I SA/Ol 709/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r.; marzec, sierpień 2013r. i marzec 2014r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 3423 ( trzy tysiące czterysta dwadzieścia trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. S. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r.; marzec, sierpień 2013r. i marzec 2014r.. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, Organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", którą Organ podatkowy określił podatnikowi za ww. okresy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 31.612 zł oraz opłacie paliwowej: 1.894 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016r. wszczął wobec strony, a następnie przeprowadził postępowanie w sprawie podatku akcyzowego oraz opłacie paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe, i stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku objętego postępowaniem. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła gospodarstwo rolne, przy czym skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Na potrzeby gospodarstwa rolnego podatnik dokonał zakupu gotówką paliwa silnikowego opisanego jako olej napędowy na podstawie szeregu faktur VAT nr: - "[...]" z dnia 10.01.2012r. w ilości 5350 Iitrów - sprzedawca Spółka K. "[...]" (dalej K.), - "[...]" z dnia 07.07.2012r., "[...]" z dnia 07.11.2012r. i "[...]" z dnia 29.12.2012r. - w ilości po 2000 Iitrów, na których jako sprzedawca widnieje Spółka B. "[...]" (dalej B.), - "[...]" z dnia 13.03.2013r. – 2000 Iitrów, sprzedawca C. "[...]" (dalej C.), - "[...]" z 2.08.2013r. i "[...]" z dnia 6.03.2014r. - w ilości po 2000 Iitrów, na których jako sprzedawca widnieje O. "[...]" (dalej O.). Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż podatnik prowadząc gospodarstwo rolne w latach 2012-2014 zwracał się z wnioskami do Urzędu Gminy w "[...]" o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, załączając do tychże wniosków kopie faktur wystawionych przez ww. firmy. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że dostawy paliwa silnikowego określanego mianem oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a firmy te wykorzystywano do działalności związanej z wprowadzaniem do obiegu prawnego faktur legalizujących paliwa silnikowe niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r., marzec sierpień 2013r. i marzec 2014r. oraz wysokość opłaty paliwowej za analogiczne okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną Organ powołał art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43), dalej u.o.p.a. oraz art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 370, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2015r., poz. 641 z zm.), dalej ustawa o autostradach. W złożonym odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został niewłaściwie oceniony. Wymienione w fakturach paliwo silnikowe zaliczono dla potrzeb podatku akcyzowego do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 86 ust. 2 u.o.p.a., jednak nie ma wiarygodnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne i jakościowe dostarczonych stronie wyrobów, wskazujących na możliwość dokładnego określenia kodu CN. Organ I instancji nie uzasadnił przyjętej zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wskazał również dowodów, na których oparł moment powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Strona na podstawie treści decyzji nie jest w stanie ustalić jakie przepisy w tym zakresie zostały zastosowane. W takim stanie rzeczy skarżący zarzuca naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy u.o.p.a.. Podał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 u.o.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł / 1.000 litrów, co zostało uregulowane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.o.p.a.. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, na podstawie fikcyjnych faktur pod nazwą "olej napędowy". Jednakże Dyrektor IAS uznał, że prawidłowe było zastosowanie przez Organ I instancji stawki akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, gdyż paliwo zostało zużyte przez stronę, a strona nie dysponowała atestami zakupionego paliwa, W ocenie Organu II instancji ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na opisanych wyżej fakturach nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie posiadały środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Odwołujący się nie podjął natomiast minimum działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów dostarczających mu paliwo, oraz upewnienia się co do opłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Posiadanie samej faktury bez sprawdzenia legalności obrotu dostawcy, dokonywanie płatności dużych kwot za dostarczone paliwo wyłącznie gotówką, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami VAT. Mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.o.p.a.). Organ uznał na tle powyższego, że strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę, wobec czego to skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Dyrektor IAS podkreślił jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą będący generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażony w art. 8 ust. 6 u.o.p.a.. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wyjaśnił, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Organ podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. akt C-325/99 w sprawie G. Van de Water / Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729 stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do posiadacza wyrobów powstaje w momencie stwierdzenia posiadania wyrobów przez ten podmiot (Kalinowska A., ParuIski Sz., Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006). Dyrektor IAS uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia, iż sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione na wstępie uzasadnienia wyroku faktury są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Wg wymienionych już wyżej faktur VAT, na których jako wystawcy były wskazane Spółki: K., B., C. i O., strona nabyła łącznie 17.350 Iitrów paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane. Natomiast przepisy o podatku akcyzowym oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym obszarze wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swoich kontrahentów oraz poprzednich etapów obrotu paliwem w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza. Organ odwoławczy wskazał, że nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie to, czy odwołujący się dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami. Decydujące było udowodnienie przez Organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ponadto podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2012, 2013 i 2014 oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o ustawy o autostradach był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz braku w decyzji Organu I instancji uzasadnienia przyjętej zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący niewątpliwie nabył paliwa silnikowe w wykazanych ilościach, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Nie zmieniają tego faktu okoliczności, iż Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalonych na ich podstawie okoliczności sprawy stwierdził, że dokumenty handlowe są nierzetelne w zakresie strony transakcji - wystawców faktur VAT. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał ponadto dokładną podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 10 u.o.p.a.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.o.p.a.. Autor skargi powołał się na art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a., i stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji z jakich powodów uznały, iż strona nabyła lub była w posiadaniu towarów akcyzowych, które na wcześniejszych fazach obrotu nie zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wobec uznania strony za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. na organach podatkowych ciąży obowiązek szczególnego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, z którego wynikać będzie jednoznacznie, z jakich powodów dany podmiot został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Wynika ona z zasady przekonywania stron, wyrażonej w art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które stanowią konkretyzację tej zasady. Skarżący nie zgodził się ponadto z przejętymi przez Organy zasadami ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. jako przepis, na mocy którego w ocenie Organów podatkowych powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił jednak powodu, dla których uznał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadami przewidzianym w ww. przepisie. Powyższe w ocenie skarżącego stanowi naruszenie art. 124 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Organy podatkowe nie określiły dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Przyjęty natomiast przez Organy podatkowe tok oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest logiczny. Z jednej strony bowiem kwestionowano rzetelność i prawdziwość faktur dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego jednocześnie wiążąc moment powstania obowiązku podatkowego z momentem ich wystawienia. W ocenie autora skargi nie do przyjęcia jest działanie Organów podatkowych, które odrzucają faktury jako dowód w sprawie a jednocześnie na ich podstawie określają moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w przedmiotowej sprawie powinien zostać zastosowany art. 12 u.o.p.a.. Organy podatkowe powinny przyjąć jako moment powstania obowiązku podatkowego moment "wykrycia" przez Organy podatkowe przedmiotu opodatkowania. Skoro podatnik zostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego paliwa dopiero w momencie ujawnienia tego faktu przez Organ, to ten moment powinien zostać uznany przez Organy podatkowe jako moment powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 12 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 86 ust. 2 u.o.p.a. autor skargi podał, że wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego, powszechną praktyką organów podatkowych, aprobowaną przez Sądy Administracyjne, było przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej, najkorzystniejszej dla podatnika, stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Strona wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013r., sygn. akt III SA/Po 3/13, jako zapadły w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, jak też wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. akt I GSK 1922/13, z dnia 30 października 2014r., sygn. akt I GSK 229/13 i inne. Organy podatkowe bezpodstawne zastosowały najwyższą stawkę podatku akcyzowego, przewidzianą dla paliw pozostałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał dokładną podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 10 u.o.p.a.. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstał w rzeczonej sprawie z dniem nabycia przez stronę paliw silnikowych – wejścia przez stronę w posiadanie wyrobów akcyzowych, co potwierdzone zostało dokumentami handlowymi zawierającymi stosowne daty. Organ odwoławczy uznał za chybioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy, że jej wystawca był dostawcą paliwa. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015r. I FSK 1009/14). Analogicznie przedstawia się kwestia z wykonaniem obowiązku w zakresie zapłaty podatku akcyzowego. Z przedstawionego wcześniej stanu faktycznego wynikało, że te podmioty gospodarcze, które figurowały na kwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie były dostawcami paliwa. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały strony przedmiotowej faktur. Skarżący w rzeczywistości nabył paliwo z nieznanego źródła. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej. Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 10 upa "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym skarżący posłużył się fakturami. Organy podatkowe nie kwestionowały ich wiarygodności od strony przedmiotowej. Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 I, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1728 ze zm.). W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m.in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił olej napędowy wyłączne na potrzeby swojej rolniczej działalności. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego. Podkreślenia wymaga, że paliwo w całości zostało zużyte przez skarżącego, który był konsumentem tego wyrobu akcyzowego. W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r., L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem. Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Wskazać trzeba, że w preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych. Bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14). Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska - Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5-6, s. 477) Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000 I jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji - "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne. Godzi się zauważyć, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000 I. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył jako konsument, zgodnie z przedłożonymi fakturami - olej napędowy a nie produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a przedmiotowej ustawy. W wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.) Dodatkowo przypomnieć należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej. Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, wskazać należy, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2103/15, że stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 litrów przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca nie nałożył i nie mógł nałożyć obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów odnośnie jakości kupowanego paliwa na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.