I SA/Ol 778/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi J. K. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek oddala skargę J. K.-M. (dalej kontrolowana, podatniczka, strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek. Z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej z dnia 10.11.2011r., przeprowadził czynności kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowaną podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2010 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006r. do września 2011r.. Pismem z dnia 6 grudnia 2012r., nr "[...]", organ kontroli skarbowej poinformował stronę, że w dniu 27 listopada 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" wydał decyzję nr "[...]", w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 186.960 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007r. w łącznej kwocie 34.777 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.), art. 21 §3 oraz art.53 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.); art.5a pkt 6, art.9 ust.1 i ust.2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, art.22 ust.1, art.44 ust.1,3 i 6 oraz art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o f.; art. 10 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2008. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że na przestrzeni lat 2006 - 2010 dokonała sprzedaży 87 działek, nieruchomości położonych w J., N., T., Ł., K. na łączną wartość 4.471.735,06 zł. Strona posiadała na dzień 1.01.2006r. nieruchomości rolne, z czego 4 zostały nabyte w drodze przysądzenia własności, 2 nabyte w drodze zakupu oraz 2 nabyte w drodze darowizny. Nieruchomość nabyta w dniu 14.05.2005r. w drodze darowizny, stanowiąca działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 531/15 i nr 196, została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67. W roku 2007 strona dokonała 12 transakcji nieruchomości, w tym 11 sprzedaży i 1 zamiany. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że działaniom strony należy przypisać cechy działalności gospodarczej. Do tej oceny przekonała organ skala podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności i zdarzeń występujących w sprawie, a w szczególności czynności kontrolowanej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży z zyskiem, duża skala podejmowanych czynności, ich powtarzalny charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym są przypisane działalności gospodarczej. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobną działalność strona prowadziła od 2006r. i w latach następnych. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że strona w 2007r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 854.613 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie 352.464,25 zł. Należne zobowiązanie w podatku dochodowym, obliczone według skali podatkowej, wyniosło 186.960 zł. Powołując się na art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej organ określił prawidłowe kwoty przychodów oraz kosztów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, stanowiących podstawę wyliczenia dochodu do celów podatku dochodowego i określił prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie wyliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek w łącznej kwocie 34.777 zł. W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: – art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten przewiduje możliwość odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wyprzedaży majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, – art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne zastosowanie i twierdzenie, że sprzedając własne prywatne nieruchomości, w tym rolne strona działała jak przedsiębiorca i prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, – art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, – art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ukrywanie zamiaru kwestionowania rozliczeń podatkowych, nieetyczne wykorzystywanie nieskrywanej nieobecności w kraju do podstępnego wszczynania postępowania karnego, ukrywanie zebranych dowodów, nadinterpretacje, dowolne ocenianie okoliczności i dowodów, – art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przewlekanie postępowania, bardzo długie okresy bezczynności UKS, po to by przypisać większe odsetki, – art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przepisów o stawkach podatkowych, tj. podatku liniowego, dowolną ocenę zdarzeń i okoliczności istotnych w sprawie, tj. pominięcie dowodów wymienionych w odwołaniu oraz wyciągnięcie wniosków w oparciu o okrojony i wygodny dla organu I instancji materiał dowodowy a całkowite pominięcie innych materiałów. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła dodatkowo pisma z dnia 6.03.2014r. i 10.04.2014r., w których powołując się na art. 200 Ordynacji podatkowej wskazała, że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem: art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez niepowołanie podstawy prawnej decyzji w postaci art. 207 ustawy, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zarzuciła także, iż decyzję oparto na materiale dowodowym pozyskanym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. z Urzędu Gminy w J., w sposób sprzeczny z procedurą określoną w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto działania strony były zwykłym wykonywaniem prawa własności w celu zaspokajania potrzeb osobistych. Wobec czego nie można uznać, iż prowadziła ona działalność gospodarczą i ponownie wniosła o uchylenie decyzji podatkowych. Ponadto zarzuciła, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania odwołującej się w charakterze świadka, sporządzony w postępowaniu prowadzonym wobec byłego męża M. M., co narusza art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa; odsetki od zaliczek, wyliczone i wskazane w sentencji decyzji za rok 2007, w 24.777 zł, uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013r.; decyzje podatkowe naruszają art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem we wszystkich decyzjach za lata 2006-2010 nie dokonano należnego odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci; w aktach sprawy znajdują się dokumenty podpisywane przez inspektora kontroli skarbowej zaopatrzone w pieczęć imienną, na której nie ma treści: "z upoważnienia Dyrektora", co powoduje nieważność tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]": 1/ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 184.670 zł, 2/ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007r. w łącznej kwocie 34.777 zł. W uzasadnieniu podał, że rozpatrując odwołanie w przedmiotowej sprawie zobligowany jest w pierwszej kolejności do zbadania czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, określonych decyzją organu I instancji. Organ na tle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 6 zd. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że zobowiązanie to z zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.2012r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Następnie przedstawił treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 6 grudnia 2012r., nr "[...]", którym Urząd Kontroli Skarbowej informuje stronę, że w dniu 27 listopada 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy powołał się na art. 148 § 1 i art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ww. pismo z dnia 6 grudnia 2012r., zostało wysłane za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany przez organ adres zamieszkania strony w O.. Jak wynika ze stempli na kopercie (karta nr 797) poczta awizowała przesyłkę dwukrotnie: 10.12.2012r. i 18.12.2012r. oraz przechowywała przesyłkę do dnia 27.12.2012r., kiedy to dokonano zwrotu do nadawcy, wskutek jej niepodjęcia w terminie. Organ I instancji uznał zatem, iż z dniem 25.12.2012r. ww. pismo zostało doręczone, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., a strona została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla skuteczności doręczenia ww. przesyłki nie ma znaczenia fakt, iż strona, jak wynika z akt, od dnia 21.11.2012r. (k. 704) przebywała za granicą, gdzie zgodnie ze składanymi zawiadomieniami (k. 742, 768, 781, 784, 788, 791, 794, 798, 802, 805, 808) wielokrotnie zmieniała adresy pobytu. Z całą pewnością w dniu 11.01.2013r. strona była już w Polsce, bowiem tego dnia kwitowała odbiór dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej (k. 811). Organ wskazał, że przesyłając pocztą ww. zawiadomienia strona informowała, że "planuje powrót do kraju za około 3-4 dni". Stąd nieuzasadnione byłyby podejmowanie prób doręczania stronie korespondencji pod wskazywanymi adresami pobytu, gdzie przebywała zaledwie po kilka dni. Ponadto takie działanie byłoby niezgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wskazywane adresy nie były adresami miejsca zamieszkania, a tylko pobytu. Zatem doręczenie pisma z 6 grudnia 2012r. nastąpiło zgodnie z ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w trybie art. 150 tej ustawy. Wobec tego z dniem 25.12.2012r. strona została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010 wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Organ II instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007r. Wyjaśnił, że same odsetki za zwłokę w spłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej , bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej) i powinien być zasadniczo wykonany bez wezwania organu podatkowego (art.53 § 3 i art.55 §1 O.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje stosowna decyzję w której określa wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Odsetki od nieuiszczonych zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pełnia rolę akcesoryjną , a więc uboczną w stosunku do zobowiązania , jakim jest zaliczka na podatek. W stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych uregulowań prawnych , do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, należy więc stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów materialnego prawa podatkowego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art.44 ust.1 pkt1 w związku z ust.3 u.p.d.o f. oraz art.3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym należy przyjąć, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w ciągu roku podatkowego świadczeniem głównym, z którymi wiąże się, w pewnych sytuacjach obowiązek określenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę (uchwała NSA z dnia 7.12.2009r. sygn. akt II FPS 5/09). W takiej sytuacji do odsetek od zaliczek zastosowanie ma art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec tego również bieg terminu przedawnienia odsetek ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwlokę. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia z kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż strona w 2006r. była właścicielką nieruchomości rolnych, nabytych: - w drodze przysądzenia własności. W ten sposób nabyto cztery nieruchomości: w Ł., gm. B. - 4,4500 ha (karta nr 340), w T., gm. D. - 11,5200 ha (karta nr 320), w T., gm. D. - 5,1500 ha (karta nr 320) oraz w N., gm. J. - 6,3900 ha (karta nr 745). Kolejna nieruchomość nabyta została w drodze przysądzenia własności w dniu 14.12.2006r. i była ona położona w K., gm. Ś. – 2,4100 ha (karta nr 787); - w drodze zakupu. W ten sposób odwołująca się nabyła dwie nieruchomości: w T., gm. D. - 14,2300 ha (karty nr 214-216), w J. - 1,2400 ha (karty nr 219-221); - w drodze darowizny - nabyto dwie nieruchomości: – w dniu 14.05.2005r. nieruchomość rolną oznaczoną na mapie numerami ewidencyjnymi nr 531/15 i nr 196 o powierzchni 10,6700 ha. Nieruchomość ta została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67, – w dniu 12.05.2006r. nieruchomość rolną oznaczoną na mapie numerami ewidencyjnymi nr 14/100 i nr 141/102 o powierzchni 21,8863 ha. Ponadto w wyniku umowy zamiany zawartej w dniu 28.08.2007r. z Gminą J., strona nabyła prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 9/4, o pow. 0,2711 ha (karty nr 521-523). Organ II instancji wskazał, że na przestrzeni lat 2006 - 2010 strona dokonała w sumie sprzedaży 87 działek, nieruchomości położonych w J., N., T., Ł., K. na łączną wartość 4.471.735,06 zł. W 2007r. strona dokonała 12 transakcji zbycia, udokumentowanych aktami notarialnymi: - repertorium A nr "[...]" z dnia 04.01.2007r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 499-500), - repertorium A nr "[...]" z dnia 10.01.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 501-503), - repertorium A nr "[...]" z dnia 05.02.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 504-505), - repertorium A nr "[...]" z dnia 27.02.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 506-508), - repertorium A nr "[...]" z dnia 13.03.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 616-617), - repertorium A nr "[...]" z dnia 19.03.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 618-619), - repertorium A nr "[...]" z dnia 22.03.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działki gruntu, położonej w J. (karty nr 509-511), - repertorium A nr "[...]" z dnia 17.04.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działki gruntu, położonej w J. (karty nr 512-514), - repertorium A nr "[...]" z dnia 10.05.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działki gruntu, położonej w J. (karty nr 515-517), - repertorium A nr "[...]" z dnia 12.07.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 518-520), - repertorium A nr "[...]" z dnia 28.08.2007r. - zamiana nieruchomości rolnych, stanowiących działki gruntu, położonych w J. (karty nr 521-523), - repertorium A nr "[...]" z dnia 31.12.2007r. - sprzedaż nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 524-526). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na tle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ustawodawca definiując to źródło przychodów w art.5a pkt6 , wymienia zasadniczo trzy cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zorganizowanie, ciągłość oraz brak możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. Stwierdził, że w utrwalonym orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślił, że celem działań podjętych przez stronę w przedmiotowej sprawie było podzielenie nieruchomości na kilkadziesiąt działek i późniejsza ich sprzedaż. Nie ma znaczenia w jaki sposób i jaki był pierwotny cel, który strona miała gdy wchodziła w posiadanie nieruchomości. Nieistotny dla sprawy jest również fakt, iż część podpisanych przez byłego męża strony umów była realizowana w czasie, gdy właścicielką gruntu była odwołująca się. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody osiągane przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości w latach 2006 – 2010, uzyskiwane były w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała i po pewnym czasie odsprzedawała nieruchomości. Jedną z ustawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Organ odwoławczy podał na tle poszczególnych transakcji, że strona niektóre z nieruchomości sprzedawała w częściach (nieruchomości w miejscowości Ł.), a inne nabyte w kilku transakcjach sprzedawała łącznie (T.). Wskazał, że fakty wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzają, iż strona dokonując transakcji odsprzedawała nieruchomości z zyskiem, m.in.: 1) nieruchomość w Ł., gm. B., nabyta w dniu 21.12.2004r., postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 35.400 zł, została sprzedana w wyniku trzech transakcji: - w dniu 14.09.2006r., aktem notarialnym A nr "[...]", działka nr 146, za kwotę 57.500 zł (karty nr 613-615), - w dniu 13.03.2007r. aktem notarialnym A nr "[...]", działki nr 77/1 i 151/2, za kwotę 34.575 zł (karty nr 616-617), - w dniu 19.03.2007r. aktem notarialnym A nr "[...]", działka nr 145, za kwotę 34.500 zł (karty nr 618-619), 2) nieruchomość w T., gm. D., nabyta w dwóch transakcjach: - w dniu 22.03.2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 117.324 zł oraz - w dniu 12.05.2005r., aktem notarialnym A nr "[...]" za kwotę 142.300 zł została sprzedana w dniu 13.06.2006r. aktem notarialnym A "[...]", za kwotę 560.000 zł (karty nr 608-612), 3) nieruchomość w N., gm. J., nabyta w dniu 01.07.2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 30.000 zł, została sprzedana w dniu 24.04.2008r. aktem notarialnym A nr "[...]", za kwotę 350.000 zł (karty nr 620-621), 4) nieruchomość w K., gm. Ś., nabyta w 14.12.2006r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 15.000 zł, została sprzedana w dniu 18.02.2009r. aktem notarialnym A nr "[...]", za kwotę 20.000 zł (karty nr 622-623). Organ wskazał na otrzymane w dniach: 14.05.2005r. i 12.05.2006r. nieruchomości stanowiące działki o nr 531/15, 196, 141/100, 141/102 położone w J., w drodze darowizny od męża i uznał, że sprzedaż działek powstałych w wyniku ich podziału również wiązała się z zyskiem. Po podziale tych nieruchomości odwołująca się dokonywała sukcesywnie sprzedaży powstałych działek, i tak w 2006r. doszło do 10 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 490.990 zł, w roku 2007 - 9 transakcji na kwotę 765.538 zł, w roku 2008 - 2 transakcje na kwotę 325.000 zł, w roku 2009 - 8 transakcji na kwotę 830.739,34 zł i w roku 2010 - 3 transakcje na kwotę 496.417,93 zł (zestawienie sprzedaży, k. 182-189). Poza tym strona w dniu 28.08.2007r. dokonała zamiany jednej z uzyskanych w wyniku podziału działek o nr 196/65, w wyniku której objęła działkę położoną w J. o nr 9/4, wcześniej będącą własnością Gminy J.. Również i ta ostatnia działka była przedmiotem dalszych sprzedaży, w 2008r. strona zawarła 8 transakcji sprzedaży wyodrębnionych z niej działek na ogólną kwotę 11.921,45 zł, a w 2009 - 2 transakcje na kwotę 1.152,45 zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż prowadzona przez podatniczkę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a jej celem było zapewnienie określonego dochodu. Podział nieruchomości, sprzedaż jedną transakcją kilku nieruchomości nabytych wcześniej w dwóch transakcjach, czy zbycie kilkoma transakcjami nieruchomości nabytych jedną transakcją, wskazuje na aktywne działanie strony, którego celem jest maksymalizacja zysku. Nieruchomości otrzymane od byłego męża co do zasady miały przynosić odwołującej się dochody. Jak podniesiono w odwołaniu strona pozyskała od męża nieruchomość w J., co było warunkiem rozwodu, a uzyskane grunty miały zapewnić środki na jej potrzeby, w tym leczenie. M. M. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21.11.2013r. zeznał, że dokonane darowizny miały zabezpieczyć małżonkę. Miały być zatem źródłem pozyskania środków finansowych przez stronę. Organ II instancji zauważył, że inicjatorem podziału położonych w J. działek o nr 531/158, 196 i 9/4 była odwołująca się, co potwierdza pismo Urzędu Gminy w J. z dnia 4.09.2013r. (k. 85 akt postępowania odwoławczego nr PD/2007). Ponadto Wójt Gminy J. wydał w dniu 10.11.2005r. decyzję, w której po rozpatrzeniu wniosku podatniczki orzekł o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej w J., stanowiącej działki nr 531/15 i 196, na 72 działki (k. 83-84 akt postępowania odwoławczego nr PD/2007). W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż działki te przeznaczone są w większości do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wnioskująca o dokonanie podziału odebrała tę decyzję w dniu 15.11.2005r., dokonując na niej adnotacji, iż jest zgodna z jej żądaniem. Z kolei w zakresie podziału działki o nr 141/102 strona podpisała wstępny projekt podziału swojej działki, który był sporządzony w dniu 6.06.2006r. (k. 185 akt postępowania odwoławczego nr PD/2007). Natomiast w piśmie z dnia 6.06.2006r. oświadczyła, że "w dniu złożenia wniosku o podział działki nr 141/102 w obrębie J. gm. J. nie pozostaje w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmująca zasięgiem teren będący przedmiotem podziału" (k. 186 akt postępowania odwoławczego nr PD/2007). Ponadto pismem z dnia 5.03.2010r. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w J. o uchylenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na funkcję mieszkaniową jednorodzinną 43 działek o stosownych numerach (k. 699-701). Organ wskazał, że pierwszą z nieruchomości położonych w J., na która składały się działki o nr 531/15 i nr 196 odwołująca się otrzymała w darowiźnie w dniu 14.05.2005r. Kolejną , na która składały się działki o nr 141/100 oraz 141/102 otrzymała w dniu 12.05.2006r. Strona podejmowała działania zmierzające do stworzenia infrastruktury niezbędnej dla osiedla mieszkaniowego o czym świadczą jej wystąpienia do właściwych organów w 2005r. o ustalenie warunków zabudowy działek, gdzie jako planowany sposób zagospodarowania terenu podano budowa sieci wodno- kanalizacyjnej; zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę sieci. Zlecenie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w J. w 2006 r . "wykonanie wycinki sieci wodociągowej "[...]" do sieci głównej Osiedle za piekarnią w J.-Osiedle Domków Jednorodzinnych"; podpisanie oświadczenia, że sieć jest budowana z przeznaczeniem do obsługi budownictwa mieszkaniowego; wystąpienie z wnioskami do Spółki A. o określenie warunków przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej. Ponadto odwołująca się była stroną postępowań prowadzonych przez Starostwo Powiatowe zakończonych decyzjami: z dnia 13.12.2006r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej, stacji transformatorowej na działkach 531/39,196, której inwestorem była Spółka B.; z dnia 9.01.2007r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej z naziemnym zbiornikiem na gaz płynny, na działkach 194/11,198/...,196/..., której inwestorem była Spółka C.; z dnia 25.01.2007r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej z przepompownia ścieków i zbiornikiem awaryjnym, na działkach 9/2,194/8,194/11, 196/64,198/14,198/15, której inwestorem była odwołująca; z dnia 25.09.2007r. którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej z przepompownią ścieków i zbiornikiem awaryjnym, na działkach 9/3,9/4,194/8,194/11,196/64, której inwestorem była odwołująca. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, iż to były mąż podatniczki rozpoczął działania prowadzące do sprzedaży nieruchomości w J.. Były mąż jeszcze przed dokonaniem darowizny tych nieruchomości podpisał umowy: na budowę sieci wodociągowej czy wykonanie prac projektowych tej sieci. Nie zmienia to jednak faktów ustalonych w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał, iż to odwołująca się jest podmiotem uzyskującym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Była świadoma przeznaczenia gruntów położonych w J. i działała ze świadomością powstającego na tych gruntach osiedla mieszkaniowego, a wymienione dowody wskazują na działania podejmowane przez podatniczkę, których celem było stworzenie infrastruktury niezbędnej dla osiedla mieszkaniowego. Zatem bez znaczenia dla oceny tych działań i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest przedstawione w odwołaniu stanowisko, że o przekształceniu działek i ich uzbrojeniu dowiedziała się po otrzymaniu darowizny. Dodatkowo posiadała wiedzę na temat działalności byłego męża w zakresie zbywania nieruchomości, co potwierdza pełnomocnictwo udzielone przez niego w dniu 27.04.2006r. (karta 422-424). Zdaniem organu skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywana na przestrzeni kilku lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności, o której stanowi powołana definicja działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, a działania te powinny być stałe. Te warunki spełniają działania podejmowane przez odwołującą się, co pozwala na stwierdzenie, iż spełniona została omawiana przesłanka. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione okoliczności, w tym regularne i się działania strony, kontynuowanie sprzedaży przez kolejne lata, zarobkowy charakter podejmowanych czynności, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają, że w przedmiotowa sprawa dotyczy źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez stronę podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ zaznaczył, że dokonanej kwalifikacji przychodu nie zmienia fakt, że odwołująca się była podatnikiem podatku rolnego. Ponoszenie wydatków, w tym zobowiązań publicznoprawnych, jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności. Zwłaszcza, że zgodnie z treścią aktów notarialnych strona dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych. Podobnie nie zmienia kwalifikacji uzyskanych ze sprzedaży przychodów fakt, że odwołująca się otrzymywała z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach zagospodarowania oraz płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Wobec dokonanych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest stanowisko strony, w przedmiocie zastosowania w niniejszej sprawie zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d organ stwierdził, iż ustawodawca określił wprost, że zwolnienie wyrażone tym przepisem dotyczy tylko przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego w powołanych przepisach również jest mowa tylko o zwolnieniu przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodach z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Organ II instancji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał na dowody, w tym z zeznań świadków, z których wynikało, że podatniczka współpracowała z wieloma podmiotami. Z A. C., który na nabywanych od niej działkach budował domy mieszkalne, a oferty zamieszczał na swojej stronie internetowej. Korzystała z pośrednictwa firmy D.. Obsługa Inwestycji Deweloperskiej, stale współpracowała z A. T.. Była znana na rynku pośredników jako osoba dokonująca sprzedaży gruntów. Współpracowała ze Spółką C. W aktach notarialnych sprzedaży działek znajdują się jej oświadczenia dotyczące treści umów o dostawę gazu i korzystania z sieci gazowej zawartych z tą firmą. Powyższe potwierdza, że strona nie była pasywna w działaniach powstającego, na gruntach stanowiących jej własność osiedla domków jednorodzinnych, które to działania prowadziły do sprzedaży poszczególnych działek. Odnosząc się do kwestii niezastosowania stawki liniowej organ wskazał na wynikające z art.9a ust.1 u.p.d.o f zasady wyboru formy opodatkowania i stwierdził, że podatniczka prowadząc do września 2005r. działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej opodatkowana była na zasadach ogólnych. Rozpoczynając nową działalność nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c. u.p.d.o f. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Przychód przyjęto w kwotach netto, po obniżeniu o podatek VAT. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie poniesione i udokumentowane wydatki w części dotyczącej sprzedanych w 2008r. nieruchomości. Natomiast przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym odręczne notatki, nazwane "kopiami opłat za nakłady melioracyjno-retencyjne nie mogły być uznane za dowody poniesienia kosztów. Notatki były nieczytelne, nie można było na ich podstawie zidentyfikować usługodawcy. Nie wynikało z nich kto i w jakiej wysokości poniósł wydatek. Również kwoty opłat planistycznych ustalonych decyzjami Wójta J. nie mogły być uznane za wydatek, gdyż opłaty nie zostały uiszczone(pismo Urzędu Gminy w J. z dnia 29.11.2013r.). Organ odwoławczy ustosunkował się również szczegółowo do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę. Uwzględnił przysługującą podatniczce ulgę z tytułu wychowywania dzieci i przedstawił wyliczenie pomniejszające należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. o kwotę ulgi. Skutkiem odliczenia stało się rozstrzygnięte w sentencji decyzji zmniejszenie podatku do kwoty 184.670 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, która obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., które uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013r., – naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie decyzji podatkowej, w której nieprawidłowo określono przychody z działalności gospodarczej bez ustalenia czy podatnik dokonujący dostawy działek zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też z tego zwolnienia korzystał, – naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku przyjęcia, że dokonywana sprzedaż działek nie stanowiła dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, – naruszenie przepisów art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 O.p. i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, – naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami, – naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., – naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej w sentencji dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia. W treści skargi skarżąca przede wszystkim sprzeciwiła się argumentacji organu odwoławczego co do wpływu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012r. na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Podniosła, że bezkrytycznie oparto się na adnotacji operatora pocztowego i nie poddano ocenie prawnej na podstawie art. 12 § 5 O.p. - okoliczności zastępczego doręczenia zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niniejszej należności. W jej ocenie nie sposób przyjąć, że z dniem 25.12.2012r. (dzień wolny od pracy) nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia, które jest kluczowe dla liczenia biegu terminu przedawnienia. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i stwierdziła, że ww. pismo z dnia 6 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu w dniu 27 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010, nie realizuje obowiązków informacyjnych pozwalających uznać, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. To Naczelnik Urzędu Skarbowego winien być poinformowany przez inspektora kontroli skarbowej o wszczęciu postępowania dotyczącego przestępstwa skarbowego na podstawie art. 133 § 3 kks, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomić podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezachowanie powyższych wymogów powoduje w ocenie strony, że pismo z dnia 6 grudnia 2012r. nie wpływa na bieg terminu przedawnienia w omawianej sprawie. Wydanie decyzji zawierającej w sentencji dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia narusza natomiast art. 233 § 1 O.p. z tego powodu, że nie można utrzymać decyzję w mocy i jednocześnie uchylić ją w części, jak to uczynił organ odwoławczy. Są to w ocenie strony dwa wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia. W zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że wadliwie wypełnione jej zgłoszenie VAT-R w poz. 28 i 29 formularza powoduje nieprawidłowości organów w ustaleniu stanu faktycznego, gdyż nie została wezwana do przedstawienia wyjaśnień i dokonania poprawek. Nieprawidłowe wypełnienie formularza, przy braku dowodów materialnych, nie pozwala przyjąć, że podatniczka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zapis: "art. 113 pkt 13 sprzedaż działek" na druku urzędowym umieszczono w miejscu, które nie pozwala uznać go za ważny i wiążący. Brak możliwości wyboru zwolnienia spowodował także naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Wskazując na naruszenie art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 O.p. skarżąca podała, że organ odwoławczy oparł się na jej intencjach i zamiarach w celu przedstawienia hipotez niepotwierdzonych dowodami. Błędnie oceniono stan faktyczny, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami. Założenia organów podatkowych są bowiem ewidentnie odmienne i daleko idące w zestawieniu z zeznaniami świadków. Powołując się na zasadę ochrony praw słusznie nabytych skarżąca podniosła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy dokonały bowiem nieuprawnionego opodatkowania dochodu zwolnionego od opodatkowania – uzyskanego z tytułu sprzedanych nieruchomości darowanych przez jej byłego męża. Podniosła także naruszenie art. 199 O.p. polegające na przymuszeniu skarżącej do składania zeznań w innym postępowaniu podatkowym w charakterze świadka, pomimo pouczenia o prawie odmowy zeznań, gdy stroną postępowania jest były mąż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie z dnia 6 marca 2015r. zatytułowanym uzupełnienie skargi zwróciła o zawieszenie postępowania sądowego w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. pełnomocnik organu sprzeciwił się temu wnioskowi skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej wskazane reguły orzekania Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dostrzegł potrzeby zawieszenia z urzędu postępowania w niniejszej sprawie w związku z zainicjowaniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich, wnioskiem z dnia 22 października 2014r., postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o stwierdzenie niezgodności m.in. art. 70 §6 pkt1 Ordynacji podatkowej , w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art.2 Konstytucji RP. W kwestii zgodności powyższego przepisu z art.2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U z 2012r. poz.848), który ma moc powszechnie obowiązującą. Ponowny wniosek o zbadanie konstytucyjności przepisu w oparciu o ten sam wzorzec kontroli nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowego z urzędu na postawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a albowiem w wypadku, gdy zagadnienie prawne zostało już rozstrzygnięte, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest wiążące do czasu jego ewentualnej zmiany przez Trybunał. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał Konstytucyjny analizował treść art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście faz postępowania karnego skarbowego: "w sprawie" i "ad personam". Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał nie zakwestionował więc art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że stanowi on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Niekonstytucyjność tego przepisu polega, według orzeczenia Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany, przed upływem terminu, wskazanego w art.70§1 Ordynacji podatkowej o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na tym, że warunkiem stosowania przepisu, jako zgodnego z Konstytucją jest uprzednie ustalenie, czy finansowy organ dochodzenia przedstawił zarzuty osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa(wykroczenia) skarbowego. W świetle orzeczenia Trybunału norma z art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej spełnia standard zgodności z Konstytucją pod warunkiem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podsumowując należy stwierdzić, że kwestią istotną, z punktu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego -art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 6 grudnia 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował stronę, o zawieszeniu w dniu 27 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2010, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych (k.771 ). Nietrafne są twierdzenia, że pismo to nie wywołało skutku, z uwagi na to, że zostało wystosowane przez niewłaściwy organ, jak też, że nie zostało skutecznie doręczone przed upływem okresu przedawnienia. Należy wskazać, że pismo, którym poinformowano skarżącą o tym, że bieg terminu uległ zawieszeniu zostało podpisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który, według przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2011r. Nr 41 poz.214 ze zm.) jest właściwy do wszczynania postępowań kontrolnych i wydawania decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych, których to postępowanie dotyczy. Zgodnie z art.31 ust.1 ustawy do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a w myśl ust.2 pkt.1 użyte w ustawie określenie -organ kontroli skarbowej oznacza – organ podatkowy. Zatem, wynikający z art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP obowiązek zawiadomienia podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie kontrolne, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ciąży na organie kontroli skarbowej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wywiedzione z treści art. 148 § 1 i art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, że pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2012r., wysłane za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany przez organ adres zamieszkania strony w O. z dniem 25.12.2012r. zostało doręczone, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona została więc poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 – 2010. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie oraz stanowi prawnemu w zakresie prawidłowości jak i skutków tzw. zastępczego doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zarówno określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2007r. jak i odsetki od nie uiszczonych zaliczek nie uległy przedawnieniu. Prawidłowo organ wywiódł, że do odsetek od zaliczek ma zastosowanie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem również bieg terminu przedawnienia odsetek ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe , o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwlokę. Przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008rok oraz w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na ten podatek. Zatem nie narusza art.233 § 1 Ordynacji podatkowej zawarte w sentencji tej decyzji odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego i w przedmiocie odsetek od zaliczek, w sytuacji, w której w ocenie organu odwoławczego zaistniały podstawy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty o wysokości zobowiązania, natomiast brak było podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego w odniesieniu do określonej przez organ I instancji odsetek od zaliczek. Nieuzasadnione są zarzuty i wywody skargi dotyczące kwestii niewłaściwego "odczytania" intencji skarżącej w związku ze złożeniem przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym. Argumentacja dotycząca braku weryfikacji zgłoszenia, i błędnego przyjęcia, że podatniczka poprzez to zgłoszenie stała się czynnym podatnikiem podatku VAT w związku ze sprzedażą działek pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. W ocenie Sądu również zarzuty, iż organy naruszyły prawa strony przez włączenie do materiału dowodowego sprawy jej zeznań w charakterze świadka w sprawie dotyczącej jej męża nie mogły wpłynąć na ocenę decyzji. Skarżąca w istocie w żadnym razie nie wskazała, jakie to negatywne skutki zostały wobec niej wywiedzione. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej organy podatkowe jako dowód w sprawie mogą dopuścić wszystko, co się przyczyni do wyjaśnienia sprawy. Zatem działanie organu nie było sprzeczne z prawem. Rozstrzygając o prawidłowości zastosowania przez organy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i sposób jego wykonania zależy zaś od źródła przychodów, spośród katalogu wymienionego w art. 10 ust.1 u.p.d.o f , z którego dochód (przychód) został osiągnięty. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca, w latach 2004- 2006 nabyła szereg nieruchomości rolnych: w drodze przysądzenia własności przez sąd na skutek wygranych licytacji, w drodze umów kupna sprzedaży a także w drodze darowizn od męża, z którym pozostawała w rozdzielności majątkowej. Następnie dokonywała sprzedaży tych nieruchomości. Organy zakwalifikowały wszystkie przychody ze sprzedaży, jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f. Wskazały w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art.5a pkt 6 ustawy takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności. W ocenie Sądu stanowisko to nie budzi żadnych wątpliwości w odniesieniu do sprzedaży w 2007 działek, które powstały z podziału nieruchomości położonej w J., otrzymanej w dniu 14.05.2005r. w darowiźnie od męża, składającej się z działek o nr 531/15, 196, o powierzchni 10,6700 ha. Nieruchomość została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67., które były sprzedawane na przestrzeni kilku lat. Prawidłowe są wnioski organów wywiedzione z zeznań byłego męża jak i wyjaśnień samej skarżącej, oraz zeznań świadków , że ww. nieruchomość co do zasady miała przynosić dochody. W momencie nabycia przez skarżącą ww. nieruchomość znajdowała się na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego J., uchwalonym w dniu 22.04.2005r., pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Jak wskazał organ odwoławczy, powołując się na informację z Urzędu Gminy i decyzję Wójta Gminy z dnia 10.11.2005r., podział nieruchomości na działki nastąpił na wniosek skarżącej. Niewątpliwie to były mąż podatniczki rozpoczął działania prowadzące do przekształcenia nieruchomości rolnej na przeznaczoną pod budownictwo, a tym samym uczynienia z niej (po podziale) towaru handlowego. Jeszcze przed dokonaniem darowizny na rzecz skarżącej ww. nieruchomości podpisał umowy: na budowę sieci wodociągowej i wykonanie prac projektowych tej sieci. Nie zmienia to faktu, że to skarżąca uzyskiwała w roku 2006 (i latach następnych) przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - działek budowlanych. Kontynuowała działalność gospodarczą rozpoczętą przez byłego męża. Okoliczność, że skarżąca, przyjmując darowiznę miała inne plany, nie ma znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji zdarzeń, z którymi związane są skutki podatkowe. Zauważyć należy, że również w odniesieniu do nieruchomości otrzymanej w darowiźnie od męża w dniu 12.05.2006r. o powierzchni 21.8863 ha składającej się dwóch działek, do jednej z nich (nr 141/102) skarżąca w dniu 6.06.2006r. (zatem tuż po nabyciu) podpisała wstępny projekt podziału. Jak ustaliły organy, w okresie późniejszym wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w J. o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na funkcję mieszkaniową jednorodzinną 43 działek o stosownych numerach. Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt.3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy. W ocenie Sądu do źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f. nie może być kwalifikowany przychód ze zbywania nieruchomości, które nie są tożsame z nabytymi lub wybudowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przepisach tych mowa jest o nieruchomościach i lokalach zaspakajających osobiste, mieszkalne potrzeby podatników, na co wskazują dalsze przepisy ustawy stanowiące o szczególnych zasadach opodatkowania przychodów z tego źródła. Do nieruchomości rolnej otrzymanej w darowiźnie w 2005r. przekształconej następnie przez skarżącą na wiele nieruchomości - działek budowlanych, sprzedawanych na przestrzeni kilku lat, w okolicznościach uznanych za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, nie ma zastosowania art.21 ust.1 pkt.32 lit. d) u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., co wyraźnie wynika ze zdania pierwszego punktu 32 tego artykułu, a także z art. 21 ust.2 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o f. przez uznanie w okolicznościach sprawy, że wszystkie nieruchomości rolne sprzedawane przez skarżącą, należało uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej. Wprawdzie Sąd nie podziela stanowiska organu, że zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 dotyczy nieruchomości, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8.u.p.d.o f., ale nie wpływa to na ocenę, że wszystkie przychody osiągnięte przez skarżącą w 2007 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu. W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o f. pozostaje w oczywistym związku ze szczególnym traktowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z działalności rolniczej, w kontekście ogólnej zasady, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez osobę fizyczną w roku podatkowym. Zdaniem Sądu nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowią składnik majątku związany z działalnością rolniczą, podobnie, jak grunty jako środki trwałe, stanowią składniki majątku związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza w art.2 ust.1 pkt 2 spod opodatkowania przychody z działalności rolniczej (za wyjątkiem przychodów z tzw. działów specjalnych, a zatem część tej działalności podlega opodatkowaniu) i definiuje działalność rolniczą w ust.2 jako, ogólnie ujmując wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych z własnych upraw i hodowli. W ust.4 art.2 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast według art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d o f. wolne są od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jego celem jest ochrona wykorzystywania nieruchomości na potrzeby rolne. Zatem w każdym przypadku sprzedaży gruntów rolnych należy badać, czy stanowią one całość czy część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz, czy na skutek danej sprzedaży grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem Sądu, w razie stwierdzenia, że grunty utraciły charakter rolny lub leśny, przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1503/07 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni powyższego przepisu, wskazując m.in., że: "Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. - Związek ze sprzedażą może być uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę, i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są odrębne księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego (leśnego) gruntów, muszą poprzedzać ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego)". Sąd podziela zaprezentowaną wykładnię omawianego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym następuje w wykonaniu działalności gospodarczej należy, dla prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży brać pod uwagę rodzaj nieruchomości i działania podejmowane przez podatnika po jej nabyciu. Specyficzny przedmiot obrotu, jakim niewątpliwie są nieruchomości, nie pozwala na jednakowe traktowanie wszystkich nieruchomości zbywanych przez danego podatnika, gdyż każda z nich może mieć swoje odmienne gospodarczo- społeczne przeznaczenie tak w momencie nabycia jak i w momencie sprzedaży. Jak wynika z materiału dowodowego, w 2007 roku w działalności skarżącej nie wystąpiła sprzedaż nieruchomości rolnej, do której miałoby zastosowanie zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o f. Skarżąca w tym roku sprzedawała działki budowlane położone w J. oraz 2 nieruchomości powstałe z podziału nieruchomości rolnej w Ł. nabytej przez nią na podstawie postanowienia Sądu z dnia 21.12.2004r. Z aktów notarialnych, odpowiednio z dnia 13.03.2007r. (A Nr "[...]") i z dnia 19.03.2007r. (A Nr "[...]") – umów przeniesienia własności - wynika, że nieruchomości zostały nabyte przez nabywców na cele nierolnicze, notariusz pobrała od tych umów podatek od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność, że skarżąca nieruchomości rolnej w Ł. nie zgłaszała do płatności rolnych, uzasadnia też wniosek organów, że od początku traktowała ją jako przeznaczoną do sprzedaży. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe błędnie ustaliły przychody jak i koszty uzyskania. Skarżąca działki budowlane sprzedawała wraz z podatkiem VAT i wystawiała faktury VAT (w decyzji organu I instancji opisano każdą transakcję). Przychód, jako element ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto w kwotach pomniejszonych o podatek VAT, a koszty uzyskania przychodu zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o f, na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.