra- wione . Pismo " wniosek w sprawie zażalenia" przesłane zostało pełnomocnikowi w dniu 10 sierpnia 2011r. W konsekwencji pełnomocnik faktycznie został zapoznany z treścią sporządzonego dla organu odwoławczego wniosku . Wypełniony więc został obowiązek wynikający z art. 227 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej . Skargę na powyższe postanowienie wniosła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zarzucił on naruszenie prawa material- nego , a mianowicie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej przedawnionej , a więc nieistniejącej oraz art. 76 § 1 Ordynacji pod. w wyniku nieuwzględnienia wniosku strony o zwrot nadpłaty . Skarga zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania , tj. : art. 187 § 1 Ord. pod. – przejawiające się w niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy; art. 122 ord. pod. - w wyniku niedokładnego przeprowadzenia postępowania ; art. 121 § 1 Ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ; art.145 § 2 Ord. pod. – w wyniku doręczenia wniosku w sprawie zażalenia bezpośrednio stronie . W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko , że zobowiązanie na które zaliczono nadpłatę , przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ord. podatkowej . Pomiędzy okresem kiedy powstał obowiązek podatkowy a wydaniem decyzji w tym przedmiocie upłynęło więcej niż 5 lat . Nie doszło przy tym do zastosowania skute - cznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego , albowiem w wyniku zajęcia nie uzyskano zaspokojenia zaległości podatkowej . Słownikowe znaczenie słowa "skuteczny" oznacza "dający pożądane wyniki" lub "taki , którego działalność przynosi efekty". Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 Ord. pod. po przer – waniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu , w którym zastosowano środek egzekucyjny . Wprawdzie w momencie powsta- nia zobowiązania podatkowego obowiązywał przepis o innym brzmieniu , wskazują- cy , że przedawnienie biegnie na nowo od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego lecz został on zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. ( D.U. nr 143 , poz. 1199 ) , która weszła w życie z dniem 1 września 2005r.. Zgodnie z art. 21 tej ustawy ,do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie ( tj. przed 01.09.2005r.) , stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji pod. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jeżeli zatem postępowanie egzekucyjne nie zosta- ło zakończone przed dniem wejścia wymienionej ustawy w życie to należy stosować przepisy nowe . Mając to na uwadze , uznać więc należy , że bieg uprzednio przer – wanego przedawnienia biegnie od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to , że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 12 .10.2002r., zatem przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grud- nia 2007 roku . Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 9 października 2009r. sygn. akt II FSK 1218/08 . Dalej skarga stwierdza jednak , że skoro czynności egze – kucyjne podjęto w 2002r. , to okres przedawnienia upłynął po 5 latach od zakończe- nia tych czynności . Przyjmując , że zakończyły się w roku 2003 , zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w roku 2008 , toteż uznać należy je za nieistniejące Zgodnie tezą zacytowanego w skardze wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9.10.2008r., syg. Akt I SA/Ol 255/08 , nie można zaś zaliczyć nadpłaty na zaległość , która nie istnieje w dacie powstania nadpłaty . W kwestii postępowania restrukturyzacyjnego , skarga podniosła , że zostało ono zakończone z dniem 23 .03. 2005 roku decyzją nr "[...]" , a nie jak wskazuje organ mocą decyzji z dnia 06.09.2006r. Zatem , skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia 27. 09.2002r. , postępowanie Re- strukturyzacyjne zostało wszczęte dnia 13 .11.2002r. i zakończone 23.05.2005r. , to uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia , zobowiązanie podat- kowe przedawniło się z dniem 31 .12 . 2010r. Organy podatkowe nie mogą więc żą – dać od strony uregulowania zobowiązania przedawnionego i nie mogą zaliczać nad – płaty na takie zobowiązanie . Skarga podkreśliła także ,że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyza – cyjnego została zaskarżona do sądu , a oddalający ją wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 .02. 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 6/10 , zaskarżony został skargą kasacyjną . Postę – powanie kasacyjne nie zostało jeszcze ukończone . Ponadto skarga zarzuciła , że organy nie poczyniły wszelkich kroków aby ustalić wszystkie okoliczności sprawy. Nie ustalono bowiem dokładnego przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego i nie wzięto pod uwagę sprawy kasacyjnej przed NSA . Zarzuciła również braki uzasadnień postanowień organów obu instancji , gdyż organ I instancji uczynił to bardzo lakonicznie , a organ odwoławczy jedynie powielił jego wywody. Powoduje to u strony poczucie , że postępowanie nie jest prowadzo- ne w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Z powyższych zarzutów wy – nika , iż naruszono art. 187 § 1 Ord.pod. , a w konsekwencji także art. 122 Ord. pod., gdyż stan faktyczny ustalony przez organy odbiega od rzeczywistości . Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ord. pod. , skarga stwierdza , że nie ma istotnego znaczenia fakt poinformowania pełnomocnika o czynnościach organu już po zaistnieniu naruszenia . Doręczenie pisma z pominięciem pełnomoc- nika stanowiło rażące naruszenie prawa . Skarga przywołała przy tym wyrok WSA w Bydgoszczy , dnia 14.06.2010r. , sygn. akt I SA/Bd 394/10 , stwierdzający , że dos –tarczenie decyzji stronie , która ustanowiła pełnomocnika , oznacza , że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego . Choć teza ta odnosi się do decyzji , to zdaniem skarżącego uznać należy , że można stosować ją w niniejszym przypadku . Na zakończenie skargi , pełnomocnik strony zarzucił , że wyrok , na który po- wołał się w postanowieniu organ odwoławczy , nie dotyczył kwestii przedawnienia lecz kwestii solidarnej odpowiedzialności małżonków z tytułu zobowiązań podatko- wych . Skarga wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego . Wywody skargi uzupełnione zostały pismem z dnia 13 grudnia 2011r. W piśmie tym pełnomocnik strony podtrzymał tezę , że zobowiązanie z 1996r. przedawniło się najpóźniej w 2010r..Ponownie podniosła , że pominięcie pełnomocnika przy doręcze- niu pisma organu I instancji o ustosunkowaniu się do zażalenia , naruszało zasadę zaufania do organów państwa .Nie dostrzeganie przez organy wykazanych uchybień przepisom prawa , powoduje , że zasada zaufania jest tylko frazesem . Odpowiedź na skargę nie usuwa zasadności podniesionych zarzutów , w tym zarzutu przedaw- nienia . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi . W całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie ma uzasadnionych podstaw , a jej zarzuty są chybione . W ocenie sądu nie znajdują potwierdzenia w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania , a więc zasad ogólnych wyrażonych w art. 122 i art.121§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej . Przepisy te regulują obowiązki organów podatkowych w zakresie pełnego zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego , celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych . Skarga , w istocie rzeczy , naruszenia tych przepisów upatruje w nieuwzględnieniu wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty a nie jej zaliczenie oraz w przyjęciu przez organ , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) , na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty z 2010r. Poprzez tak formułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania , skarga dąży do wykazania , że naruszone zostały przepisy prawa materialnego , tj. art. 70 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej . Odnosząc się do zarzutów skargi , stwierdzić zatem należy w pierwszej kolejności , że organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne , znajdujące pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym . W tym zakresie niewątpliwie nie doszło do naruszenia cytowanych wyżej przepisów art. 121§ 1 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji pod. Bezsporne jest bowiem , że w zeznaniu PIT-37 za 2010 rok , podatniczka wykazała nadpłatę w wysokości 113 zł , wnosząc o jej zwrot . Prawidłowe są także ustalenia organów , że na podatniczce ciążyło nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych za 1996 rok , stanowiące zaległość podatkową . To zaległe zobowiązanie wynikało z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2002 r. , nr "[...]". Według ustaleń organów podatkowych , zobowiązanie to w dacie powstania nadpłaty i dokonywanego zaliczenia nie było przedawnione , a więc zachodziły przesłanki zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji pod. Jest to ustalenie prawidłowe , co zostało w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji należycie , zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod. wykazane w ich uzasadnieniach . Ogólnikowe zarzuty skargi co do uzasadnienia w tym zakresie są całkowicie niezasadne . Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy głównie właśnie kwestii , czy zobowiązanie z 1996r. było przedawnione . Skarga kwestionując ustalenia organów , utrzymuje , że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010r. Sąd podziela jednak stanowisko i argumentację przedstawioną w tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji . Niezależnie od faktu , że skarga – nawet przy przyjęciu jej założeń –błędnie i niekonsekwentnie ( różne daty ) ustala datę przedawnienia , wskazać należy , na uregulowania prawne , które determinują rozstrzygnięcie spornej kwestii , a dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 1996 rok . Co do zasady (art. 70 § 1 Ord. pod.) zobowiązanie to powinno przedawnić się z końcem 2002 roku , a więc z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku . Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku , w którym upłynął termin płatności ( tj. w tej sprawie 01.01.1998r.) . Jednakże , z uwagi na podjęte czynności egzekucyjne i postępowanie restrukturyzacyjne , wystąpiły okoliczności , które w istotny sposób wpłynęły na wydłużenie okresu przedawnienia. Miało to przy tym związek ze zmianą stanu prawnego , tj. art. 70 Ord. pod. Wskazały na nie organy w sowich postanowieniach . Pierwszą istotną okoliczność stanowiło przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Nastąpiło to w dniu 10 października 2002r. , dłużnik został o tym zawiadomiony dnia 11 października 2002r. Są to okoliczności bezsporne . Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym ( art. 70 § 3 i 4 Ord. pod. ) doszło do przerwania biegu przedawnienia lecz termin nie rozpoczął biegu na nowo do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. , nowelizującej m.in. art. 70 § 4 Ordynacji pod. (D.U. nr 143 , poz. 1199 ) . Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2005r. W takiej sytuacji ocenę , od kiedy zaczął biec termin przedawnienia , po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r. , należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 cyt. ustawy nowelizacyjnej. W przepisie tym przyjęto bowiem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Oznacza to , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu , należy oceniać według znowelizowanych przepisów , ze wszystkimi tego konsekwencjami . Znowelizowany art. 70 § 4 Ord. pod. ma zatem zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych , niezależnie od tego , czy powstały wcześniej przed wejściem nowelizacji w życie , czy dopiero powstaną . ( por. wyroki NSA z dnia 06.05.2009 r. , sygn. akt II FSK 1711/08 i z dnia 09.10.2009r. , sygn. akt II FSK 1218/08 dostępne w bazie internetowej NSA ; także wyroki NSA z dnia 12 .04.2007r. , sygn. akt II FSK 518/06 , LEX 305347 i z dnia 16 .05.2007r. , sygn. akt II FSK 668/06, LEX 338485 ) . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy , skoro z dniem 11 października 2002r. doszło do przerwania biegu przedawnienia i w dniu 1 września 2005r. zobowiązanie nie było przedawnione , to według znowelizowanej treści art. 70 § 4 Ord. pod. od dnia 12 października 2002r. pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg na nowo i zakończyłby się z dniem 12 października 2007 roku , gdyby nie zawieszenie spowodowane postępowaniem restrukturyzacyjnym . Wspomniane postępowanie restrukturyzacyjne jest następną istotną okolicznością , która miała wpływ na określenie daty przedawnienia zobowiązania z 1996r. Skarga nie kwestionuje faktu prowadzenia tego postępowania i zastosowania przez organy art. 14 ust. 3 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Prezentuje jednak inne wyliczenie czasu trwania tego postępowania , przyjmując za datę zakończenia 23 marca 2005r. , t.j. dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji i ustaleniu kwoty należności objętych restrukturyzacją oraz kwoty opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie sądu stanowisko skarżącej jest jednak błędne . Organ prawidłowo ustalił datę zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego na dzień 6 września 2006r. , t.j. dzień umorzenia tego postępowania z uwagi na zakończenie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej . Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie kończyło bowiem postępowania restrukturyzacyjnego ale stanowi merytoryczne uwzględnienie wniosku i dawało podstawę do dalszego biegu tego postępowania aż do zrealizowania jego celów . Rzeczywiste zakończenie , tego postępowania nastąpić więc mogło po spełnieniu wszystkich warunków i osiągnięciu określonego restrukturyzacją celu bądź po umorzeniu postępowania ( art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji ) . Decyzja o umorzeniu wydana została w dniu 06 września 2006r. ( k. 11 akt adm. ) , a stała się ostateczna po rozpoznaniu odwołania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006r. ( k. 12 akt adm. ) . Nie jest przy tym sporna data wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego , którą strony oznaczają na 13 listopada 2002r. W takim stanie okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego wynosił 3 lata 9 miesięcy i 6 dni , co trafnie przyjęły organy podatkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy " Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego , do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji , o której mowa w art. 21 ust.1". Stosownie do tego przepisu okres przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z 1996r. uległ więc przedłużeniu o okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego , podczas którego termin przedawnienia był zawieszony . W konsekwencji datą przedawnienia tego zobowiązania był dzień 17 lipca 2011r. W dacie powstania nadpłaty i wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ( 30 czerwca 2011r. ) zobowiązanie podatkowe ( zaległość) nie było więc przedawnione . Na tę ocenę nie może mieć wpływu wniesienie skargi kasacyjnej od niekorzystnego wyroku w sprawie dot. decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ( sygn . akt I SA/Ol 6/10 , k. 18 akt adm. ) . Postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest bowiem ostateczne i jako takie wywiera skutki prawne . W świetle powyższego , wobec prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych , nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu , art. 76 § 1 Ord. pod. obliguje organ podatkowy do zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przy zastosowaniu reguł zaliczenia wynikających z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ord. pod. Obowiązujące unormowanie przyjmuje bowiem zasadę tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty , który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi . Z zasady tej wynika , że dopiero wówczas , gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań , przysługuje mu bezpośredni zwrot nadpłaty ( vide : B. Adamiak i in. " Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", Wrocław 2006 , s.365; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz" ,W-wa 2010, s. 438-439 ). Odnosząc się do zarzutu skargi i jej wywodów na temat skuteczności środka egzekucyjnego , zauważyć należy , że art. 70 § 4 Ord. pod. nie zawiera wymogu , aby środek egzekucyjny był skuteczny w rozumieniu przedstawionym w skardze. Przepis ten ( w każdej ze zmienianych wersji ) mówi jedynie o zastosowaniu środka egzekucyjnego . W stanie prawnym obowiązującym od 1września 2005r. istotne jest aby podatnik był o nim ( jego zastosowaniu ) zawiadomiony , gdyż od tego zależy jego skuteczność w sensie prawnym , wynikającym z art. 70 § 4 Ord.pod. Chodzi więc o skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia , a nie - jak utrzymuje skarga – o skutki faktyczne w postaci efektywności , t. j. uzyskania co najmniej częściowego zaspokojenia wierzyciela . Wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie nie miało naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 145 § 2 Ordynacji pod. , polegające na doręczeniu bezpośrednio podatniczce a nie pełnomocnikowi pisma organu I instancji z dnia 21 lipca 2011r. "Wniosek w sprawie odwołania" ( k.20 akt adm.) , przy którym przedstawiono organowi odwoławczemu środek zażalenie od postanowienia . Wprawdzie zgodnie z art. 145 § 2 Ord. pod. pismo to powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi lecz zaistniałe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy . Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) tylko takie istotne naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu . Cytowane pismo nie miało żadnego znaczenia rozstrzygającego , stanowiąc zgodnie z art. 227 Ord. pod. zreferowanie treści postanowienia i odniesienie się do zarzutów odwołania , z wnioskiem o jego nieuwzględnienie . Pełnomocnik uzyskał nadto możliwość zapoznania się z jego treścią i odniesienia się do niego , co uczynił w toku dalszego postępowania ( pismo z dnia 3 sierpnia 2011r. , k. 21 akt adm. ) . W toku dalszego postępowania odwoławczego doręczenia dokonywane były prawidłowo . Nie ma nadto podstaw utożsamianie nieprawidłowego doręczenia wymienionego pisma organu z sytuacją , gdy nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji lub postanowienia . Skuteczne , a więc zgodne z prawem doręczenie takiego aktu jest bowiem warunkiem wejścia decyzji (postanowienia ) do obrotu prawnego , co wynika z art. 211 i art. 212 Ord. pod. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła . W ocenie sądu uchybienie art. 145 § 2 Ord. pod. w przedstawionym zakresie nie miało nadto cech naruszenia zasady zaufania , co także podnosi skarga (i pismo uzupełniające z dnia 13 grudnia 2011r. ) . Uchybienie to było wprawdzie wynikiem przeoczenia , które nie powinno się z działalności organów zdarzać , lecz nie wywołało dla strony negatywnych skutków . Organy podjęły nadto działanie zmierzające do usunięcia tego uchybienia art. 145 § 2 Ord. pod. i dokonały doręczenia pisma także pełnomocnikowi , po ujawnieniu nieprawidłowości . Odnośnie do zarzutu powołania się w uzasadnieniu postanowienia na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010r. , sygn. akt I SA/Ol 812 /09 , zauważyć należy , iż takie powołanie nie miało żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowiło tylko swoiste wzmocnienie argumentacji uzasadnienia , co jest przyjętą praktyką . Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku sąd nie rozważał wprost kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z 1996r. ale w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiła także ta kwestia i była oceniona podobnie do niniejszej sprawy. W świetle powyższych rozważań i ocen , skargę jako bezzasadną , należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.