I SA/Ol 745/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego oddala skargę. P. K. (dalej jako strona, zobowiązany, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika, celem zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 317.508 zł, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14.08.2020 r. nr od [...]1 do [...]12. Wszczęcie postępowania na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło 18.08.2020 r. w wyniku doręczenia odpisów zarządzeń wraz z protokołem zajęcia i odbioru ruchomości 18.08.2020 r.. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego. Zabezpieczył również ruchomości: samochód A, hafciarki, maszyny hafciarskie, drukarki do tekstyliów, ploter drukujący oraz prasę. Pozostawił je pod dozorem zobowiązanego. Szacunkowa wartość tych ruchomości w chwili ich zajęcia wynosiła około 253.000,00 zł. Dokonał także zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniem z 13.10.2020 r. nr [...] w Banku B. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał 11.01.2021 r. oraz 14.07.2021 r. kwotę ogółem 6.749,83 zł. Pismem z 12.02.2021 r. zobowiązany wniósł o zwolnienie z zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym w Banku B. NUS po rozpatrzeniu złożonych wniosków zwolnił z zabezpieczenia składniki majątkowe w postaci wierzytelności zabezpieczonej na rachunku bankowym w Banku B, postanowieniami: z 10 lutego 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 maja 2021 r.; 10 maja 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 lipca 2021 r.; 15 lipca 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 sierpnia 2021 r.. Kolejnym pismem z 3.08.2021 r. skarżący wniósł o ponowne przedłużenie do 10.10.2021 r. zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności zabezpieczonych na rachunku bankowym w Banku B. Wskazał, że nie zmieniły się kryteria oceny zasadności pierwotnie złożonego wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia. Skarżący poinformował, że organ podatkowy nie rozpatrzył jeszcze jego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Podkreślił, że interes społeczny przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. NUS decyzją z 5.08.2021 r. nr [...] odmówił stronie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., określonych decyzją z 23.03.2021 r. nr [...] oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., określonych decyzją z 22.03.2021 r. nr [...]. NUS postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B zabezpieczonej ww. zawiadomieniem z 13.10.2020 r.. Powołał w sentencji art. 17 § 1 w związku z art. 166b oraz art. 13 § 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.). W wyniku zajęć zabezpieczających, na dzień wydania postanowienia NUS z [...] r., na rachunku depozytowym organu zabezpieczono odpowiednio kwotę 44.643,73 zł (zabezpieczenie w Banku C), zabezpieczono także wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatkach w wysokości 4.995,95 zł. Podatnik dokonał także 20.04.2021 r. wpłaty kwoty 20.000,00 zł na swój mikrorachunek, która została rozliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2017 r., wynikających z nieostatecznej decyzji z 22.03.2021 r. nr [...]. Zobowiązany wniósł zażalenie żądając uchylenia ww. postanowienia z [...] r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Zarzucił naruszenie art. 13 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę zwolnienia omawianego zabezpieczenia w Banku B, pomimo istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Ponadto zarzucił temu organowi niekonsekwencję, gdyż wcześniej NUS dostrzegał słuszny interes strony i postanowieniami z 15 lipca 2021 r., 10 maja 2021 r. oraz 10 lutego 2021 r. zwalniał z zabezpieczenia wnioskowany składnik majątkowy. Aktualnie nie uległ zmianie stan faktyczny. Dodatkowo organ egzekucyjny jest zabezpieczony poprzez zajęcie zabezpieczające nieruchomości o szacunkowej wartości 253.000 zł oraz wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości strony. Nie ma więc żadnych obaw co do spłaty ewentualnych zaległości podatkowych po wydaniu ostatecznych decyzji administracyjnych. DIAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] r.. Podał w uzasadnieniu, że NUS zasadnie odmówił zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B. Powołał m.in. art. 1a pkt 21, art. 13, art. 158, art. 166b, art. 168d u.p.e.a. i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 489/11, 29 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3609/15, z 2 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 785/20. DIAS zauważył, że uległ zmianie stan faktyczny w porównaniu do wcześniej składanych wniosków o zwolnienie wierzytelności z zabezpieczenia. NUS decyzją z 5.08.2021 r. nr [...] odmówił bowiem podatnikowi rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych. Z informacji przedłożonych przez pełnomocnika w toku postępowania w sprawie udzielenia ulgi wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie do stycznia do kwietnia 2021 r. zobowiązany poniósł stratę w wysokości 82.249,44 zł. Ustosunkowując się do zarzutu wydania postanowienia z naruszeniem interesu strony i niekorzystnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej DIAS podał, że panująca w Polsce epidemia i pogarszająca się sytuacja gospodarcza jest problemem, który dotyka z różnym natężeniem wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Nie może być jednak uznana za przesłankę decydującą o ważnym interesie strony, uzasadniającym zwolnienie z egzekucji zajętych składników majątkowych. Przy czym niezadowolenie strony z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów dotyczących zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego mieści się w granicach uznania administracyjnego. Za niezasadny DIAS uznał zarzut, że nie istnieje obawa niewykonania zaległości podatkowych. Zauważył, że postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętą ruchomością lub prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie można bowiem traktować, z uwagi na treść art. 160 § 1 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego. Ponadto NUS pozostawił zabezpieczone ruchomości pod dozorem zobowiązanego i wykorzystywane są one w prowadzeniu działalności gospodarczej. DIAS wskazał na charakter zajętych składników majątkowych i sposób ewentualnego prowadzenia z nich egzekucji w przyszłości, jej efektywność, nakład pracy i czasochłonność, a także uciążliwość dla zobowiązanego - egzekucji z zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości - wskazują na zasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego z wierzytelności z rachunku bankowego. Omawiając powyższe uznał, że zasadne jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego z innych składników majątkowych, w szczególności z przysługujących stronie wierzytelności zabezpieczonych na rachunku bankowym w Banku B. Tym samym kolejne zwolnienie z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B może skutkować bezskutecznością prowadzonego wobec podatnika postępowania zabezpieczającego. Na rachunek organu nie wpływają bowiem środki z innych źródeł, pomimo skierowania przez organ egzekucyjny do dłużników zajętych wierzytelności zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym. Skarżący nie dokonuje także kolejnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS z [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzucono naruszenie art 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia NUS wobec naruszenia przez organ egzekucyjny art. 13 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B, pomimo że istniały uzasadnione okoliczności na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Podniesiono, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z rażącym naruszeniem interesu skarżącego. Organ egzekucyjny wcześniej dostrzegał słuszny interes strony i zwalniał już wcześniej z zabezpieczenia wnioskowany składnik majątkowy, powołując się na umożliwienie zobowiązanemu prowadzenia działalności gospodarczej i gromadzenia środków niezbędnych do uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego. Obecnie jest natomiast niekonsekwentny, nie uległ bowiem w żadnej mierze zmianie stan faktyczny, który był brany pod uwagę podczas wydawania poprzednich trzech postanowień (pozytywnych dla zobowiązanego), w stosunku do tego, który leżał u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Odmowa zwolnienia niekorzystnie wpływa na stabilność i pewność prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ egzekucyjny jest zabezpieczony poprzez zajęcie zabezpieczające nieruchomości o szacunkowej wartości 253.000 zł oraz wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości strony. Nie ma więc żadnych obaw co do spłaty ewentualnych zaległości podatkowych po wydaniu ostatecznych decyzji administracyjnych. Omawiając uznanie administracyjne podkreślono w skardze, że ochrona miejsc pracy, w szczególności osób niepełnosprawnych oraz wynagrodzeń przeznaczonych na ten cel, stanowi ewidentny przejaw słusznego interesu społecznego, a skrajnie formalne podejście organu egzekucyjnego jest jawnym zaprzeczeniem takiego interesu. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 100 zł (k. 22 akt sądowych). Zarządzeniem z 30 grudnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." (k. 32 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d u.p.e.a. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym zastosowanie ma art. 13 u.p.e.a. Instytucja ta oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w sytuacji spełnienia przesłanki ważnego interesu, to do organu egzekucyjnego należy decyzja w sprawie zwolnienia określonych składników majątkowych. Organ w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił jakimi dokładnie kryteriami, w odniesieniu do realiów danej sprawy, kierował się podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie. Sąd podzielił stanowisko DIAS, że skarżący nie wykazał istnienia ważnego interesu, uzasadniającego zwolnienie z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarżący, nie przedstawił nadzwyczajnych powodów, przypadków losowych niezależnych od niego, a które stanowiłyby ważny interes, uzasadniający zwolnienie z zabezpieczenia zajętych wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B, na kolejny okres. Wydane postanowienie nie narusza treści art. 13 u.p.e.a.. W sprawie zwolnienia spod egzekucji składników majątkowych należących do zobowiązanego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 115/21. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 13 § 1 u.p.e.a. Stosownie do jego treści, organ egzekucyjny na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. Nie ulega zatem wątpliwości, że zwolnienie spod egzekucji składników majątkowych należących do zobowiązanego, może nastąpić wyłącznie w przypadku kumulatywnego zaistnienia trzech przesłanek: zobowiązany musi złożyć wniosek, uzyskać na zwolnienie zgodę wierzyciela oraz za zwolnieniem musi przemawiać ważny interes zobowiązanego. Rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia z egzekucji w trybie tego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet stwierdzenie przesłanek do zastosowania zwolnienia z egzekucji nie zobowiązuje organu do wydania rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy. Pojęcie ważnego interesu zobowiązanego należy rozumieć nie jako subiektywne przekonanie zobowiązanego o potrzebie zwolnienia rzeczy z egzekucji, ale jako obiektywne uwarunkowania, rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania oceny tego, w jaki sposób organy administracji wypełniają treści poza-systemowych kryteriów słusznościowych czy celowościowych, realizując określoną politykę stosowania prawa administracyjnego. Kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo). Wnioskiem z 12.02.2021 r. skarżący wniósł o zwolnienie go z zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym w Banku B. NUS po rozpatrzeniu złożonych wniosków zwolnił z zabezpieczenia składniki majątkowe w postaci wierzytelności zabezpieczonej na rachunku bankowym w Banku B, postanowieniami: z 10 lutego 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 maja 2021 r.; 10 maja 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 lipca 2021 r.; 15 lipca 2021 r. nr [...], na czas oznaczony, tj. do 10 sierpnia 2021 r.. Powyższe postanowienia związane były z postępowaniem Organu w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5.08.2021 r. znak: [...] odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych. W związku z powyższym, zmianie uległ stan faktyczny sprawy w porównaniu do stanu zaistniałego w czasie składania poprzednich wniosków o zwolnienie wierzytelności z zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego mieści się w granicach uznania administracyjnego. DIAS zasadnie zatem uznał, że brak jest przesłanek do dalszego zwolnienia z zabezpieczenia żądanych wierzytelności, gdyż kolejne zwolnienie będzie naruszało interes wierzyciela. Organ egzekucyjny wyjaśnił też powody, z jakich zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości i innych ruchomościach nie gwarantuje zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Sąd uznał też stanowisko DIAS, że niezadowolenie skarżącego z wydanego przez organ administracji rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów dotyczących zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art 138 § 1 pkt 1 kpa. Słusznie DIAS stwierdził, że NUS nie naruszył art. 13 § 1 u.p.e.a. odmawiając zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B DIAS nie naruszył treści art. 13 § 2 u.p.e.a. poprzez odmowę zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B Art. 13 § 2 u.p.e.a stanowi, że "Na postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego służy zobowiązanemu zażalenie." Stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. "Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 1 kpa Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 144 kpa "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań". W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie ustalony stan faktyczny i przedstawione rozważania prawne, DIAS miał pełne podstawy do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.