I SA/Ol 732/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej: 1. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w zakresie określenia E. O. (zwanej także stroną, podatniczką, odwołującą się, skarżącą): - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2012r. w wysokości 7.859 zł, - maj 2012r. w wysokości 2.818 zł, - czerwiec 2012r. w wysokości 2.811 zł, - październik 2012r. w wysokości 9.371 zł, - listopad 2012r. w wysokości 5.492 zł, - grudzień 2012r. w wysokości 1.990 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012r. w wysokości 4.446 zł, 2. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: - styczeń 2012r. w wysokości 2.414 zł, - luty 2012r. w wysokości 825 zł, - marzec 2012r. w wysokości 1.014 zł, - lipiec 2012r. w wysokości 9.358 zł, i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: - styczeń 2012r. w wysokości 2.414 zł, - luty 2012r. w wysokości 825 zł, - marzec 2012r. w wysokości 1.014 zł, - lipiec 2012r. w wysokości 9.358 zł. Pierwotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 28 listopada 2014r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień, październik - grudzień 2012r.. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 kwietnia 2015r. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji wskazał, że decyzja nie zawierała ustaleń pełnego stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego oraz zawierała sprzeczności. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie organ I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia "[...]", określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec, październik - grudzień 2012r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - marzec, lipiec 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012r.. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016r. sprostowano datę wydania decyzji. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W toku postępowania kontrolnego między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 32.259 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Powyższe stwierdzono po analizie sprawy na podstawie opisanych niżej faktur, na których jako wystawca widnieje: A. Sp. z o.o., ul. C. "[...]","[...]", NIP "[...]" (dalej A.), B. Sp. z o.o., ul. P. "[...]","[...]", NIP "[...]" (dalej B.) oraz C. Sp. z o.o., ul. D. "[...]", NIP "[...]" (dalej C.). Strona w deklaracjach VAT-7 w miesiącach 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11, 12.2012r. ujęła nabycie oleju napędowego CN 27101941: - 5 faktur VAT (karty nr 75 - 79, tom I akt podatkowych), na których jako wystawca widnieje A., o nr: 200/01/12 z 11.01.2012r., na wartość netto 8943,09 i podatek VAT 2056,91 zł, 367/01/12 z 18.01.2012r., na wartość netto 8861,79 zł i podatek VAT 2038,21 zł, 093/02/12 z 03.02.2012r., na wartość netto 8861,79 zł i podatek VAT 2038,21 zł, 488/02/12 z 24.02.2012r., na wartość netto 6585,37 zł i podatek VAT 1514,64 zł, 202/03/12 z 08.03.2012r., na wartość netto 8780,49 zł i podatek VAT 2019,51 zł, dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 9.500 litrów o łącznej wartości netto 42.032,53 zł, podatek VAT 9.667,48 zł, co przedstawiono w tabeli na str. 4 decyzji organu I instancji z "[...]" (k. 418, t. II), - 7 faktur VAT (k. 80 - 86, t. I), na których jako wystawca widnieje C., o nr: 195/2012 z dnia 12.04.2012r. na wartość netto 6645 zł i podatek VAT 1528,35 zł, 199/2012 z dnia 19.04.2012r. na wartość netto 6585 zł i podatek VAT 1514,55 zł, 302/2012 z dnia 11.05.2012r. na wartość netto 8700 zł i podatek VAT 2001 zł, 521/2012 z dnia 25.05.2012r. na wartość netto 4470 zł i podatek VAT 1028,10 zł, 842/2012 z dnia 21.07.2012r. na wartość netto 4480 zł i podatek VAT 1030,40 zł, 2105/2012 z 30.11.2012r., na wartość netto 8760 zł i podatek VAT 2014,80 zł, 2285/2012 z 12.12.2012r., na wartość netto 4260 zł i podatek VAT 979,80 zł, dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 10.000 litrów o łącznej wartości netto 43.900 zł, podatek VAT 10.097 zł co przedstawiono w tabeli na str. 4 i 5 decyzji organu I instancji z "[...]" (k. 419, t. II), - 4 faktury VAT (k. 87 - 90, t. I), na których jako wystawca widnieje B., o nr: 104/10/2012 z 08.10.2012r., na wartość netto 4350 zł i podatek VAT 1000,50 zł, 189/10/2012 z 13.10.2012r., na wartość netto 16530 zł i podatek VAT 3801,90 zł, 391/10/2012 z 26.10.2012r., na wartość netto 16280 zł i podatek VAT 3744,40 zł, 149/11/2012 z 09.11.2012r., na wartość netto 17160 zł i podatek VAT 3946,80 zł, dotyczące zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 12.500 litrów o łącznej wartości netto 54.320,- zł, podatek VAT 12.493,60 zł, co przedstawiono w tabeli na str. 12 i 13 decyzji organu I instancji z "[...]" (k. 422 – 423, t. II). Organ ustalił, że ww. Spółki nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w szczególności art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W odwołaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez pominięcie szeregu okoliczności takich jak: - paliwo, chociaż na początku przedstawiane było jako tańsze o 20 groszy, to w rzeczywistości okazało się mieć taką samą cenę jak paliwo oferowane na stacjach benzynowych, co stwarzało dla strony uzasadnione przekonanie, że wystawca faktur jest uprawniony do sprzedaży paliwa, - dobra jakość paliwa, fakt, że cena i ilość na fakturach zgadzały się ze stanem rzeczywistym i paliwo faktycznie zostało stronie dostarczone, - dokonanie weryfikacji kontrahentów poprzez dokumenty potwierdzające istnienie podmiotów gospodarczych w sposób przyjęty powszechnie przez ogół przedsiębiorców, przy braku jakichkolwiek wytycznych organów podatkowych co do sposobu weryfikacji kontrahentów, - rozmiaru i skali działalności prowadzonej przez Spółki z o.o. A., C., B., - pominięcie ustaleń postępowania karnego w sprawie zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą C., toczącego się przeciwko J. S., W. M., J. B. oraz S. C. oraz faktu, że strona padła ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa za badane okresy rozliczeniowe co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; powyższe daje, w ocenie strony, pełny obraz, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2. naruszenie art. 193 O.p., poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części treści faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, 3. naruszenie art. 123 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, 4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje także faktury dotyczące czynności dokonanych, ale niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy usług, 5. niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary podatniczki, 6. pominięcie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C - 277/14, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że deklarowani dostawcy odwołującej się A., C. i B., nie dokonały na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego, wykazanego na fakturach przyjętych przez stronę do odliczenia w okresie 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11, 12.2012r.. Powyższe dowodzi, że ww. czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach. A. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, niczego nie kupowała ani nie sprzedawała, jedynie pozorowała handel paliwem. Była założona w celu firmowania nielegalnej działalności osób trzecich i wystawiania "pustych" faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego. Osoby zaangażowane w proceder posługując się tą Spółką nabyły na terytorium "[...]" ponad 20 mln litrów oleju napędowego. Paliwo zostało przemieszczone na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składów podatkowych prowadzonych przez Z. Spółkę z o.o. z/s w B., W. Spółkę z o.o. z/s w K. i U. Spółkę z o.o. z/s w K.. Do obrotu prawnego wprowadzono faktury VAT, w których jako wystawca widnieje Spółka A., mające dokumentować dostawę ponad 28 mln litrów oleju napędowego. A. nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników oraz nie można było się z nią skontaktować. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony. Z zeznań P. C. z 30 sierpnia 2011r. i 27 czerwca 2012r., wynika, że na dzień podjęcia uchwały o powołaniu go na Prezesa Zarządu Spółki był on osobą niepełnosprawną, uzależnioną od alkoholu, korzystającą z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w "[...]", ukaraną za rozbój, objętą zakazem pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach handlowych. P. C. zeznał m.in., że za kupno Spółki z o.o. A. i objęcie w niej funkcji Prezesa Zarządu otrzymał kwotę rzędu 500 - 600 zł od osoby, która przedstawiła się jako M. (w trakcie przesłuchania w dniu 10 kwietnia 2014r. świadek rozpoznał ww. osobę o nazwisku A.); dokonując transakcji zakupu Spółki był pod wpływem alkoholu, zależało mu wyłącznie na zapłacie jaką miał otrzymać, - adres siedziby Spółki i dane osób reprezentujących Spółkę zostały wykreślone z KRS, Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej, w okresie od stycznia do marca 2012r., z którego pochodzą sporne faktury, Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, czyli nie wykazała sprzedaży (ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za lipiec 2011r.) oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych w sprawie fakturach, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką z dniem 15 lutego 2012r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]". Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę A. potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w rozstrzygnięciu z dnia 24 stycznia 2014r. nr "[...]". Podobnie Spółka C. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z. Z. P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS Z. Z. P. był Prezesem Zarządu oraz jedynym udziałowcem Spółki w okresie, z którego pochodzą sporne faktury. Z. P. okresie od 26.05.2012r. do 15.07.2012r. oraz w okresie od 15.08.2012r. do 13.10.2012r. przebywał w "[...]". Z informacji uzyskanych przez CBŚ KGP od kuratora sądowego sprawującego nadzór nad Prezesem Zarządu C. Z. P., wynika, że od dnia 08.09.2011r. do dnia 08.04.2016r. przebywa on na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności oraz utrzymuje z kuratorem kontakt wyłącznie mailowy. Organ II instancji wskazał na szereg ustaleń z których wynikało, że C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działała fikcyjnie, była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, którego dane zostały wykorzystane w procederze wystawiania pustych faktur w związku z obrotem paliwem. Odnośnie B. Sp. z o.o. organ podał, że Sąd Rejonowy dla "[...]" Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał w dniu 15.03.2011r. wykreślenia adresu siedziby Spółki. B. figurowała natomiast w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od 20.07.2009r. do 09.06.2010r.. Ostatnia deklaracja VAT-7 została założona przez Spółkę za wrzesień 2009r.. Z dniem 09.06.2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE. Z informacji przesłanych przez Izbę Celną w "[...]" wynika, iż w okresie styczeń - grudzień 2012r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat i nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Ponadto w okresie od 29.10.2009r. do 25.05.2011r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Urzędu Celnego w "[...]", bezskutecznie próbowali kilkukrotnie wszcząć i przeprowadzić kontrolę w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten towar oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatniczki. Podał, że według zeznań strony, w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej mąż – W. O.. W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2014r. podał, że współpraca z A. została nawiązana, gdy przedstawiciel Spółki skontaktował się telefonicznie z jej mężem i zaproponował sprzedaż paliwa tańszego o 20 groszy / litr niż w rafinerii. Najpierw nawiązał kontakt z przedstawicielem Spółki A., który okazał mu koncesję na handel paliwami płynnymi oraz dokumenty rejestracyjne - wpis do ewidencji, NIP, REGON. Sprawdził jakość paliwa, a że była dobra to podjął współpracę. Przez cały czas zamawiał paliwo u tej samej osoby, której nazwiska nie pamięta. Wymienili się tylko numerami telefonów. W celu zakupu paliwa za każdym razem dzwonił. Faktury za daną dostawę otrzymywał za każdym razem przy następnej dostawie. Dopiero niedawno zwrócił uwagę, że na fakturach w późniejszym okresie widniały inne dane. Nie wiedział o tym wcześniej, gdyż dostawy odbywały się tymi samymi środkami transportu. Organ podał, że według zeznań P.O. (syna strony), w latach 2011-2013 paliwo kupowane było od kilku firm, które reprezentował zawsze pan M.. Z każdym transportem paliwa przyjeżdżał pan M. lub sam kierowca z konwojentem. Paliwo zawsze dostarczane było jednym, tym samym pojazdem marki "[...]". Za paliwo zawsze płacono gotówką. Przesłuchani pracownicy: T. J. i J. Ż. zeznali, że pracując w firmie na stanowiskach kierowców byli kilka razy obecni przy dostawie paliwa i zlewaniu go do firmowego zbiornika. Pamiętali, że dostawy dokonywane były białą "[...]". Potwierdzili, że sprawami organizacyjnymi firmy zajmował się W. O.. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji. Odmawiając wiarygodności przedstawionym wyżej zeznaniom organ zwrócił uwagę, że: - choć współpraca ze Spółkami trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej taką współpracę, - wszystkie dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur, na których widniały dane ww. Spółek z o.o., były dokonywane wyłącznie telefonicznie, - wszystkie należności wynikające ze spornych faktur, były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć Spółki były całkowicie nieznane stronie, - na płatności w formie gotówkowej nie były wystawiane żadne dokumenty, które potwierdzałyby przyjęcie gotówki (nie było dokumentów KP). - nigdy nie proszono o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, - nigdy nie badano jakości paliwa, ani nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, - nigdy nie weryfikowano we własnym zakresie Spółek A., C. i B. w urzędzie skarbowym; sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż B. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 09.06.2010r., A. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od 15.02.2012r., - nigdy nie proszono o przedstawienie deklaracji VAT-7 ww. Spółek, - przedstawiciel handlowy rzekomo pozostawił wizytówkę oraz przedstawił dokumenty zezwalające na handel paliwem oraz na prowadzenie tego typu działalności, ale obecnie nie ma kserokopii tych dokumentów, - cysterna, która miała przywozić paliwo od Spółek A., C. i B. nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę. Organ uznał zatem, że według ustaleń organu kontroli skarbowej, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje A., C. i B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z informacji uzyskanych z odpowiednich urzędów skarbowych wynika, że ww. Spółki nie prowadziły w kwestionowanym okresie działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione Spółki były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak rejestracji jako podatnika VAT i składania deklaracji VAT-7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego i składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. Spółki na rzecz strony, nie był dostarczany przez te podmioty w 2012r.. Następnie organ stwierdził, że w firmie podatniczki nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana Marka, nieznanego stronie nawet z nazwiska. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółki. Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie, kto faktycznie dostarczył olej napędowy stronie, jeśli nie były to Spółki A., C. i B.. Oceniono, że organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalania, jaki podmiot był w rzeczywistości wystawcą faktury (i dostawcą) po to, by na podstawie wyników tych ustaleń uwzględnić prawo podatnika do odliczenia. Wskazano, że prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest dysponowaniem przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym. Organ odwoławczy podał przy tym, że dowody zgromadzone w trakcie postępowań wykazały, że firmy rzekomo dostarczające olej napędowy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Gdyby bowiem zachowała minimum staranności dowiedziałaby się, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Wobec powyższego zeznania innych kontrahentów Spółek nie mogą w żaden sposób wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu odwoławczego, nie może zmienić stanowiska organów podatkowych w tej kwestii okoliczność wydania w dniu 11 września 2013r. przez Prokuraturę Rejonową w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. S., że w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego C. Sp. z o.o.. Ponadto postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i zagadnienie winy w tym postępowaniu nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego stan rzeczywisty w sprawie jest taki, że to nie podmioty figurujące na spornych fakturach jako sprzedawcy dokonały faktycznej sprzedaży paliwa. Z tego względu zapisy w księgach podatkowych strony wskazujące, że dokonała ona zakupu paliwa od Spółek A., C. i B., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 193 § 6 O.p. w protokole kontroli z dnia 11 sierpnia 2014 r. nie uznał, w części stwierdzonych nieprawidłowości, ewidencji nabyć za rzetelne. Z kolei pełnomocnik zaprezentował uproszczony sposób odczytania wyroku TSUE w sprawie C-277/14, który ma dowodzić konieczności diametralnej zmiany podejścia w kwestii realizacji prawa do odliczenia. Organ podał, że w wyroku tym TSUE stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Organ ocenił, że powołane przez stronę pismo Posła RP Marcina Święcickiego kierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto analizując poprawność zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji organu I instancji nie jest prawidłowe. W sentencji określono jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń - marzec, lipiec 2012r.. Natomiast sposób rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ww. miesiące, wskazał jedynie w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zawartym w uzasadnieniu decyzji. Mając zatem na uwadze treść art. 21 § 3a O.p. i art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz okoliczność, iż rozstrzygnięcie organu zawarte jest w sentencji decyzji, organ I instancji winien w sentencji decyzji określić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zaskarżoną decyzję w zakresie określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń - marzec, lipiec 2012r. należało uchylić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono też o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt: – postępowania przed organem I i II instancji, w szczególności tych przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego; – postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową: w "[...]" "[...]", w E. "[...]" oraz "[...]", w której skarżąca ma status pokrzywdzonej, na okoliczności podane w uzasadnieniu niniejszej skargi, odnoszące się do istnienia i funkcjonowania zorganizowanej grupy w obrocie paliwami, której ofiarą padła skarżąca, w celu dokonania rzetelnej oceny ustaleń poczynionych przez organ w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowości zastosowanych przez organ przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym i pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, mającej swe źródło w art. 2 konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy towaru; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, o których mowa we wskazanych przepisach, tj. doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącą towarów w dobrej wierze, które to nabycie uzasadniało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu przez skarżącą paliwa oraz dowolną ocenę materiału zebranego w sprawie, w tym poprzez pominięcie w szczególności okoliczności sprawy takich jak: - zeznania J. S., z których wynika jednoznacznie, że dostarczał on paliwo i faktury skarżącej i pominięcie okoliczności, że wymieniony J. S. w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego C. Sp. z o.o., za co Prokuratura Rejonowa w S. postanowiła o przedstawieniu mu zarzutów z dnia 11 września 2013r. "[...]"; - spółka C. składała w okresie marzec - sierpień 2012r. deklaracje VAT-7, co wskazywało na jej aktywność na runku obrotu paliwami; - paliwo, którego dostawa udokumentowana była spornymi fakturami, miało taką samą cenę jak paliwo oferowane na stacjach benzynowych, co stwarzało uzasadnione przekonanie, że wystawca faktur jest uprawniony do sprzedaży paliwa; - dobrą jakość paliwa oraz fakt, że cena i ilość wykazana na fakturach były zgodne ze stanem rzeczywistym, paliwo zostało stronie rzeczywiście dostarczone, a skarżąca dokonała za nie zapłaty; - dokonanie weryfikacji kontrahentów poprzez dokumenty potwierdzające istnienie podmiotów gospodarczych w sposób przyjęty powszechnie przez ogół przedsiębiorców, przy braku jakichkolwiek wytycznych organów podatkowych co do sposobu weryfikacji kontrahentów; - dokonanie transakcji z podmiotami istniejącymi w świetle prawa w dacie dokonywania transakcji; - rozmiaru i skali działalności prowadzonej przez Spółki A., C., B., - mylne przyjęcie, że wymienione Spółki nie prowadziły i nie mogły prowadzić działalności gospodarczej; - pominięcie ustaleń postępowania karnego w sprawie zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą C., toczącego się przeciwko J. S., W. M., J. B. oraz S. C. oraz faktu, że skarżąca padła ofiarą zorganizowanej grupy przestępczej; - okoliczności, że skarżąca nie widziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; b) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, co doprowadziło organ do uznania, że skoro istnieją wątpliwości co do tego czy zakwestionowane faktury rzeczywiście zostały wystawione przez podmiot na nich uwidoczniony, nie mogą one stanowić dowodu także w pozostałej części (ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości) w sytuacji, gdy organ nie miał zarzutów co do prawdziwości tej części faktury. W treści skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2012r. przez Spółki A., C., B.. Podniesiono, że wobec A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 24.01.2014r. określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za styczeń - sierpień 2011r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Zatem Spółka została potraktowana jako podmiot obrotu gospodarczego, zaś wystawione przez nią faktury uznano za nierzetelne, a nie za dokumentujące nierzeczywiste transakcje. Odnośnie C. i B. organ ustalił, że nie prowadziły one działalności w zakresie obrotu paliwami. C. do maja 2013r. posiadała koncesję na obrót paliwami, J. S. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, zataił prowadzenie działalności posługując się nazwą C. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2012r. do 9 września 2013r. w S. i innych miejscowościach. J. S. potwierdził twierdzenia skarżącej, że dostarczał jej paliwo, jednakże fakt ten został zignorowany przez organ. C. została założona i wykorzystana przez zorganizowaną grupę do oszustw podatkowych. Organ wskazał, że okoliczności bezprawnego posługiwania się przez J. S. danymi różnych podmiotów, w tym C., zostały udowodnione przez organy podatkowe również w innych postępowaniach kontrolnych. Pomimo posiadania wątpliwości co do rzetelności działania B. organ nie zrobił nic w celu zapobieżenia ewentualnym nadużyciom, pozwalając jej na dalsze działanie. Takie działanie organów administracji narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, godząc w zasadę sprawiedliwości społecznej i przerzucając odpowiedzialność za konsekwencje działania ww. Spółki na uczciwych przedsiębiorców. Podniesiono, że nieprawidłowe jest obarczanie odpowiedzialnością za powyższe skarżącej, która padła ofiarą przestępczości zorganizowanej, w sytuacji gdy organy skarbowe nie zrobiły nic, by zapobiec rozprzestrzenianiu się tego zjawiska. W ocenie autora skargi w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ przepis ten należy interpretować wąsko - ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy czynności w ogóle nie zostały dokonane. Organ II instancji zastosował wykładnię rozszerzającą uznając, że przepis ten można zastosować również do sytuacji, w której za dokonane czynności zostały wystawione faktury nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy, tylko innego podmiotu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, wskazał, że podstawową zasadą wykładni musi być zasada rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. Organ skupił się na wykazaniu, że sporne faktury nie pochodziły od podmiotów wskazanych jako ich wystawca, co jest, zdaniem autora skargi, niewystarczające dla uznania zasadności stanowiska organu. Organ nie poczynił starań o to, by potwierdzić rzeczywistość dokonania czynności potwierdzonych fakturą, chociaż za takim działaniem przemawiały dowody powoływane przez skarżącą, tj. zeznania podatniczki, jej męża i syna, J. S. oraz pracowników: T. J. i J. Ż.. Organ pominął fakt, że w toku postępowań karnych przywołanych w uzasadnieniu decyzji wykazano, że istniała grupa przestępcza handlująca nielegalnym paliwem oraz wskazano osoby, które w tę działalność były zaangażowane. Grupa przestępcza podjęła działania w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności (rejestracja w KRS, jako podatnik VAT), wskutek których pozyskiwała kontrahentów, którzy przekonani byli o wiarygodności dostawców. Jako dowód wskazuje decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 10 marca 2016r.. W niniejszej sprawie organ winien poczynić ustalenia kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego i obciążyć te osoby obowiązkiem zapłaty podatku. Organ nie powinien pomijać faktu, że działalność gospodarcza mogła być prowadzona nie tylko legalnie, ponieważ typową cechą działalności nielegalnej jest brak jej odzwierciedlenia w dokumentach, takich jak np. deklaracja VAT-7. Podniesiono, że znaczenie dla oceny odpowiedzialności skarżącej ma kwestia świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności oraz dobra wiara. W niniejszej sprawie brak jest dowodów świadczących, że skarżąca wiedziała, iż transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Podatniczka dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła istnienie kontrahenta w KRS, CEIDG oraz dysponowanie koncesją na obrót paliwami. Jest to typowa praktyka stosowana powszechnie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto inne podmioty na lokalnym rynku nabywały paliwo od ww. Spółek, co przemawiało za wiarygodnością tych firm. Transakcje handlowe były realizowane właściwie, nie było więc podstaw do poddania w wątpliwość zamiarów kontrahentów. Rozliczenie z dostawcą odbywało się w sposób przyjęty w branży transportowej, otrzymywano faktury. Zachowanie przedstawiciela Spółek nie odbiegało od przyjętego w branży, a cena paliwa zdawała się uwzględniać również koszt podatków. Skarżąca miała pełne prawo przypuszczać, że dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem widniejącym na fakturze. Podkreślono, że strona nie ma obowiązku, ani możliwości, aby sprawdzać kontrahentów w sposób kompleksowy. Kontrola taka naruszałaby tajemnicę handlową kontrahenta. Ponadto do prowadzenia kontroli powołane są właściwe organy państwa. Nie można przerzucać ryzyka niewykrycia sprawców przestępstw gospodarczych podatkowych na działających zgodnie z prawem i w dobrej wierze obywateli. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. Sąd postanowił na zasadzie art. 106 § 3 w zw. z § 5 ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" oddalić zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt wymienionych w przedmiotowym wniosku. Pełnomocnik skarżącej zgłosił zastrzeżenie do ogłoszonego postanowienia, gdyż w jego ocenie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca podtrzymała skargę i oświadczyła, że padła ofiarą profesjonalnie działającej zorganizowanej grupy przestępczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z pism wymienionych we wniosku dowodowym, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia. W szczególności za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można uznawać materiałów z postępowania karnego. Postępowanie dowodowe wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty je wystawiające nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy paliwa na rzecz strony skarżącej. Sąd podziela ustalenia i wnioski Organu w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że wskazani w spornych fakturach dostawcy: A., C. i B., nie dokonali w rzeczywistości na rzecz strony skarżącej sprzedaży oleju napędowego. A. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, niczego nie kupowała ani nie sprzedawała, jedynie pozorowała handel paliwem. Była założona w celu firmowania nielegalnej działalności osób trzecich i wystawiania "pustych" faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego. Osoby zaangażowane w przestępczy proceder nabyły na terytorium "[...]" ponad 20 mln litrów oleju napędowego. Paliwo zostało przemieszczone na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składów podatkowych prowadzonych przez Z. Spółkę z o.o. z/s w B., W. Spółkę z o.o. z/s w K. i U. Spółkę z o.o. z/s w K.. Do obrotu prawnego wprowadzono faktury VAT, w których jako wystawca widnieje Spółka A., mające dokumentować dostawę ponad 28 mln litrów oleju napędowego. A. nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników oraz nie można było się z nią skontaktować. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony. Z zeznań P. C. z 30 sierpnia 2011r. i 27 czerwca 2012r., wynika, że na dzień podjęcia uchwały o powołaniu go na Prezesa Zarządu Spółki był on osobą niepełnosprawną, uzależnioną od alkoholu, korzystającą z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w "[...]", ukaraną za rozbój, objętą zakazem pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach handlowych. P. C. zeznał m.in., że za kupno Spółki z o.o. A. i objęcie w niej funkcji Prezesa Zarządu otrzymał kwotę rzędu 500 - 600 zł od osoby, która przedstawiła się jako M. (w trakcie przesłuchania w dniu 10 kwietnia 2014r. świadek rozpoznał ww. osobę o nazwisku A.); dokonując transakcji zakupu Spółki był pod wpływem alkoholu, zależało mu wyłącznie na zapłacie jaką miał otrzymać. Adres siedziby Spółki i dane osób reprezentujących Spółkę zostały wykreślone z KRS. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej, w okresie od stycznia do marca 2012r., z którego pochodzą sporne faktury. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, czyli nie wykazała sprzedaży (ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za lipiec 2011r. oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych w sprawie fakturach. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką z dniem 15 lutego 2012r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku VAT i VAT-UE przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]". Te okoliczności potwierdził również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" w rozstrzygnięciu z dnia 24 stycznia 2014r. nr "[...]". Podobnie Spółka C. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż była założona i wykorzystywana przez grupę osób, w której działał Z. Z. P. i inne osoby, wyłącznie do oszustw podatkowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS Z. Z. P. był Prezesem Zarządu oraz jedynym udziałowcem Spółki w okresie, z którego pochodzą sporne faktury. Z. P. w okresie od 26.05.2012r. do 15.07.2012r. oraz w okresie od 15.08.2012r. do 13.10.2012r. przebywał w "[...]". Z informacji uzyskanych przez CBŚ KGP od kuratora sądowego sprawującego nadzór nad Prezesem Zarządu C. Z. P., wynikało, że od dnia 08.09.2011r. do dnia 08.04.2016r. przebywał on na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania reszty kary pozbawienia wolności oraz utrzymywał z kuratorem kontakt wyłącznie mailowy. Dokonane ustalenia faktyczne potwierdzają, że C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Te dane zostały wykorzystane w procederze wystawiania pustych faktur w związku z obrotem paliwem. Z danych dotyczących B. wynika że Sąd Rejonowy dla "[...]" - Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał w dniu 15.03.2011r. wykreślenia adresu siedziby Spółki. B. figurowała natomiast w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od 20.07.2009r. do 09.06.2010r.. Ostatnia deklaracja VAT-7 została założona przez Spółkę za wrzesień 2009r.. Z dniem 09.06.2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE. Z informacji przesłanych przez Izbę Celną w "[...]" wynika, iż w okresie styczeń - grudzień 2012r. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat i nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Ponadto w okresie od 29.10.2009r. do 25.05.2011r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Urzędu Celnego w "[...]", bezskutecznie próbowali kilkakrotnie wszcząć i przeprowadzić kontrolę w Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast faktu, że paliwo to faktycznie zostało dostarczone skarżącej. Pochodziło ono z nieznanego źródła. Z postępowania dowodowego wynikało, że dostawa tego paliwa związana była z istnieniem przestępczego procederu. Ten przestępczy proceder dotyczył nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Konsekwencją tego nielegalnego procederu było uszczuplenie wpływów z podatku VAT. Pozostaje do rozważenia kwestia, czy skarżąca uczestniczyła świadomie , czy też nieświadomie, w tym obrocie fakturami, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Okoliczności tej sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca dokonując nabyć paliwa, na podstawie zakwestionowanych faktur, mogła działać w dobrej wierze. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych. Należy wskazać, że rzekome dostawy paliwa od tych Spółek, można identyfikować tylko na podstawie faktur. Tylko i wyłącznie kwestionowane faktury maja wykazywać, że dostawcą paliwa były wskazane w nich Spółki. Skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do weryfikacji, czy te spółki były rzeczywistymi dostawcami tych paliw. Skarżąca nie podjęła się sprawdzenia, czy osoby dostarczające paliwo rzeczywiście reprezentowały Spółki. Dostawa i wręczanie faktur dokonywane były poza siedzibą przedsiębiorstwa. A zatem skarżąca była zobowiązana ustalić, czy osoby te działały w rzeczywistości z upoważnienia tych Spółek. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał na okoliczności potwierdzające brak dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu zakupów paliwa. Transakcje były zwierane w oparciu o zasadę towar w zamian za przekazanie gotówki. W rzeczywistości dostawy były dokonywane przez anonimowych dostawców. Potwierdzają to następujące okoliczności: - choć współpraca ze Spółkami trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej taką współpracę, - wszystkie dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur, na których widniały dane ww. Spółek z o.o., były zlecane wyłącznie telefonicznie, - wszystkie należności wynikające ze spornych faktur, były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć Spółki były całkowicie nieznane stronie, - na płatności w formie gotówkowej nie były wystawiane żadne dokumenty, które potwierdzałyby przyjęcie gotówki (nie było dokumentów KP). - nie proszono o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, - nie badano jakości paliwa, ani nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, - nie weryfikowano we własnym zakresie Spółek A., C. i B. w urzędzie skarbowym; sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż B. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 09.06.2010r., A. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od 15.02.2012r., - nie proszono o przedstawienie deklaracji VAT-7 ww. Spółek, - przedstawiciel handlowy rzekomo pozostawił wizytówkę oraz przedstawił dokumenty zezwalające na handel paliwem oraz na prowadzenie tego typu działalności, ale obecnie nie ma kserokopii tych dokumentów, - cysterna, która miała przywozić paliwo od Spółek A., C. i B. nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę. Organ zasadnie stwierdził, że w firmie skarżącej nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana Marka, nieznanego stronie nawet z nazwiska. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki rzekomego przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółki. Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego , czy też przepisów prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne do subsumpcji przepisu prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie można zgodzić się ze strona skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP stosowano błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym i pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. Wystawione faktury powinny być zgodne od strony podmiotowej i przedmiotowej. Przepis prawa materialnego dotyczy również sprzedawcy towaru. Nie można zgodzić się zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W rozpoznawanej sprawie doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącą towarów od nieznanych sprzedawców. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca była w złej wierze z wcześniej podanych powodów. Sad nie podzielił także zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne dotyczące zakupu przez skarżącą paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione. Nie można zgodzić się z jej zarzutem odnośnie zeznań J. S.. J. S. nie działał w imieniu własnym, a rzekomo Spółki. Skarżąca mogła go zdemaskować, gdyby postępowała zgodnie z elementarnymi wymogami obrotu prawnego. Jej argumenty w niczym nie podważyły ustaleń faktycznych organu. Stanowią one w gruncie rzeczy polemikę z faktami i wnioskami, których nie była w stanie podważyć. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, że Organ pominął fakt, że w toku postepowań karnych ustalono, że działała zorganizowana grupa przestępcza, a skarżąca była jej ofiarą. Należy wskazać, że niemożliwy jest nielegalny handel paliwami płynnymi, bez odbiorców tego paliwa. To nabywcy tego paliwa umożliwiają istnienie tego procederu. W przypadku skarżącej wykazano, że nie zachowała ona elementarnych wymogów prawnych w zakresie bezpieczeństwa obrotu prawnego. Wykazano bowiem, że w kwestionowanych fakturach, wskazane w nich Spółki nie były dostawcami paliwa. W rzeczywistości paliwo pochodziło z innego źródła. W każdym przypadku tego typu działanie dokonywane jest na szkodę Budżetu Państwa. Tą szkodą jest zmniejszenie należnych podatków z tytułu VAT. Nie można zatem podzielić jej twierdzeń, że oszuści działali na jej szkodę. Brak również podstaw do stawiania zarzutu organom podatkowym, że działają na jej niekorzyść, w sytuacji gdy wskazano sprawców, którzy uczestniczyli w przestępczym procederze. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za swoje działania i zaniechania odpowiada na gruncie ustawy podatkowej. W związku z tym działania organów podatkowych są zgodne z prawem. Natomiast organizatorzy przestępczego procederu ponoszą odpowiedzialność na gruncie prawa karnego, która ma charakter odrębny w stosunku do postępowania podatkowego. Istniejący związek pomiędzy tymi postępowaniami dotyczy tego, że organy podatkowe korzystają z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.