I SA/Ol 71/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r., nr 2801-IEE.7192.185.2024 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej T. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. K. (dalej jako: "strona", "skarżący", "zobowiązany") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy") z 9 października 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ egzekucyjny", "organ pierwszej instancji") z 7 sierpnia 2024 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 6 grudnia 2022 r., nr [...], wystawionego przez Prezydenta O. (dalej jako: "Prezydent", "wierzyciel"). Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ egzekucyjny") prowadzi wobec majątku strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 6 grudnia 2022 r., wystawionego przez Prezydenta O. , obejmującego należność z tytułu niezwróconych dotacji wykorzystanych niezgodnie z prawem lub nienależnie pobranych w kwocie należności głównej 1.625.576 zł. Podstawą prawną należności jest decyzja z 21 listopada 2022 r., orzekająca o odpowiedzialności strony, jako prezesa zarządu Stowarzyszenia E. (dalej: "stowarzyszenie") za zobowiązania stowarzyszenia. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 9 grudnia 2022 r. w wyniku doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnikom zajętej wierzytelności – Bankowi [...]. Zawiadomieniem z 9 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał również zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono stronie 12 grudnia 2022 r. w trybie art. 43 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej: "k.p.a."). Postanowieniem z 3 stycznia 2023 r. organ egzekucyjny, w związku ze złożonymi zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zawiesił postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na oddalenie przez wierzyciela wyniesionych zarzutów postanowieniem z 4 marca 2024 r. organ podjął postępowanie egzekucyjne, wznawiając także realizację zajęć rachunków bankowych oraz świadczenia emerytalnego. Pismem z 7 marca 2024 r. zobowiązany zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj.: treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a ponadto podstawa prawna obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, jak również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 10 czerwca 2024 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zobowiązując, by rozpatrując ponownie sprawę organ egzekucyjny ustalił, współdziałając w tym zakresie z wierzycielem, czy tytuł wykonawczy spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. czy wskazana data, od której winny być naliczane odsetki, została określona poprawnie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem 7 sierpnia 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powtórnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznając, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie zaszła przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał treść przepisów art. 59 § 1, art. 26 § 1, art. 29 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazał, że art. 59 § 1 u.p.e.a. nie obliguje, ani nie uprawnia organu egzekucyjnego do oceny zasadności i wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, a więc również do rozstrzygania, czy wierzyciel w treści tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Tego rodzaju zastrzeżenia powinny być zgłaszane w toku postępowania wymiarowego, a po wszczęciu postępowania egzekucyjnego - w ramach zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy podniósł, że organ egzekucyjny, wypełniając dyspozycję zawartą w treści postanowienia kasatoryjnego z 10 czerwca 2024 r., pismem z 21 czerwca 2024 r., zwrócił się do wierzyciela o potwierdzenie, czy tytuł wykonawczy spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. czy wskazany w tytule wykonawczym termin, od którego należy naliczać odsetki, został określony prawidłowo. W odpowiedzi wierzyciel pismem z 3 lipca 2024 r. poinformował organ egzekucyjny, że wskazany w tytule wykonawczym termin naliczania odsetek, tj. od 1 stycznia 2018 r., jest właściwy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, uwzględniając w tym zakresie ocenę wierzyciela, Naczelnik prawidłowo stwierdził, że nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszona przez stronę przesłanka z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny miał zatem podstawy do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a więc egzekucja administracyjna jest formalnie dopuszczalna. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 107 § 1 pkt 6 oraz art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., wskazując, że organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę wątpliwości i zarzutów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Oceniając zarzut strony określenia w tytule wykonawczym treści i podstawy prawnej obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wierzyciela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że kwestie te również wykraczają poza ocenę organu egzekucyjnego, bowiem nie mieszczą się w katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowi przesłankę do zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że tego rodzaju zarzuty zostały już przez stronę zgłoszone oraz rozpatrzone. Postanowieniem z 15 lutego 2023 r. Prezydent oddalił zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 19 grudnia 2023, sygn. akt I SA/Ol 382/23, oddalił skargę strony. Obecnie, w wyniku złożenia przez stronę skargi kasacyjnej, sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Końcowo organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie zaistniały także pozostałe przesłanki z art. 59 § 1 u.p.e.a., które obligowałyby organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, czy też sytuacja, że egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego. Nie wystąpiły również przypadki wymienione w art. 59 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., ani okoliczności przewidziane w innych ustawach, skutkujące obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak również wierzyciel nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), to jest: 1) art. 138 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy zobowiązany był do jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2) art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, który również bez należytej weryfikacji przyjął stanowisko wierzyciela, który fałszywie potwierdził, że odsetki winny być liczone od 1 stycznia 2018 r., bez jednoczesnego wyjaśnienia, dlaczego data ta została ustalona wbrew treści decyzjom nr Z.1.2020 oraz nr Z.8124.4.1.2015-2017/2020/2022, co w sposób istotny podważa zaufanie strony do organu; 3) art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości pomimo, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj.: a) treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie "Niezwrócenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z prawem lub nienależnie pobrane", podczas gdy skarżący nigdy nie wykorzystał żadnej dotacji niezgodnie z prawem lub też nienależnie nie pobrał żadnej dotacji, a w ramach wydanej decyzji orzeczono jedynie odpowiedzialność solidarną prezesa zarządu stowarzyszenia za należne budżetowi gminy niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji oraz pobranej w nadmiernej wysokości; b) podstawa prawna obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie art. 169 ustawy o finansach publicznych, podczas gdy skarżący nie odpowiada za zwrot otrzymanych dotacji, lecz na podstawie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania stowarzyszenia, którego był prezesem zarządu; c) termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w treści decyzji nie wskazano, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem, decyzja wymiarowa z 20 kwietnia 2020 r. określała odsetki: - dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od dnia 12 grudnia 2017 r., - dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od dnia 15 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wywiódł, że organy obu instancji nie dostrzegły ewidentnej wadliwości tytułu wykonawczego w zakresie wskazanej daty, od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Nie da się bowiem w jakikolwiek sposób usprawiedliwić, że w tytule wykonawczym wskazano datę 1 stycznia 2018 r., podczas gdy w treści decyzji Nr Z.8124.4.1.2015-2017/2020/2022 z 21 listopada 2022 r. nie wskazano w ogóle daty, od jakiej należy naliczać odsetki, zaś w decyzji wymiarowej nr Z.1.2020 z 20 kwietnia 2022 r., wskazano odsetki: dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od dnia 12 grudnia 2017 r., dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od dnia 15 stycznia 2019 r. Data wskazana w tytule wykonawczym nie wynika zatem ani z decyzji określającej odpowiedzialność solidarną skarżącego, ani z decyzji określającej zobowiązanie stowarzyszenia. Wadliwe wskazanie daty, od której należy naliczać odsetki, a w konsekwencji wskazanie kwoty odsetek w wysokości 581.393 zł jako należnych na dzień wydania tytułu wykonawczego, sprawia, że uznać należy, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie. Zdaniem skarżącego, Prezydent błędnie wskazał też treść podlegającego egzekucji obowiązku. Istnieje różnica pomiędzy wykorzystaniem dotacji niezgodnie z prawem a wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem. Nadto, istnieje różnica pomiędzy dotacją nienależnie pobraną a pobraną w nadmiernej wysokości. Opis obowiązku w tytule wykonawczym nie odpowiada rzeczywistości i sprawia, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie. W ocenie strony, Prezydent błędnie wskazał również podstawę prawną obowiązku. Jest to kolejny przykład ewidentnego błędu, bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie art. 169 ustawy o finansach publicznych, podczas gdy skarżący nie odpowiada za zwrot otrzymanych dotacji (ponieważ ich nigdy nie otrzymał), lecz na podstawie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania stowarzyszenia, którego był prezesem zarządu - taka też podstawa prawna została wskazana w decyzji Nr Z.8124.4.1.2015-2017/2020/2022 z 21 listopada 2022 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 marca 2025 r. oddalił skargę T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r., nr 2801-IEE.7192.185.2024 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo uznały, iż nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oraz że organ egzekucyjny miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a egzekucja administracyjna jest formalnie dopuszczalna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Za uzasadniony NSA uznał sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie NSA rację ma skarżący, że wskazywane przez niego (w tiret pierwsze i drugie) wady tytułu wykonawczego (oceniane łącznie) były na tyle istotne, że winny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron (zob. wyroki NSA: z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, sygn. akt I FSK 1121/20, sygn. akt I FSK 1122/20, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie jednoznaczną ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Zgodne z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera, Warszawa 2011 r., s. 546). Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2020 r., I OSK 896/19, Legalis nr 2344882). Zaznaczyć należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną i wskazaniami oznacza, że zarówno organy, jak i inne sądy, nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, sąd po to wyraża swoją ocenę prawną, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 450/21, Legalis nr 2779646). W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25 wprost wskazano, że rację ma skarżący, że wskazywane przez niego (w tiret pierwsze i drugie) wady tytułu wykonawczego (oceniane łącznie) były na tyle istotne, że winny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przypomnieć należy, że w myśl art. 26 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wystawienie tytułu wykonawczego jest zatem obligatoryjną podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowi on swoisty "pomost" pomiędzy fazą zagrożenia indywidualnego a zastosowaniem środka egzekucyjnego, tworząc ostatni stopień realizacji przymusu administracyjnego przed faktycznym użyciem środka egzekucyjnego. Jakkolwiek tytuł wykonawczy nie rozstrzyga żadnej sprawy administracyjnej, to jednak pełni ważką rolę jako dokument urzędowy stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, do wykonania którego doprowadzić ma wszczęte na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. W tym kontekście niezwykle istotne znaczenie ma prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że tytuł wykonawczy musi zawierać wszystkie wymagane w art. 27 u.p.e.a. składniki, a w tym – zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Natomiast brak któregokolwiek z wymaganych elementów stanowi podstawę do nieprzystąpienia przez organ egzekucyjny do egzekucji (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9 z 2018 r. i wyd. 2 z 2024 r., komentarze do art. 26 i 27). Prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego jest istotne również z tego względu, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości korygowania jego treści. Na gruncie tej ustawy dopuszczalna jest tylko zmiana tytułu wykonawczego i to jedynie w przypadkach wskazanych w art. 28b § 1-1b u.p.e.a., które w żadnej mierze nie odnoszą się do wad czy oczywistych omyłek stwierdzonych w pierwotnie wystawionym dokumencie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania świadczenia, które nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutów za zasadne i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., II FSK 3325/16, LEX nr 2735492). Przy czym, w myśl art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., chodzi o taką sytuację, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów. Treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2022 r., VII SA/Wa 211/22). Na gruncie badanej sprawy zatem, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy nieprawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony (tj. odwołuje się do przedmiotu decyzji z 20 kwietnia 2020 r., określającej wobec stowarzyszenia wysokość podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, a nie do przedmiotu decyzji z 21 listopada 2022 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. należności), a także zawiera nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzonej należności – nie można zgodzić się, że ten tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz stanowił dla skarżącego gwarancję, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego skarżący rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25 Sąd kasacyjny podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, wad tych nie niweluje sama okoliczność, że kwota dochodzonego zobowiązania pokrywa się z kwotą z decyzji z 21 listopada 2022 r., której to przecież w tytule wykonawczym nie przywołano. Tytuł wykonawczy ma bowiem przypominać zobowiązanemu o treści niewykonanego obowiązku i zakreślać przedmiot egzekucji, oraz – jako dokument urzędowy – wskazywać dane pewne zarówno dla zobowiązanego jak i dla organu, który egzekucję prowadzi. Za niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. uznać należy w takiej sytuacji prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które zasadza się wyłącznie na założeniu organu, że zobowiązany musi mieć pełną i niewątpliwą wiedzę, jaka należność i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana. W konstatacji swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25 wskazał, że w przedmiotowej sprawie skoro obowiązek podlegający egzekucji został w tytule wykonawczym ujęty w sposób ewidentnie wadliwy, to bez wątpienia tytuł ten wystawiono z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. przepisu nakazującego zawarcie w tytule wykonawczym (prawidłowej) treści oraz podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Jeśli zaś w tych okolicznościach nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to nie sposób uznać, aby organy egzekucyjne nie naruszyły art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc związanym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym orzeczeniu uchylił zaskarżone postanowienie. Przy tak jednoznacznej ocenie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd nie może zastępować organu administracji publicznej i dokonywać samodzielnie stosownych ustaleń i ocen, gdyż zadaniem Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś badanie we własnym zakresie i wyjaśnianie kwestii, wymagających rozważenia przez organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie będzie rozpoznanie tej sprawy według wskazań wynikających z niniejszego wyroku i jednoznacznych wskazań NSA zawartych w wyroku z 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1023/25. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j -. Dz.U.2026.118).