III FSK 1023/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 477/24 w sprawie ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. nr 2801-IEE.7192.185.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz T.K. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2025 r., I SA/Ol 477/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 9 października 2024 r., nr 2801-IEE.7192.185.2024, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ egzekucyjny", "organ I instancji") prowadzi wobec majątku T.K. (dalej: "zobowiązany", "skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 6 grudnia 2022 r., wystawionego przez Prezydenta O., obejmującego należność z tytułu niezwróconych dotacji wykorzystanych niezgodnie z prawem lub nienależnie pobranych w kwocie należności głównej 1.625.576 zł. Podstawę prawną należności stanowi decyzja z 21 listopada 2022 r., orzekająca o odpowiedzialności zobowiązanego jako prezesa zarządu Stowarzyszenia E.C.W.S. H. (dalej: "stowarzyszenie") za zobowiązania stowarzyszenia. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 9 grudnia 2022 r. w wyniku doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnikom zajętej wierzytelności (trzem bankom). Zawiadomieniem z 9 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał również zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono zobowiązanemu 12 grudnia 2022 r. Pismem z 7 marca 2024 r. zobowiązany zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj.: treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a ponadto podstawa prawna obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, jak również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w toku którego organ egzekucyjny pozyskał stanowisko wierzyciela co do prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego, postanowieniem 7 sierpnia 2024 r., organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznając, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie zaszła przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z 9 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ II instancji"), po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając wyrażone w nim stanowisko. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę zobowiązanego, wskazując, że organy prawidłowo uznały, iż nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszona przez skarżącego przesłanka z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., oraz że organ egzekucyjny miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a egzekucja administracyjna jest formalnie dopuszczalna. Zdaniem Sądu I instancji, wskazane przez skarżącego rozbieżności w zakresie określonego w tytule wykonawczym brzmienia treści obowiązku, jak również podstawy prawnej dochodzonego obowiązku, w odniesieniu do treści decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu nie wskazują, by tytuł wykonawczy powodował niebezpieczeństwo wyegzekwowania od skarżącego kwoty, która go nie obciąża, a tylko to mogłoby skutkować zastosowaniem w sprawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Sąd podniósł, że ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. decyzji z 21 listopada 2022 r., wynika, że kwota, jaką zobowiązany winien uiścić z tytułu odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako prezesa zarządu stowarzyszenia za niepodatkowe należności budżetowe z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi, wynosiła 1.625.576 zł i taka też kwota została podana w tytule wykonawczym. W odniesieniu zaś do kwestii wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, tj. 1 stycznia 2018 r., w sytuacji gdy w decyzji z 20 kwietnia 2020 r., określającej wobec stowarzyszenia wysokość dotacji do zwrotu, określono odsetki dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od dnia 12 grudnia 2017 r. oraz dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od dnia 15 stycznia 2019 r., Sąd zauważył, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wobec tego WSA stwierdził, że organ II instancji zasadnie uznał w zaskarżonym postanowieniu, iż przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. nie obliguje ani nie uprawnia organu egzekucyjnego do oceny zasadności i wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, a więc również do rozstrzygania, czy wierzyciel w treści tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności terminie. Tego rodzaju zastrzeżenia powinny być badane w toku postępowania wymiarowego, a po wszczęciu postępowania egzekucyjnego – w ramach zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Sąd I instancji podniósł także, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela o potwierdzenie, czy tytuł wykonawczy spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. czy wskazany w tytule wykonawczym termin, od którego należy naliczać odsetki, został określony prawidłowo. Pismem z 3 lipca 2024 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że wskazany w tytule wykonawczym termin naliczania odsetek, tj. od 1 stycznia 2018 r., jest właściwy. W związku z tym Sąd zaakcentował, że określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowi przesłankę do zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), nie zaś wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartego na art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powyższa kwestia nie mieści się w katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji nie podlega ocenie organu egzekucyjnego. Sąd zauważył przy tym, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż zobowiązany zgłosił stosowny zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, który został rozpatrzony przez wierzyciela postanowieniem z 15 lutego 2023 r., prawidłowość tego postanowienia została następnie zweryfikowana w wyniku zainicjowanych przez zobowiązanego: kontroli instancyjnej - przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (postanowienie z 7 sierpnia 2023 r.) oraz kontroli sądowej (wyrok WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2023 r., I SA/Ol 382/23) i aktualnie sprawa ta zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji brak było podstaw, by w ramach niniejszego postępowania sądowego odnoszącego się do umorzenia postępowania egzekucyjnego sądowego, WSA zajął się – jak chce tego skarżący – prawidłowością kwestii podlegającej rozpoznaniu w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a nadto brak dostatecznego uzasadnienia wyroku i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi, pomimo że postanowienie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mimo jej zasadności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że postępowanie egzekucyjne podlegać powinno umorzeniu w całości zważywszy na fakt, iż wydany przez wierzyciela tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj.: a) treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie "Niezwrócenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z prawem lub nienależnie pobrane", podczas gdy skarżący nigdy nie wykorzystał żadnej dotacji niezgodnie z prawem lub też nienależnie nie pobrał żadnej dotacji, a w ramach wydanej decyzji orzeczono jedynie "odpowiedzialność solidarną prezesa zarządu ECWS H. za należne budżetowi Gminy O. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji ... wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości"; b) podstawa prawna obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie art. 169 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."), podczas gdy, jak wyżej wskazano, skarżący nie odpowiada za zwrot otrzymanych dotacji (ponieważ ich nigdy nie otrzymał), lecz na podstawie art. 116a § 1 u.o.p. w zw. z art. 116 u.o.p. ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania stowarzyszenia, którego był prezesem zarządu (co też wprost wynika z decyzji); c) termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 sierpnia 2018 r. został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w treści przedmiotowej decyzji nie wskazano, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem decyzja wymiarowa nr Z.1.2020 z 20 kwietnia 2020 r. określała odsetki: – dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r., – dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r.; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji akceptację stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, który również bez należytej weryfikacji przyjął stanowisko wierzyciela, który fałszywie potwierdził, iż odsetki winny być liczone od dnia 1 stycznia 2018 r., podczas gdy ustalenie właściwej daty, od której należy naliczać odsetki nie wymagało badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, lecz jego konfrontacji z literalnym brzmieniem decyzji Prezydenta O. z 20 kwietnia 2020 r., która określała odsetki: – dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r., – dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) rozpoznanie skargi na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Pismem procesowym z 23 lipca 2025 r. organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw; 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącego podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. W wyniku tak przeprowadzonego badania Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest, podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w tym przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje natomiast, sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Rację ma skarżący, że wskazywane przez niego (w tiret pierwsze i drugie) wady tytułu wykonawczego (oceniane łącznie) były na tyle istotne, że winny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W myśl art. 26 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wystawienie tytułu wykonawczego jest zatem obligatoryjną podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowi on swoisty "pomost" pomiędzy fazą zagrożenia indywidualnego a zastosowaniem środka egzekucyjnego, tworząc ostatni stopień realizacji przymusu administracyjnego przed faktycznym użyciem środka egzekucyjnego. Jakkolwiek tytuł wykonawczy nie rozstrzyga żadnej sprawy administracyjnej, to jednak pełni ważką rolę jako dokument urzędowy stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, do wykonania którego doprowadzić ma wszczęte na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. W tym kontekście niezwykle istotne znaczenie ma prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że tytuł wykonawczy musi zawierać wszystkie wymagane w art. 27 u.p.e.a. składniki, a w tym – zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Natomiast brak któregokolwiek z wymaganych elementów stanowi podstawę do nieprzystąpienia przez organ egzekucyjny do egzekucji (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9 z 2018 r. i wyd. 2 z 2024 r., komentarze do art. 26 i 27). Prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego jest istotne również z tego względu, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości korygowania jego treści. Na gruncie tej ustawy dopuszczalna jest tylko zmiana tytułu wykonawczego i to jedynie w przypadkach wskazanych w art. 28b § 1-1b u.p.e.a., które w żadnej mierze nie odnoszą się do wad czy oczywistych omyłek stwierdzonych w pierwotnie wystawionym dokumencie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania świadczenia, które nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutów za zasadne i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., II FSK 3325/16, LEX nr 2735492). Przy czym, w myśl art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., chodzi o taką sytuację, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów. Treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2022 r., VII SA/Wa 211/22). Na gruncie badanej sprawy zatem, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy nieprawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony (tj. odwołuje się do przedmiotu decyzji z 20 kwietnia 2020 r., określającej wobec stowarzyszenia wysokość podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, a nie do przedmiotu decyzji z 21 listopada 2022 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. należności), a także zawiera nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzonej należności – nie można zgodzić się, że ten tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz stanowił dla skarżącego gwarancję, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego skarżący rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, wad tych nie niweluje sama okoliczność, że kwota dochodzonego zobowiązania pokrywa się z kwotą z decyzji z 21 listopada 2022 r., której to przecież w tytule wykonawczym nie przywołano. Tytuł wykonawczy ma bowiem przypominać zobowiązanemu o treści niewykonanego obowiązku i zakreślać przedmiot egzekucji, oraz – jako dokument urzędowy – wskazywać dane pewne zarówno dla zobowiązanego jak i dla organu, który egzekucję prowadzi. Za niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. uznać należy w takiej sytuacji prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które zasadza się wyłącznie na założeniu organu, że zobowiązany musi mieć pełną i niewątpliwą wiedzę, jaka należność i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana. Skoro obowiązek podlegający egzekucji został w tytule wykonawczym ujęty w sposób ewidentnie wadliwy, to bez wątpienia tytuł ten wystawiono z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. przepisu nakazującego zawarcie w tytule wykonawczym (prawidłowej) treści oraz podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Jeśli zaś w tych okolicznościach nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to nie sposób uznać, aby organy egzekucyjne nie naruszyły art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym nie zgadza się natomiast ze, sformułowanymi przez skarżącego w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, zarzutami odnoszącymi się do zasadności ustalania w ramach postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zważyć trzeba bowiem, że we wniosku z 7 marca 2024 r., domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżący podnosił m.in. że termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. W takim wypadku: po pierwsze – skoro podstawę wystawienia tytułu wykonawczego winna stanowić wydana wobec skarżącego decyzja z 21 listopada 2022 r., to wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, niewystarczające byłoby tutaj samo zestawienie danych z tytułu wykonawczego (co do terminu naliczania odsetek) z danymi wynikającymi z podjętej wobec stowarzyszenia decyzji 20 kwietnia 2020 r. Po drugie – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowi przesłankę do zgłoszenia zarzutu w prawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), nie zaś wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartego na art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie sposób przy tym pominąć, że skarżący skorzystał z tej instytucji, zgłaszając zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.e.a. W tak zainicjowanej przez zobowiązanego sprawie, która podlegała także kontroli sądowej, ostatecznie wyrokiem z 26 sierpnia 2025 r., III FSK 548/24, NSA uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego złożoną od wyroku WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2023 r., I SA/Ol 382/23. W orzeczeniu z 26 sierpnia 2025 r. Sąd kasacyjny wyraźnie zaś wskazał, że: < Nie chodzi tu oczywiście o kwestionowanie obowiązku wynikającego wprost z decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest to dopuszczalne. W odniesieniu jednak do obowiązków, które wynikają z przepisów prawa i są następstwem obowiązku określonego w decyzji, istnieje możliwość formułowania zarzutu nieistnienia takich obowiązków. Przykładem takiego nieskonkretyzowanego w decyzji obowiązku są odsetki za zwłokę od należności wynikających z decyzji wymiarowych (por. m.in. wyroki NSA z 15 grudnia 2015 r., I FSK 1973/14; z 22 listopada 2017 r., I FSK 189/16). Określając wysokość należności głównej organ nie orzeka co do zasady o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym następuje określenie m.in. daty, od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje również na przerwy w naliczaniu odsetek, jeżeli takie wystąpiły. Dlatego zobowiązany może w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), kwestionować wysokość odsetek, które nie zostały określone w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, oznacza bowiem objęcie tytułem wykonawczym obowiązku w części nieistniejącego (zob. P. Dąbek, Dopuszczalność badania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, Przegląd Prawa Publicznego 2019, Nr 6, s. 43-45). Jeżeli zatem kwota należności głównej została w decyzji określona w sposób konkretny, ale nie określono w niej kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki, to w przypadku wniesienia zarzutów w egzekucji administracyjnej kwestionujących sposób wyliczenia odsetek, organ ma obowiązek te zarzuty zbadać merytorycznie, w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wyżej wspomniano, czym innym są bowiem braki formalne tytułu wykonawczego w postaci wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a czym innym jest objęcie tytułem wykonawczym "nieistniejącego obowiązku" w zakresie odsetek. W tym stanie rzeczy, z uwagi na trafność zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Zadaniem Sądu I instancji w ponownym postępowaniu będzie zaś rozpoznanie tej sprawy według wskazań wynikających z niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 460 zł, obejmującego uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (360 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).