I SA/Ol 725/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lutego 2013r. sprawy ze skargi Spółka A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" ., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. Spółka z o.o. (dalej jako "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące: kwiecień i sierpień 2010r. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo rozliczała podatek naliczony i należny. Odnośnie podatku należnego stwierdzono niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku podatku naliczonego nieuprawnione odliczenie z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do maszyn i samochodów, wydatków dotyczących eksploatacji samochodu VW T4 oraz faktur wystawionych przez P. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła błąd w ustaleniu stanu faktycznego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej. Zakwestionowała zarówno pozbawienie jej prawa do odliczenie podatku z tytułu zakupów paliwa, jak i z faktur wystawionych przez firmę M.K. Zaznaczyła, że R.K. był pełnomocnikiem M.K., więc zastępował ją we wszystkich obszarach związanych ze sferą "techniczną" działania przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że spółka kwestionowane faktury otrzymała za roboty, które zostały wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji w części określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i grudzień 2010r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc kwiecień 2010r. oraz uchylił decyzję w pozostałej części i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. i umorzył postępowanie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2010r. i określenia zobowiązania za lipiec 2010r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji niezasadnie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa w sierpniu i wrześniu 2010r. Z tych względów decyzję w tej części uchylił i za sierpień postępowanie umorzył, a za wrzesień orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie. Organ I instancji wydając decyzję, pominął także, że spółka po otrzymaniu protokołu kontroli złożyła m.in. deklarację korygującą za lipiec 2010r., w której uwzględniła w całości ustalenia kontroli, a zatem dokonywanie wymiaru podatku za ten miesiąc było nieprawidłowe. Dlatego też decyzję w tym zakresie uchylił i umorzył postępowanie. Kwestią sporną jest ustalenie czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. za roboty budowlane przy budowie basenu wielozadaniowego w O. - nr 11/2010 z dnia 30 kwietnia 2010r. na kwotę netto 21.585 zł, VAT - 4.748,70 zł, nr 13/2010 z dnia 31 maja 2010r. na kwotę netto 21.635 zł, VAT -4.759,70 zł, nr 15/2010 z dnia 30 czerwca 2010r. na kwotę netto 33.500 zł, VAT – 7.370 zł oraz za roboty budowlane na budowie J. - faktura nr 27/2010 z dnia 31 grudnia 2010r. na kwotę netto 26.000 zł, VAT - 5.720 zł. Organ odwoławczy powołał treść art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, wykazanych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego daje tylko faktura potwierdzająca rzeczywistość gospodarczą. Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. K.posiadała znikomą wiedzę na temat swojej firmy, w szczególności o rodzaju i miejscu prowadzonych robót budowlanych, liczbie zatrudnionych pracowników, wyposażeniu, środkach trwałych, korzystaniu z usług podwykonawców. Twierdziła, że zajmowała się kontaktami z bankiem, urzędami i kwestiami płatności, a sprawami związanymi z działalnością budowlaną firmy zajmował się jej mąż R.K.. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że spółka, P.i F. były podmiotami powiązanymi zarówno osobowo, jak i finansowo. Na dzień zawiązania spółki jej udziałowcami były: M. B. i M. K.. Prezes spółki R.K. jest siostrzeńcem M.B.. Spółka wynajmowała od firmy M.B. maszyny, sprzęt budowlany i szalunki oraz plac będący siedzibą spółki. Mąż M.B.jest zatrudniony w spółce od początku jej działalności, jako inżynier budowlany i sprawuje nadzór merytoryczny nad inżynierami na budowach. Nadto firma M.B. zajmuje się obsługą księgową zarówno spółki, jak i firmy M.K.. Spółka zawarła w dniu 19 lipca 2010r. z "X". umowę nr "[...]" "X" była głównym wykonawcą inwestycji dotyczącej budowy Y. Spółka przyjęła do wykonania komplet robót stanu surowego wraz z izolacją przeciwwilgociową i termiczną kondygnacji podziemnej na ww. budowie. Termin wykonania robót określono na 19 lipca – 30 września 2010r., i przedłużono go do 30 kwietnia 2011r. W umowie szczegółowo określono obowiązki stron, wykonawca m.in. zobowiązał się do poinformowania zamawiającego o powierzeniu części robót podwykonawcom. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za przedmiot umowy w kwocie 1.100.000 zł plus VAT (ostateczna kwota uległa zwiększeniu). Poszczególne etapy były dokumentowane protokołami odbioru robót ze szczegółowym kosztorysem ich wartości. W toku postępowania organy ustaliły, że "X" korzystała z usług podwykonawcy – firmy K. i nie korzystała z usług firmy M. K.. Nie uzyskano także dowodów, by spółka zgłosiła "X" podwykonawców. Spółka zawarła także umowę z A., której przedmiotem było kompleksowe wykonanie robót żelbetonowych w ramach inwestycji budowlanej w postaci budowy pływalni wielozadaniowej. Organy nie kwestionują, że spółka jako podwykonawca zawarła umowy z wykonawcami ww. inwestycji i faktycznie zlecone roboty wykonała. Kwestią sporna jest czy zleciła podwykonawstwo części robót firmie M. K. i czy ta firma w rzeczywistości te roboty wykonała. Z treści przedłożonej w toku postępowania uzupełniającego umowy zawartej w dniu 1 kwietnia 2010r. pomiędzy spółką, jako zamawiającym, a P.jako wykonawcą wynika, że zamawiający zlecił do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu ścian, słupów, stropów żelbetonowych na budowie pływalni. Termin rozpoczęcia robót określono na dzień 1 kwietnia 2010r., a termin ich zakończenia na 30 czerwca 2010r.. Zamawiający zobowiązał się do dostarczenia dokumentacji technicznej oraz wszystkich materiałów potrzebnych do realizacji zamówienia, a wykonawca do zapewnienia odpowiedniej ilości pracowników niezbędnych do wykonania poszczególnych robót i prowadzenia bieżącej konserwacji sprzętu i przekazania go po wykorzystaniu zamawiającemu w stanie sprawnym. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 100 zł netto za metr sześcienny gotowego elementu, a za podstawę wystawienia faktury przyjęto uzyskanie bezusterkowego odbioru robót potwierdzone przez zamawiającego podpisaniem "protokołu odbioru robót". Stosowne protokoły znajdują się w aktach sprawy (z dnia 30 kwietnia, 31 maja i 30 czerwca 2010r.). Podobnej treści umowę spółka zawarła w dniu 15 listopada 2010r. z P.zlecając wykonawcy roboty budowlane polegające na wykonaniu ścian żelbetonowych, stropów żelbetonowych na budowie J. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 15 listopada 2010r., a zakończenia na 31 grudnia 2010r. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane umowy sporządzone zostały w toku postępowania odwoławczego i dla jego potrzeb. Dokumentów tych spółka nie przedłożyła organowi I instancji mimo wezwań. Przesłuchana w toku postępowania M. K. nie pamiętała o zawarciu tych umów. Organ zwrócił uwagę na specyfikę sytuacji – skoro stroną techniczną robót budowlanych wykonywanych przez firmę M.K.zajmował się jej mąż, a jednocześnie występował on jako przedstawiciel zamawiającego i dokonywał odbioru robót, to faktycznie roboty sam zlecał, sam badał jakość ich wykonania i dokonywał ich odbioru. Z kolei M.K. twierdzi, że nie zna się na prowadzeniu robót budowlanych, ale w protokole poświadcza ich dobrą jakość wykonania. Działania stron wskazują więc, że R.K. faktycznie przyjmował na siebie odpowiedzialność za roboty budowlane firmy żony, a ponadto, w rzeczywistości działalność budowlaną jej firmy jako odrębną traktował tylko formalnie. Organ zaznaczył, że z umów, ani z pozostałego materiału dowodowego nie wynika, w jaki sposób wykonawca (firma M.K.) będzie rozliczał się z materiału powierzonego i na jakich zasadach będzie korzystał ze sprzętu koniecznego do wykonania tych prac, poza obowiązkiem prowadzenia jego bieżącej konserwacji i przekazania go zamawiającemu po wykonaniu robót w stanie sprawnym. Umowy te są bardzo ogólnikowe - w sytuacji gdy wykonawca pracuje na materiałach powierzonych to zasadnym jest uregulowanie zasad jego wydawania, podobnie jak zasad korzystania przez podwykonawcę ze sprzętu. Tylko dzięki powiązaniom rodzinnym możliwy był tak ogólny sposób współpracy między obiema firmami, świadczący o tym, że mimo formalnego ustanowienia podwykonawcy o wszystkim decydował R.K.. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała od firmy M. B. sprzęt budowlany, a z ewidencji zakupów wynika, że dokonywała zakupów materiałów budowlanych. Miała więc możliwości techniczne, by wykonać umowę i wykonania tych robót organy nie kwestionują. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie (A.. S. Ż., L. I., J. K., W. S., E. S.) zeznali, że w latach 2010-2011 byli zatrudnieni w firmie M.K.i pracowali na budowach basenu i przy J., ale wszystkie czynności związane z zatrudnieniem, wypłatą wynagrodzenia, poleceniami służbowymi załatwiali z R.K.. Wykonywali prace, na które spółka zawarła umowy i przyjęła do wykonania, pracowali na materiałach budowlanych wydawanych przez R.K. i korzystali z jego sprzętu. Organ I instancji ustalił, że M.K. w 2010r. zatrudniała: w styczniu i lutym - 1 pracownika, w marcu – 2, od kwietnia do lipca – 6, a od sierpnia do grudnia - 5 pracowników. Liczba zatrudnionych osób w powiązaniu z kwotami wynagrodzeń wskazuje, że otrzymywali oni raczej minimalne wynagrodzenia, zatem nie wykonywali prac specjalistycznych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka zawarła umowę z A. na kompleksowe wykonanie robót żelbetonowych w ramach inwestycji budowlanej w postaci budowy pływalni z terminem realizacji 5 listopad 2009r. – 21 maj 2010r., a M.K.umowę na roboty budowlane na pływalni ze stroną zawarła na wykonanie prac przez okres 3 miesięcy, od 1 kwietnia do 30 czerwca 2010r. Z tytułu wykonania tych robót wystawiła faktury na łączną kwotę 93.598 zł (w zakresie jej obowiązków leżało wyłącznie dostarczenie pracowników, narzędzia i materiały do budowy dostarczał zamawiający), a z tytułu wynagrodzeń wypłaciła w miesiącach od maja do czerwca łącznie 25.263,56 zł. Przesłuchani pracownicy zeznali, że pracowali przy budowie basenu : na przełomie lutego i marca 2010r. (J.K.), od kwietnia do września 2010r. (W.S.), od marca do września 2010r. (E.S.). Z kolei umowa spółki z "X" na budowę kliniki dotyczyła okresu 19 lipca 2010r. – 30 kwietnia 2011r. M.K. , jako podwykonawca, zawarła umowę na okres od 15 listopada do 31 grudnia 2010. Z tytułu robót budowlanych wystawiła spółce fakturę VAT na kwotę 31.728 zł, przy czym do jej obowiązków należało wyłącznie zapewnienie pracowników. Z tytułu wynagrodzeń wypłaciła w miesiącach listopad – grudzień 2010r. łącznie 10.881,36 zł. Przesłuchani pracownicy zeznali, że pracowali przy tej budowie : przed końcem października 2010r. (J.K.) od października 2010r. do połowy stycznia 2011r. (W.S.), w listopadzie i grudniu 2010r. (E.S.). Organ ocenił, że zeznania pracowników M.K. są zbieżne i nie można świadkom tym zarzucić, że zeznawali na niekorzyść swojego byłego pracodawcy. Z zeznań tych wynika, że na opisanych budowach pracowali w okresach znacznie dłuższych niż wynikałoby to z umów zawartych przez M.K. ze spółką i potwierdzających je protokołów odbioru robót oraz faktur. Organ wskazał na dużą skalę dysproporcji pomiędzy kosztami wynagrodzeń pracowników, a wyceną ich robót na fakturach wystawionych przez podwykonawcę i stwierdził, że w normalnych warunkach spółka bez wątpienia zatrudniłaby doraźnie dodatkowych pracowników, ewentualnie wynajęła ich, a nie zlecała odrębnej firmie podwykonawstwo i znacznie przepłacała. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka świadomie przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup robót budowlanych, których firma M.K. nie wykonała. Zaznaczył, że materiał dowody nie potwierdza, by spółka wypłaciła należności z tytułu przedmiotowego podwykonawstwa – uzyskano jedynie trzy dowody wpłaty (z 5, 12 i 18 listopada 2010r.) dotyczące należności z faktury nr 15/2010 na łączną kwotę 40.870 zł. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 M.K. wykazała za październik 2010r. zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 151 zł, a za listopad 2010r. – w kwocie 256 zł, których jednak nie wpłaciła w terminie. W opinii organu przedsiębiorca, który otrzymałby należności od kontrahenta wpłaciłby zobowiązania podatkowe, by nie dopuszczać do powstania zaległości i odsetek. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że spółka roboty udokumentowane spornymi fakturami wykonała mocami własnej firmy, czyli przy pomocy własnego (i wynajmowanego) sprzętu, materiałów i pracowników. Organ nie zaprzecza, że spółka korzystała z pracy osób zatrudnionych w firmie jej udziałowca – M.K.Zasady tej współpracy zbliżone są jednak relacjom pracodawca-pracownik , a nie realizacji robót budowlanych przez podwykonawcę. Pracownicy zatrudniani w firmie M.. wykonywali prace w zależności od potrzeb spółki. Organ zaznaczył, że firma M.K.działała głównie na rzecz spółki, w której była udziałowcem i firmy drugiego udziałowca (M.B.). Z wykazu środków trwałych oraz własności niematerialnych i prawnych wynika, że firma M.K. posiada jedynie dwa komputery, młot kombi, przetwornicę, samochód ciężarowy VW Transporter i samochód Dodge oraz wiatę. Ww. firma formalnie zatrudniała pracowników, a więc mogła ich wynająć, ale nie mogła świadczyć robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych spółce faktur, gdyż nie miała do tego żadnych możliwości technicznych. Wskazywał na to brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania robót, czy też brak dowodów na wynajmowanie tego sprzętu. W prowadzonej działalność gospodarczej w zakresie robót budowlanych nie ponosiła praktycznie żadnych wydatków poza zakupem paliwa. M. K. nie znała się na działalności budowlanej, posiadała wykształcenie pedagogiczne, opiekowała się dziećmi. Dodatkowo, praktycznie obie firmy mieściły się na ul. S., pracownicy zatrudnieni w jej firmie oraz spółce tworzyli jedną brygadę pracującą pod kierownictwem R.K. i w zależności od potrzeb tej spółki. W opinii organu odwoławczego udowodniono, że wystawca faktur - firma M.K. robót nie mogła wykonać z powodu braku możliwości technicznych w tym zakresie. Spółka nie miała więc prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rzekome wykonanie robót przez wystawcę przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie uchybiono obowiązkowi dokonywania ustaleń z czynnym udziałem strony, a organ I instancji w postępowaniu uzupełniającym ma prawo do samodzielnego podejmowania czynności, które poszerzą materiał dowodowy i w efekcie doprowadzą do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Wskazał, że dokonując analiz dotyczących firmy M.K. opierał się gównie na deklaracjach, ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedłożonych przez nią. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję spółka podniosła, że została ona wydana w oparciu o ustalenia poczynione w oderwaniu od stanu faktycznego, a dodatkowo w toku postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", z naruszeniem przepisów procedury. Zarzuciła, że część materiałów włączonych do sprawy jest nieistotna i bez związku ze sprawą, a część została zebrana w zakresie wykraczającym poza dyspozycje organu odwoławczego, bez zachowania procedury z procedury wskazanej w dziale IV rozdziale 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe narusza w jej ocenie art.121 § 1, art.123 § 1, art.124, art.127 O.p. Skarżąca nie zgadza się z oceną zeznań świadków dokonaną przez organ podatkowy oraz stwierdza, organ nie uprawdopodobnił wniosku, że spółka roboty wykonała własnymi siłami – to, że mogła to zrobić, nie oznacza, że zrobić to musiała. Spółka wskazała, że gotowa była przekazać umowę zawartą z M.K., ale organ I instancji odmówił jej przyjęcia. Reasumując stwierdza, że nie zgromadzono dowodów wskazujących na to, że zakwestionowane roboty nie zostały wykonane mocami formy M.K., tym samym nie ma podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez nią wystawionych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez P.oraz stwierdzenia czy faktury wystawione przez to przedsiębiorstwo odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ze względu na powyższe kontrola sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez ww. podmiot na rzecz skarżącej. W ocenie sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organ podatkowy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jej rzecz usług przez P.. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że ww. firma nie wykonywała spornych robót budowlanych, a jedynie wynajmowała swoich pracowników, co poświadczył na rozprawie prezes skarżącej spółki. Roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały zatem wykonane. Podkreślić należy, że zapisy umów o roboty budowlane z dnia 1 kwietnia 2010r. oraz z dnia 15 listopada 2010r. zawartych pomiędzy spółką jako zamawiającym i P.jako wykonawcą są bardzo ogólne. Strony w żaden sposób nie określiły zasad wzajemnych rozliczeń z materiałów potrzebnych do realizacji zamówienia, które zobowiązał się dostarczyć zamawiający – w jaki sposób, komu i na podstawie jakich dokumentów będą one wydawane i ewentualnie zwracane. Zgodnie z umową wykonawca zobowiązał się jedynie do zapewnienia odpowiedniej ilości pracowników niezbędnych do wykonania robót. Z zeznań pracowników wykonawcy wynika, że pracowali oni na opisanych budowach, ale wykonywali polecenia prezesa spółki. Z akt sprawy nie wynika żeby wykonawca zatrudniał osobę kierującą jej pracownikami i odpowiedzialną za prawidłowe wykonanie robót budowlanych zgodnie z opisanymi umowami - wśród pracowników wykonawcy nie było osoby kierującej tymi pracami, która odpowiadałaby za terminowość i jakość robót. Wszystkie polecenia, czy ustalenia dotyczące robót pochodziły bezpośrednio od prezesa spółki, a nie od wykonawcy, bądź osoby wyznaczonej spośród jego pracowników. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że R.K.był zatrudniony w firmie wykonawcy. Właścicielka tej firmy wskazywała jedynie, że mąż pomagał jej w prowadzonej działalności i zajmował się sprawami technicznymi. R.K. twierdził natomiast, że działał jako pełnomocnik żony, lecz nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby jego słowa. Okoliczności te świadczą o tym, że firma M.K. nie wykonywała robót budowlanych, a jedynie wynajmowała pracowników. Zgodnie z art.647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania 0obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z akta sprawy wynika, że wykonawca nie posiadał żadnej wiedzy na temat robót budowlanych, ani nie zatrudniał nikogo, kto dysponowałby taką wiedzą i mógłby gwarantować dobrą jakość wykonanych usług. Wykonawca nie mógł zobowiązać się więc do oddania przewidzianego w umowie zakresu robót wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Pracownicy wykonawcy wykonywali tylko określone roboty pod bieżącym kierunkiem i nadzorem prezesa skarżącej spółki. Wskazać również należy, że spółka nie zgłosiła Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M.K. jako podwykonawcy, inwestorom, pomimo takiego zobowiązania wynikającego z zawartych z nimi umów. Okoliczność przebywania na budowach i wykonywania spornych robót przez pracowników podwykonawcy, bez ich zgłoszenia jako pracowników podwykonawcy, można natomiast tłumaczyć tym, że przedstawiając się jako pracownicy M. K.inwestorzy mogli domniemywać, że są oni pracownikami spółki, bowiem udziałowcem spółki jest M. K., a nie pracownikami podwykonawcy. Nadto zauważyć należy, że strony nie przedstawiły dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za zakwestionowane faktury, z wyjątkiem faktury nr 15/2010 na łączną kwotę 40.870 zł, przy czym płatność ta odbywała się gotówką, w ratach, mimo, że w fakturze określono sposób zapłaty "przelew". Także pozostałe okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji : zakres usług wykonywanych przez firmę M.K.w 2010r. i bardzo ograniczona ilość jej kontrahentów, brak wiedzy M.K. na temat wykonywanych usług, wartość spornych faktur w odniesieniu do wartości płac jej pracowników, okresy w jakich na spornych budowach pracowali jej pracownicy, świadczą o tym, że nie wykonała ona robót w zakresie wynikającym z faktur. Prace były wykonane, ale nie w takich granicach, jakie wynikają z faktur – firma M.K. jedynie zatrudniała pracowników, których następnie wynajmowała. Faktury zaś, które są podstawą do odliczenia podatku naliczonego, muszą odzwierciedlać rzeczywistość nie tylko formalną, ale również materialną. Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. O podejmowanych czynnościach oraz o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zawiadamiano skarżącą, a później jej pełnomocnika. Materiały włączone na podstawie art. 180 O.p. do niniejszej sprawy, a uzyskane w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta, zostały stronie udostępnione. Pełnomocnik skarżącej zapoznał się z nimi w dniu [...]". (k. 236 tom III akt administracyjnych). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 O.p., poprzez włączenie do akt postępowania, jako dowodu w sprawie, kserokopii dokumentów uzyskanych w toku kontroli u M.K.(postanowienie z dnia 11 września 2012r., k.233 tom III akt administracyjnych). Zgodnie w ww. przepisem, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty zgromadzone w toku kontroli u kontrahenta skarżącej mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż obrazują zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K.. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Korzystając z tego prawa, organ odwoławczy, pismem z dnia [...]"., zwrócił organowi I instancji akta sprawy celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Wskazał w nim na konieczność przesłuchania pozostałych pracowników firmy M.K., zbadania zakresu robót udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności ustalenie zakresu robót przyjętych przez spółką i zleconych podwykonawcy oraz zbadanie czy podwykonawca miał możliwości techniczne i osobowe, by roboty w tym zakresie wykonać. Nadto wskazał na konieczność zbadania formy rozliczeń finansowych między tymi podmiotami oraz zbadania czy firma M.K. wykonywała roboty budowlane jednocześnie na rzecz kilku podmiotów i w jakim zakresie. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M.K. nie przekraczało zakresu postępowania uzupełniającego. Zebrane w toku tej kontroli dokumenty wskazywały m.in. na zakres działalności gospodarczej tego kontrahenta oraz ilość zatrudnianych pracowników, co miało znaczenia dla sprawy. Przechodzą do przepisów prawa materialnego, będących podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wymieniony na wstępie podmiot dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie określonego świadczenia. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmiot wystawiający te faktury. W ocenie sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że roboty budowlane objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez firmę M.K.. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy - m.in. zeznania świadków, przedłożone umowy, pisma inwestorów, dowody uzyskane podczas kontroli przeprowadzonej u podwykonawcy i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentują czynności (usług) faktycznie świadczonych. Reasumując sąd stwierdził, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu robót budowlanych, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również zakresu świadczonych usług. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił określony w niej towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.