I SA/Ol 739/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r. oraz 2016r. oddala skargi. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016 (odpowiednio w sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 739/19 do I SA/Ol 741/19). Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Nadleśnictwo złożyło Burmistrzowi deklaracje DN-1 w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2016. Podatnik wykazał w deklaracjach następujące zwolnienia z podatku: - grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o powierzchni 1.258.457 mkw. (deklaracja za 2014 r. z 22.01.2014 r., karta nr 6 verte, a także korekta deklaracji z 25.03.2014 r., k. 16 v. akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 739/19), - grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o powierzchni 1.253.504 mkw. (korekta deklaracji za 2015 r. z 25.03.2015 r., k. 22 v. akt podatkowych przy sprawie I SA/Ol 740/19), - grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione, użytki ekologiczne, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o powierzchni 1.369.629 mkw. (deklaracja za 2016 r. k. 11 akt podatkowych przy I SA/Ol 741/19), a także powierzchnię 1.375.229 mkw. od czerwca 2016 r. (korekta deklaracji za 2016 r. z 8.06.2016 r., k. 14). Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej zawartej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2013 r. Rep. A nr "[...]" pomiędzy Nadleśnictwem a B. z siedzibą w "[...]" (dalej w skrócie B., spółka), operator energetyczny otrzymał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy, k. 57 - 58 v. akt organu przy I SA/Ol 739/19). Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach spółka B. zobowiązała się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te wystąpią (§ 5. 1 umowy, k. 57). W § 5. 3 aktu notarialnego zawarto zapis, zgodnie z którym spółka zobowiązała się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku po wydaniu decyzji ostatecznej zwiększającej zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne spółki. Tożsame zapisy zawiera również umowa ustanowienia służebności przesyłu aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z 18 maja 2016 r. - § 4 i § 5. 1 i 3, k. 103 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 739/19, z tym, że karty (powoływane również w dalszej części uzasadnienia) dołączono także do akt w pozostałych połączonych sprawach. Tereny obciążone służebnością przesyłu energii elektrycznej oznaczone zostały symbolem Ls - lasy, Lz - leśne grunty zadrzewione i zakrzewione, R - rolne, Ł - łąki, Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, Ps - pastwiska trwałe oraz N - nieużytki, zgodnie z danymi w wypisach z rejestru gruntów (k. 115 - 120 akt podatkowych w sprawie I SA/Ol 739/19). W toku prowadzonej korespondencji Nadleśnictwo, na wezwanie Burmistrza z 22 czerwca 2018 r. (k. 142 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 739/19) odpowiedziało, że wyszczególnione w piśmie działki objęte są aktualnym Planem Urządzania Lasu, niezależnie od obowiązujących umów obciążających grunty (pismo z 29 czerwca 2018 r., k. 248, wraz z odpisami taksacyjnymi wydzieleń leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu, k. 153 - 247). Dołączono także umowę z 30 maja 2005 r. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie, zawartą pomiędzy skarżącym, reprezentującym Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych (przekazujący), a Szefem Rejonowym Zarządu Infrastruktury reprezentującym Ministerstwo Obrony Narodowej (przejmujący). W umowie przekazano na czas nieokreślony od 1 stycznia 2005 r. grunty o powierzchni 19.521,5489 ha, z obowiązkiem składania deklaracji i wnoszenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego (§ 1, 2 i 3 umowy, k. 84 - 85). Podobne obowiązki zawierały również umowy deputatowe (k. 93 - 97) oraz umowa dzierżawy użytków rolnych z 30.01.2015 r. wraz z protokołami odbioru (k. 86 – 92). Postanowieniem z 27 czerwca 2018 r. (k. 299) Burmistrz bezskutecznie wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia korekt deklaracji ww. za lata 2014 - 2017. Przeprowadził oględziny nieruchomości w Nadleśnictwie, na których ustanowiono służebność przesyłu. Z oględzin sporządzono 4 lipca 2018 r. protokół oraz dołączono dokumentację zdjęciową (k. 249 - 268). Następnie Burmistrz trzema decyzjami z 30 października 2018 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości: za lata 2014 - 2016 w kwotach: 135.386 zł za 2014 r. (k. 322 - 325), 135.788 zł za 2015 r. (k. 313 - 316 akt podatkowych przy I SA/Ol 740/19) i 133.133 zł za 2016 r. (k. 286 - 289 przy I SA/Ol 741/19). Na skutek odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium) decyzjami z 28 lutego 2019 r. uchyliło ww. decyzje i przekazało sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (k. 339 - 341 akt podatkowych przy I SA/Ol 739/19 i odpowiednio k. 330 - 332 przy I SA/Ol 740/19 oraz k. 303 - 305 przy I SA/Ol 741/19). SKO uznało, że należy wyjaśnić, czy sporne grunty nie zostały już opodatkowane w stosunku do Rejonowego Zarządu Infrastruktury, i jakim rodzajem podatku, oraz kto jest podatnikiem w zakresie gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu: Nadleśnictwo czy Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Organ w toku dalszych postępowań dołączył do akt wypisy z rejestru gruntów pozostających w użytkowaniu Ministerstwa Obrony Narodowej - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]" (k. 342 - 384). Postanowieniem z 30 maja 2019 r. (k. 407) Burmistrz włączył do akt sprawy jako dowód protokół z 29 maja 2019 r. oględzin nieruchomości w Nadleśnictwie będących własnością Ministerstwa Obrony Narodowej - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]", na których znajdują się linie będące własnością ww. spółki energetycznej (protokół: k. 399 - 405). Trzema decyzjami z "[...]" r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości: za lata 2014 - 2016 w kwotach: 16.170 zł za 2014 r., 16.573 zł za 2015 r. i 16.826 zł za 2016 r. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.), oraz stosowne uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Organ I instancji wskazał w podstawie opodatkowania: za 2014 r.: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.802 mkw. i wyliczył kwotę podatku 13.777,64 zł, b) grunty pozostałe: 5.084 mkw., podatek: 2.338,64 zł, c) grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione: 1.258.457 mkw. (przy czym nie wskazano podstawy zwolnienia ani też kwoty podatku), d) budynki mieszkalne: 98 mkw., podatek: 53,90 zł; - łącznie 16.170 zł; za 2015 r.: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.802 mkw. i wyliczył kwotę podatku 13.777,64 zł, b) grunty pozostałe: 5.084 mkw., podatek: 1.753,98 zł za okres styczeń - wrzesień 2015 r., oraz 8.562 mkw., podatek: 984,63 zł za okres październik - grudzień 2015 r., c) grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione: 1.253.504 mkw. za okres styczeń - wrzesień 2015 r. oraz 1.369.629 mkw. za okres październik - grudzień 2015 r. (przy czym nie wskazano podstawy zwolnienia ani też kwoty podatku), d) budynki mieszkalne: 103 mkw., podatek: 56,65 zł; - łącznie 16.573 zł; za 2016 r.: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 16.802 mkw. i wyliczył kwotę podatku 13.441,60 zł, b) grunty pozostałe: 8.562 mkw., podatek: 1.641,05 zł za okres styczeń - maj 2016 r. oraz 6.284 mkw., podatek: 1.686,21 zł za okres czerwiec - grudzień 2016 r., c) grunty stanowiące nieużytki, zadrzewione i zakrzewione: 1.369.629 mkw. za okres styczeń - maj 2016 r. oraz 1.375.229 mkw. za okres czerwiec - grudzień 2016 r. (przy czym nie wskazano podstawy zwolnienia ani też kwoty podatku), d) budynki mieszkalne: 103 mkw., podatek: 56,65 zł; - łącznie 16.826 zł. Burmistrz uznał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez B. działalności gospodarczej. Ocenił, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na skutek wniesienia odwołań Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., powołanymi na wstępie trzema decyzjami z "[...]" r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2016, dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l, art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2016, art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym albo rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który unormowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 i z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1521/16 organ podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że spółka B. korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Podniesiono, że B. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. że działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (§ 5. 1 umów). Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa - rozstrzygnięcia tych decyzji nie znajdują uzasadnienia w przytoczonych przez organy administracji przepisach prawa, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla jego wyniku, tj.: 1) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez niezasadne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, w celu nieuzasadnionego prawem zwiększenia obciążenia podatkowego i niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, że: Nadleśnictwo faktycznie władało gruntami o łącznej powierzchni 16.802 mkw., na których ustanowiono służebność przesyłu, na części tych gruntów umieszczono podziemne linie kablowe spółki i nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie prowadzono jej, grunty (16.802 mkw.) były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określono w tym zakresie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki podatku; podniesiono, że organy nie przeprowadziły żadnego postepowania dowodowego na okoliczność jaka powierzchnia gruntu jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wiadomo na jakiej powierzchni gruntów występują podziemne linie kablowe, a na jakiej napowietrzne linie elektroenergetyczne; ponadto uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odtworzenie procesu rozumowania organu, wskazuje bowiem na zamienne używanie nietożsamej terminologii np.: "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "posiadanie gruntu", "posiadanie służebności"; 2) art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p.: a) przez zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i przez to wadliwe rozpatrzenie spraw, z pominięciem dowodów wskazujących, że Nadleśnictwo nie władało spornymi gruntami, nie wyszczególniono jaką powierzchnię zajmują konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a na jakiej powierzchni gruntów występują napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz czy ta infrastruktura jest własnością spółki B., b) przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez niezgodne z tym materiałem i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęcie za udowodnione okoliczności, że: - na całej powierzchni spornych gruntów była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, oraz że ta infrastruktura zajmowała powierzchnię 16.802 mkw., - Nadleśnictwo faktycznie władało tymi gruntami, - na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona albo, że gospodarka leśna na tym terenie doznawała ograniczeń, - na gruntach, na których umieszczono napowietrzne linie elektroenergetyczne nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona, - sporne grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna; 3) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; podniesiono jako wadliwe przyjęcie przez organ, że przez cały okres 2014 - 2016 na powierzchni 16.802 mkw. była ustanowiona służebność przesyłu na rzecz spółki B., a skarżący władał tymi gruntami, nie prowadził gospodarki leśnej i nie było możliwe jej prowadzenie, oraz że były posadowione urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej tej spółki pomimo odmowy przedstawienia informacji w tym zakresie przez spółkę, 4) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: a) zakresu pojęcia "użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", b) zakresu pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna"; II. naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. gdyż błędne przyjęto, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie omawianych gruntów, podczas gdy grunty (16.802 mkw.) są w posiadaniu spółki B., która jest podatnikiem; 2) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego, b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, d) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2. art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisów uchwał Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, - będące skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani nie prowadzi jej na tym gruncie spółka energetyczna, a tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajęte na prowadzenie takiej działalności. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym na gruntach na których ulokowane są kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne, nie zachodzą żadne przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej, która prowadzona jest tam w pełnym zakresie. Posadowienie napowietrznych linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form tj. prowadzenie niektórych rodzajów upraw leśnych, lecz nie stanowi o wyłączeniu tych gruntów z produkcji leśnej lub rolnej, 3) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 217 Konstytucji przez nałożenie na Nadleśnictwo podatku, który nie wynika z ustawy. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy podatkowe nie ustaliły na jakiej powierzchni przyjętych do opodatkowania gruntów była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, w szczególności na jakiej powierzchni były konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), na jakiej podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a na jakiej występują napowietrzne linie elektroenergetyczne. Okoliczność ta ma dla sprawy istotne znaczenie ponieważ w zależności od typu urządzenia elektroenergetycznego jego wpływ na prowadzenie gospodarki leśnej jest mniejszy lub większy albo wręcz żaden. W wyniku przeprowadzonych oględzin organ I Instancji stwierdził, że na części gruntów obciążonych służebnością przesyłu istnieje infrastruktura energetyczna, nie wskazał jednak na okoliczności faktyczne potwierdzające jaka jest wielkość powierzchni zajmowanej przez nią, ani jaki konkretnie typ infrastruktury na danej powierzchni jest zlokalizowany, czy są to konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), czy też podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a może napowietrzne linie elektroenergetyczne, jak i że jej posadowienie skutkuje wyłączeniem / ograniczeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej lub rolnej i w jaki sposób. Podkreślono, że w przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi lub kablowymi urządzeniami przesyłowymi dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel / posiadacz nieruchomości oraz przedsiębiorca - właściciel infrastruktury przesyłowej. Zakres współkorzystania należy ustalać indywidualnie w umowie ustanowienia przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego, uwzględniając przeznaczenie nieruchomości oraz rodzaj umieszczonych urządzeń jak i sposób jej wykorzystywania przed posadowieniem urządzenia elektroenergetycznego, a jaki po tym posadowieniu. Posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii jest pewnym ograniczeniem, ale nie powoduje całkowitego i trwałego wyłączenia dotychczasowego wykorzytywania gruntu na cele leśne. Nadleśnictwo nie wyłączyło gruntów z gospodarki leśnej czy też innej, nie zobowiązało się też do powstrzymania od dalszego użytkowania gruntów. Zezwoliło spółce jedynie na ograniczone korzystanie z pasów gruntów wyłącznie w celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Organ jednak nie dokonał na tym tle ustaleń co do zakresu wpływu urządzeń spółki na gospodarkę leśną, ani też analizy definicji ustawowej gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu. Przy czym podniesiono, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wskazuje, że posiadanie przedmiotowych gruntów mogło być w jakiejś części posiadaniem bez tytułu prawnego, ponieważ służebność przesyłu na rzecz spółki B. była ustanowiona na podstawie umowy z 18 grudnia 2013 r., a być może na jakiejś powierzchni spółka ta miała swą infrastrukturę elektroenergetyczną nie dysponując prawem do gruntu, na którym była ona posadowiona. Jednak z materiału sprawy nie wynika aby organ podatkowy tą kwestią się zajmował, mimo że jest ona istotna. Poza tym posadowienie konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznych (tzw. słupów elektroenergetycznych) w istocie może przesądzić, z uwagi na ich konstrukcję i przepisy odnośnie zachowania bezpieczeństwa w ich sąsiedztwie, że władającym tym gruntem jest wyłącznie spółka energetyczna, a w związku z tym jest ona podatnikiem stosownego podatku, bowiem jest to grunt w jej posiadaniu i de facto nikt inny nie może z niego korzystać. Skoro zatem spółka jest przedsiębiorcą to grunty pozostające w jej władaniu są związane z jej działalnością gospodarczą. Niemniej nawet grunty w posiadaniu przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako "związane z działalnością gospodarczą", lecz są opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, jeśli na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych (tak samo jak rolnych i nieużytków) będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykIuczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne. W tym zakresie powołano w skargach m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1011/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2086/17. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 6 lutego 2020 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 739/19 - I SA/Ol 741/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 739/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 30 grudnia 2013 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy B. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a B., zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ma on oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej zawartej w formie aktu notarialnego z 18 grudnia 2013 r. Rep. A nr "[...]" pomiędzy Nadleśnictwem a B. z siedzibą w "[...]" (dalej w skrócie B., spółka), operator energetyczny otrzymał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy, k. 57 - 58 v. akt organu przy I SA/Ol 739/19). Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach spółka B. zobowiązała się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te wystąpią (§ 5. 1 umowy, k. 57). W § 5. 3 aktu notarialnego zawarto zapis, zgodnie z którym spółka zobowiązała się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku po wydaniu decyzji ostatecznej zwiększającej zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne spółki. Tożsame zapisy zawiera również umowa ustanowienia służebności przesyłu aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" z 18 maja 2016 r. - § 4 i § 5. 1 i 3, k. 103 akt podatkowych w sprawie sygn. akt I SA/Ol 739/19, z tym, że karty (powoływane również w dalszej części uzasadnienia) dołączono także do akt w pozostałych połączonych sprawach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z umową ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skarg w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka B.. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że B. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym. Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że B. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki . A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario. Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.