I SA/Ol 779/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. sprawy ze skargi J. K. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 750 (siedemset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego J. K. – M. (dalej kontrolowana, podatniczka, strona, odwołująca się, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek. Z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej z dnia 10.11.2011r., przeprowadził czynności kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowaną podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2010 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006r. do września 2011r.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" wydał decyzję nr "[...]", w której określił: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 41.109 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. w łącznej kwocie 16.619 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.), art. 21 §3 oraz art.53 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.); art.5a pkt 6, art.9 ust.1 i ust.2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, art.22 ust.1, art.44 ust.1,3 i 6 oraz art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o f.; art. 10 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za 2008 rok. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że na przestrzeni lat 2006 - 2010 strona dokonała sprzedaży 87 działek, nieruchomości położonych w J., N., T., Ł., K., na łączną wartość 4.471.735,06 zł. Strona posiadała na dzień 1.01.2006r. nieruchomości rolne, z czego 4 zostały nabyte w drodze przysądzenia własności, 2 nabyte w drodze zakupu oraz 2 nabyte w drodze darowizny. Nieruchomość nabyta w dniu 14.05.2005r. w drodze darowizny, stanowiąca działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 531/15 i nr 196, została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67. W roku 2008 strona dokonała 11 transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że działaniom strony należy przypisać cechy działalności gospodarczej. Do tej oceny przekonała organ skala podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności i zdarzeń występujących w sprawie, a w szczególności czynności kontrolowanej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży z zyskiem, duża skala podejmowanych czynności, ich powtarzalny charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym są przypisane działalności gospodarczej. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. stanowi przychód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobną działalność strona prowadziła od 2006r. oraz w latach następnych. Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że strona w 2008r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 686.921,45 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie 549.065,57 zł. Należne zobowiązanie w podatku dochodowym, obliczone według skali podatkowej, wyniosło 41.109 zł. Powołując się na art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej organ określił prawidłowe kwoty przychodów oraz kosztów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, stanowiących podstawę wyliczenia dochodu do celów podatku dochodowego i określił prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie wyliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek w łącznej kwocie 16. 619 zł. W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: – art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten przewiduje możliwość odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wyprzedaży majątku prywatnego, a nie w ramach działalności gospodarczej, – art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne zastosowanie i twierdzenie, że sprzedając własne prywatne nieruchomości, w tym rolne strona działała jak przedsiębiorca i prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, – art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, – art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ukrywanie zamiaru kwestionowania rozliczeń podatkowych, nieetyczne wykorzystywanie nieskrywanej nieobecności w kraju do podstępnego wszczynania postępowania karnego, ukrywanie zebranych dowodów, nadinterpretacje, dowolne ocenianie okoliczności i dowodów, – art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przewlekanie postępowania, bardzo długie okresy bezczynności UKS, po to by przypisać większe odsetki, – art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie przepisów o stawkach podatkowych, tj. podatku liniowego, dowolną ocenę zdarzeń i okoliczności istotnych w sprawie, tj. pominięcie dowodów wymienionych w odwołaniu oraz wyciągnięcie wniosków w oparciu o okrojony i wygodny dla organu I instancji materiał dowodowy a całkowite pominięcie innych materiałów. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła dodatkowo pisma z dnia 6.03.2014r. i 10.04.2014r., w których powołując się na art. 200 Ordynacji podatkowej wskazała, że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem: art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez niepowołanie podstawy prawnej decyzji w postaci art. 207 ustawy, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła także, iż decyzję oparto na materiale dowodowym pozyskanym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej m.in. z Urzędu Gminy w J., w sposób sprzeczny z procedurą określoną w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto działania strony były zwykłym wykonywaniem prawa własności w celu zaspokajania potrzeb osobistych. Wobec czego nie można uznać, iż prowadziła ona działalność gospodarczą i ponownie wniosła o uchylenie decyzji podatkowych. Ponadto zarzuciła, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania odwołującej się w charakterze świadka, sporządzony w postępowaniu prowadzonym wobec byłego męża M.M., co narusza art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa; odsetki od zaliczek, wyliczone i wskazane w sentencji decyzji za rok 2007, w 24.777 zł, uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013r.; decyzje podatkowe naruszają art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem we wszystkich decyzjach za lata 2006-2010 nie dokonano należnego odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci; w aktach sprawy znajdują się dokumenty podpisywane przez inspektora kontroli skarbowej zaopatrzone w pieczęć imienną, na której nie ma treści: "z upoważnienia Dyrektora", co powoduje nieważność tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]": 1/ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 38.761 zł, 2/ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. w łącznej kwocie 16.619 zł. W uzasadnieniu powołał się na ustalenia z kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż strona w 2006r. była właścicielką nieruchomości rolnych, nabytych: - w drodze przysądzenia własności. W ten sposób nabyto cztery nieruchomości: w Ł., gm. B. - 4,4500 ha (karta nr 340), w T., gm. D. - 11,5200 ha (karta nr 320), w T., gm. D. - 5,1500 ha (karta nr 320) oraz w N., gm. J. - 6,3900 ha (karta nr 745). Kolejna nieruchomość nabyta została w drodze przysądzenia własności w dniu 14.12.2006r. i była ona położona w K., gm. Ś. – 2,4100 ha (karta nr 787); - w drodze zakupu. W ten sposób odwołująca się nabyła dwie nieruchomości: w T., gm. D. - 14,2300 ha (karty nr 214-216), w J. - 1,2400 ha (karty nr 219-221); - w drodze darowizny nabyto dwie nieruchomości: – w dniu 14.05.2005r. nieruchomość rolną oznaczoną na mapie numerami ewidencyjnymi nr 531/15 i nr 196 o powierzchni 10,6700 ha. Nieruchomość ta została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67, – w dniu 12.05.2006r. nieruchomość rolną oznaczoną na mapie numerami ewidencyjnymi nr 14/100 i nr 141/102 o powierzchni 21,8863 ha. Ponadto w wyniku umowy zamiany zawartej w dniu 28.08.2007r. z Gminą J., strona nabyła prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 9/4, o pow. 0,2711 ha (karty nr 521-523). Organ II instancji wskazał, że na przestrzeni lat 2006 - 2010 strona dokonała w sumie sprzedaży 87 działek, nieruchomości położonych w J., N., T., Ł., K. na łączną wartość 4.471.735,06 zł. W 2008r. strona dokonała 11 transakcji zbycia, udokumentowanych aktami notarialnymi: - repertorium A nr "[...]" z dnia 21.02.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 527-529), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, położonej w obrębie N., gm. J. (karty nr 620-621), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 572-573), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 574-575), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 576-577), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 578-580), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 581-582), - repertorium A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 583-584), - repertorium A nr "[...]" z dnia 29.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 585-586), - repertorium A nr "[...]" z dnia 29.04.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, położonej w J. (karty nr 587-588), - repertorium A nr "[...]" z dnia 27.06.2008r. - sprzedaż nieruchomości, stanowiącej działki gruntu, położonej w J. (karty nr 530-531). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na tle art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca definiując w art.5a pkt 6 to źródło przychodów wymienia zasadniczo trzy cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zorganizowanie, ciągłość oraz brak możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. Stwierdził, że w utrwalonym orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślił, że wynikiem działań podjętych przez stronę w przedmiotowej sprawie było podzielenie nieruchomości na kilkadziesiąt działek i późniejsza ich sprzedaż. Nie ma znaczenia w jaki sposób i jaki był pierwotny cel, który strona miała, gdy wchodziła w posiadanie nieruchomości. Nieistotny dla sprawy jest również fakt, iż część podpisanych przez byłego męża strony umów była realizowana w czasie, gdy właścicielką gruntu była odwołująca się. Organ, powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią działalność gospodarczą. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z tym, że jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego generowania zysku. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest faktem o charakterze obiektywnym, a ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, ze przychody osiągane w latach 2006 - 2010 przez podatniczkę że sprzedaży nieruchomości, uzyskiwane były w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała i po pewnym czasie odsprzedawała nieruchomości. Jedną z ustawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Organ odwoławczy podał na tle poszczególnych transakcji, że strona niektóre z nieruchomości sprzedawała w częściach (nieruchomości w miejscowości Ł.), a inne nabyte w kilku transakcjach sprzedawała łącznie (T.). Wskazał, że fakty wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzają, iż strona dokonując transakcji odsprzedawała nieruchomości z zyskiem, m.in.: 1) nieruchomość w Ł., gm. B., nabyta w dniu 21.12.2004r., postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 35.400 zł, została sprzedana w wyniku trzech transakcji: - w dniu 14.09.2006r., aktem notarialnym A nr "[...]", działka nr 146, za kwotę 57.500 zł (karty nr 613-615), - w dniu 13.03.2007r. aktem notarialnym A nr "[...]", działki nr 77/1 i 151/2, za kwotę 34.575 zł (karty nr 616-617), - w dniu 19.03.2007r. aktem notarialnym A nr "[...]", działka nr 145, za kwotę 34.500 zł (karty nr 618-619), 2) nieruchomość w T., gm. D., nabyta w dwóch transakcjach: - w dniu 22.03.2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 117.324 zł oraz w dniu 12.05.2005r., aktem notarialnym A nr "[...]" za kwotę 142.300 zł została sprzedana w dniu 13.06.2006r. aktem notarialnym A "[...]", za kwotę 560.000 zł (karty nr 608-612), 3) nieruchomość w N., gm. J., nabyta w dniu 01.07.2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 30.000 zł, została sprzedana w dniu 24.04.2008r. aktem notarialnym A nr "[...]", za kwotę 350.000 zł (karty nr 620-621), 4) nieruchomość w K., gm. Ś., nabyta w 14.12.2006r. postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" za kwotę 15.000 zł, została sprzedana w dniu 18.02.2009r. aktem notarialnym A nr "[...]", za kwotę 20.000 zł (karty nr 622-623). Organ wskazał na otrzymane w dniach: 14.05.2005r. i 12.05.2006r. nieruchomości stanowiące działki o nr 531/15, 196, 141/100, 141/102 położone w J., w drodze darowizny od męża i uznał, że sprzedaż działek powstałych w wyniku ich podziału również wiązała się z zyskiem. Po podziale tych nieruchomości odwołująca się dokonywała sukcesywnie sprzedaży powstałych działek, i tak w 2006r. doszło do 10 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 490.990 zł, w roku 2007 - 9 transakcji na kwotę 765.538 zł, w roku 2008 - 2 transakcje na kwotę 325.000 zł, w roku 2009 - 8 transakcji na kwotę 830.739,34 zł i w roku 2010 - 3 transakcje na kwotę 496.417,93 zł (zestawienie sprzedaży, k. 182-189). Poza tym strona w dniu 28.08.2007r. dokonała zamiany jednej z uzyskanych w wyniku podziału działek o nr 196/65, w wyniku której objęła działkę położoną w J. o nr 9/4, wcześniej będącą własnością Gminy J.. Również i ta ostatnia działka była przedmiotem dalszych sprzedaży, w 2008r. strona zawarła 8 transakcji sprzedaży wyodrębnionych z niej działek na ogólną kwotę 11.921,45 zł, a w 2009 - 2 transakcje na kwotę 1.152,45 zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż prowadzona przez podatniczkę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a jej celem było zapewnienie określonego dochodu. Podział nieruchomości, sprzedaż jedną transakcją kilku nieruchomości nabytych wcześniej w dwóch transakcjach, czy zbycie kilkoma transakcjami nieruchomości nabytych jedną transakcją, wskazuje na aktywne działanie strony, którego celem jest maksymalizacja zysku. Nieruchomości otrzymane od byłego męża co do zasady miały przynosić odwołującej się dochody. Jak podniesiono w odwołaniu strona pozyskała od męża nieruchomość w J., co było warunkiem rozwodu, a uzyskane grunty miały zapewnić środki na jej potrzeby, w tym leczenie. M. M. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21.11.2013r. zeznał, że dokonane darowizny miały zabezpieczyć małżonkę. Miały być zatem źródłem pozyskania środków finansowych przez stronę. Organ II instancji zauważył, że inicjatorem podziału położonych w J. działek o nr 531/158, 196 i 9/4 była odwołująca się, co potwierdza pismo Urzędu Gminy w J. z dnia 4.09.2013r. (k. 93 akt postępowania odwoławczego nr PD/2008). Ponadto Wójt Gminy J. wydał w dniu 10.11.2005r. decyzję, w której po rozpatrzeniu wniosku podatniczki orzekł o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej w J., stanowiącej działki nr 531/15 i 196, na 72 działki (k. 91-92 akt postępowania odwoławczego nr PD/2008). W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż działki te przeznaczone są w większości do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wnioskująca o dokonanie podziału odebrała tę decyzję w dniu 15.11.2005r., dokonując na niej adnotacji, iż jest zgodna z jej żądaniem. Z kolei w zakresie podziału działki o nr 141/102 strona podpisała wstępny projekt podziału swojej działki, który był sporządzony w dniu 6.06.2006r. (k. 193 akt postępowania odwoławczego nr PD/2008). Natomiast w piśmie z dnia 6.06.2006r. oświadczyła, że "w dniu złożenia wniosku o podział działki nr 141/102 w obrębie J. gm. J. nie pozostaje w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmująca zasięgiem teren będący przedmiotem podziału" (k. 194 akt postępowania odwoławczego nr PD/2008). Ponadto pismem z dnia 5.03.2010r. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w J. o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na funkcję mieszkaniową jednorodzinną 43 działek o stosownych numerach (k. 699-701). Organ wskazał, że pierwszą z nieruchomości położonych w J., na która składały się działki o nr 531/15 i nr 196 odwołująca się otrzymała w darowiźnie w dniu 14.05.2005r. Kolejną , na która składały się działki o nr 141/100 oraz 141/102 otrzymała w dniu 12.05.2006r. Strona podejmowała działania zmierzające do stworzenia infrastruktury niezbędnej dla osiedla mieszkaniowego o czym świadczą jej wystąpienia do właściwych organów w 2005r. o ustalenie warunków zabudowy działek, gdzie jako planowany sposób zagospodarowania terenu podano budowa sieci wodno- kanalizacyjnej; zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę sieci. Zlecenie Zakładowi Gospodarki komunalnej w J. w 2006 r . "wykonanie wycinki sieci wodociągowej "[...]" do sieci głównej Osiedle za piekarnią w J.-Osiedle Domków Jednorodzinnych"; podpisanie oświadczenia, że sieć jest budowana z przeznaczeniem do obsługi budownictwa mieszkaniowego; wystąpienie z wnioskami do Spółki A. o określenie warunków przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej. Ponadto odwołująca się była stroną postępowań prowadzonych przez Starostwo Powiatowe zakończonych decyzjami: z dnia 13.12.2006r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę sieci elektroenergetycznej, stacji transformatorowej na działkach 531/39,196, której inwestorem była Spółka B.; z dnia 9.01.2007r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej z naziemnym zbiornikiem na gaz płynny, na działkach 194/11,198/...,196/..., której inwestorem była Spółka C.; z dnia 25.01.2007r., którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej z przepompownia ścieków i zbiornikiem awaryjnym, na działkach 9/2,194/8,194/11, 196/64,198/14,198/15, której inwestorem była odwołująca; z dnia 25.09.2007r. którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej z przepompownią ścieków i zbiornikiem awaryjnym, na działkach 9/3,9/4,194/8,194/11,196/64, której inwestorem była odwołująca. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, iż to były mąż podatniczki rozpoczął działania prowadzące do sprzedaży nieruchomości w J.. Były mąż jeszcze przed dokonaniem darowizny tych nieruchomości podpisał umowy: na budowę sieci wodociągowej czy wykonanie prac projektowych tej sieci. Nie zmienia to jednak faktów ustalonych w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał, iż to odwołująca się jest podmiotem uzyskującym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Była świadoma przeznaczenia gruntów położonych w J. i działała ze świadomością powstającego na tych gruntach osiedla mieszkaniowego, a wymienione dowody wskazują na działania podejmowane przez podatniczkę, których celem było stworzenie infrastruktury niezbędnej dla osiedla mieszkaniowego. Zatem bez znaczenia dla oceny tych działań i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest przedstawione w odwołaniu stanowisko, że o przekształceniu działek i ich uzbrojeniu dowiedziała się po otrzymaniu darowizny. Dodatkowo posiadała wiedzę na temat działalności byłego męża w zakresie zbywania nieruchomości, co potwierdza pełnomocnictwo udzielone przez niego w dniu 27.04.2006r. (karta 422-424). W 2008 działała na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w imieniu męża i swoim w ośmiu transakcjach sprzedaży działek. Zdaniem organu skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywana na przestrzeni kilku lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności, o której stanowi powołana definicja działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, a działania te powinny być stałe. Te warunki spełniają działania podejmowane przez odwołującą się, co pozwala na stwierdzenie, iż spełniona została omawiana przesłanka. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione okoliczności, w tym regularne i się działania strony, kontynuowanie sprzedaży przez kolejne lata, zarobkowy charakter podejmowanych czynności, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają, że w przedmiotowa sprawa dotyczy źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez stronę podlega opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ zaznaczył, że dokonanej kwalifikacji przychodu nie zmienia fakt, że odwołująca się była podatnikiem podatku rolnego. Ponoszenie wydatków, w tym zobowiązań publicznoprawnych, jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności. Zwłaszcza, że zgodnie z treścią aktów notarialnych strona dokonywała sprzedaży nieruchomości rolnych. Podobnie nie zmienia kwalifikacji uzyskanych ze sprzedaży przychodów fakt, że odwołująca się otrzymywała z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach zagospodarowania oraz płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Zdaniem organu całokształt sprawy wskazuje, że grunty o charakterze rolnym będące własnością strony w rzeczywistości stanowiły towar w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wobec dokonanych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest stanowisko strony, w przedmiocie zastosowania w niniejszej sprawie zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d organ stwierdził, iż ustawodawca określił wprost, że zwolnienie wyrażone tym przepisem dotyczy tylko przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowi, że zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego w powołanych przepisach również jest mowa tylko o zwolnieniu przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodach z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Organ II instancji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał na dowody, w tym z zeznań świadków, z których wynikało, że podatniczka współpracowała z wieloma podmiotami. Z A.C., który na nabywanych od niej działkach budował domy mieszkalne, a oferty zamieszczał na swojej stronie internetowej. Korzystała z pośrednictwa firmy D., stale współpracowała z A.T.. Była znana na rynku pośredników jako osoba dokonująca sprzedaży gruntów. Współpracowała ze Spółką C. W aktach notarialnych sprzedaży działek znajdują się jej oświadczenia dotyczące treści umów o dostawę gazu i korzystania z sieci gazowej zawartych z tą firmą. Powyższe potwierdza, że strona nie była pasywna w działaniach powstającego, na gruntach stanowiących jej własność osiedla domków jednorodzinnych, które to działania prowadziły do sprzedaży poszczególnych działek. Odnosząc się do kwestii niezastosowania stawki liniowej organ wskazał na wynikające z art.9a ust.1 u.p.d.o f zasady wyboru formy opodatkowania i stwierdził, że podatniczka prowadząc do września 2005r.działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej opodatkowana była na zasadach ogólnych. Rozpoczynając nową działalność nie złożyła oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c. u.p.d.o f. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Przychód przyjęto w kwotach netto, po obniżeniu o podatek VAT. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie poniesione i udokumentowane wydatki w części dotyczącej sprzedanych w 2008r. nieruchomości. Natomiast przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym odręczne notatki, nazwane "kopiami opłat za nakłady melioracyjno-retencyjne nie mogły być uznane za dowody poniesienia kosztów. Notatki były nieczytelne, nie można było na ich podstawie zidentyfikować usługodawcy. Nie wynikało z nich kto i w jakiej wysokości poniósł wydatek. Również kwoty opłat planistycznych ustalonych decyzjami Wójta J. nie mogły być uznane za wydatek, gdyż opłaty nie zostały uiszczone( pismo Urzędu Gminy w J. z dnia 29.11.2013r.). Organ odwoławczy ustosunkował się również szczegółowo do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę. Uwzględnił przysługującą podatniczce ulgę z tytułu wychowywania dzieci i przedstawił wyliczenie pomniejszające należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. o kwotę ulgi (str. 20 decyzji – k. 258). Skutkiem odliczenia stało się rozstrzygnięte w sentencji decyzji zmniejszenie podatku do kwoty 38.761 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. – M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie decyzji podatkowej, w której nieprawidłowo określono przychody z działalności gospodarczej bez ustalenia czy podatnik dokonujący dostawy działek zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też z tego zwolnienia korzystał, – naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku przyjęcia, że dokonywana sprzedaż działek nie stanowiła dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, – naruszenie przepisów art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 O.p. i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, – naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że podatnik prowadził działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami, – naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., – naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej w sentencji dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia. W treści skargi skarżąca wskazała, że wydanie decyzji zawierającej w sentencji dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia narusza art. 233 § 1 O.p. z tego powodu, że nie można utrzymać decyzję w mocy i jednocześnie uchylić ją w części, jak to uczynił organ odwoławczy. Są to w ocenie strony dwa wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia. W zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że wadliwie wypełnione jej zgłoszenie VAT-R w poz. 28 i 29 formularza powoduje nieprawidłowości organów w ustaleniu stanu faktycznego, gdyż nie została wezwana do przedstawienia wyjaśnień i dokonania poprawek. Nieprawidłowe wypełnienie formularza, przy braku dowodów materialnych, nie pozwala przyjąć, że podatniczka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zapis: "art. 113 pkt 13 sprzedaż działek" na druku urzędowym umieszczono w miejscu, które nie pozwala uznać go za ważny i wiążący. Brak możliwości wyboru zwolnienia spowodował także naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Wskazując na naruszenie art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 O.p. skarżąca podała, że organ odwoławczy oparł się na jej intencjach i zamiarach w celu przedstawienia hipotez niepotwierdzonych dowodami. Błędnie oceniono stan faktyczny, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami. Założenia organów podatkowych są bowiem ewidentnie odmienne i daleko idące w zestawieniu z zeznaniami świadków. Powołując się na zasadę ochrony praw słusznie nabytych skarżąca podniosła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy dokonały bowiem nieuprawnionego opodatkowania dochodu zwolnionego od opodatkowania – uzyskanego z tytułu sprzedanych nieruchomości darowanych przez jej byłego męża. Podniosła także zarzut naruszenia art. 199 O.p. polegającego na przymuszeniu skarżącej do składania zeznań w innym postępowaniu podatkowym w charakterze świadka, pomimo pouczenia o prawie odmowy zeznań, gdy stroną postępowania jest były mąż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie z dnia 6 marca 2015r. zatytułowanym uzupełnienie skargi zwróciła o zawieszenie postępowania sądowego w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Na rozprawie w dniu 12 marca 2015r. pełnomocnik organu sprzeciwił się temu wnioskowi skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania należy stwierdzić, że mimo złożenia pisma procesowego do akt niniejszej sprawy , z jego treści wynika, że jest składane w związku z zarzutem przedawnienia zobowiązań za lata 2006-2007r. Niezależnie od tego, ewentualne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności przepisu stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 2 Konstytucji nie będzie mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia , o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem rozważanie zawieszenia postępowania w tej sprawie jest bezprzedmiotowe. Dokonana przez Sąd analiza akt podatkowych dała podstawy do uchylenia decyzji, ale nie wszystkie wnioski i zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w ciągu roku zaliczek na ten podatek. Zatem nie narusza art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej zawarte w sentencji tej decyzji odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego i w przedmiocie odsetek od zaliczek, w sytuacji, w której w ocenie organu odwoławczego zaistniały podstawy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty o wysokości zobowiązania, natomiast brak było podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego w odniesieniu do określonej przez organ I instancji odsetek od zaliczek. Nieuzasadnione są zarzuty i wywody skargi dotyczące kwestii nieprawidłowego "odczytania" intencji skarżącej w związku ze złożeniem przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R. Podstawę decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym, zatem argumentacja dotycząca braku weryfikacji zgłoszenia, i błędnego przyjęcia, że podatniczka poprzez to zgłoszenie stała się czynnym podatnikiem podatku VAT w związku ze sprzedażą działek pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. W ocenie Sądu również zarzuty, iż organy naruszyły prawa strony przez włączenie do materiału dowodowego sprawy jej zeznań w charakterze świadka w sprawie dotyczącej jej męża nie mogły wpłynąć na ocenę decyzji. Skarżąca w istocie w żadnym razie nie wskazała, jakie to negatywne skutki zostały wobec niej wywiedzione. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej organy podatkowe jako dowód w sprawie mogą dopuścić wszystko, co się przyczyni do wyjaśnienia sprawy. Zatem działanie organu nie było sprzeczne z prawem. Rozstrzygając o prawidłowości zastosowania przez organy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym i sposób jego wykonania zależy zaś od źródła przychodów, spośród katalogu wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o f , z którego dochód (przychód) został osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że ów katalog źródeł przychodu nie ma charakteru zamkniętego. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca, w latach 2004- 2006 nabyła szereg nieruchomości rolnych: w drodze przysądzenia własności przez sąd na skutek wygranych licytacji, w drodze umów kupna sprzedaży a także w drodze darowizn od męża, z którym pozostawała w rozdzielności majątkowej. Następnie dokonywała sprzedaży tych nieruchomości. Organy zakwalifikowały wszystkie przychody ze sprzedaży, jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o f. Wskazały w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art.5a pkt 6 ustawy takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności. W ocenie Sądu stanowisko to nie budzi żadnych wątpliwości w odniesieniu do sprzedaży w 2008 działek, które powstały z podziału nieruchomości położonej w J., otrzymanej w dniu 14.05.2005r. w darowiźnie od męża, składającej się z działek o nr 531/15, 196, o powierzchni 10,6700 ha. Nieruchomość została podzielona na 72 działki o numerach: od 531/35 do 531/39 oraz od 196/1 do 196/67, które były sprzedawane na przestrzeni kilku lat. Prawidłowe są wnioski organów wywiedzione z zeznań byłego męża jak i wyjaśnień samej skarżącej, oraz zeznań świadków , że ww. nieruchomość co do zasady miała przynosić dochody. W momencie nabycia przez skarżącą ww. nieruchomość znajdowała się na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego J., uchwalonym w dniu 22.04.2005r., pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Jak wskazał organ odwoławczy, powołując się na informację z Urzędu Gminy i decyzję Wójta Gminy z dnia 10.11.2005r.,podział nieruchomości na działki nastąpił na wniosek skarżącej. Niewątpliwie to były mąż podatniczki rozpoczął działania prowadzące do przekształcenia nieruchomości rolnej na przeznaczoną pod budownictwo, a tym samym uczynienia z niej (po podziale) towaru handlowego. Jeszcze przed dokonaniem darowizny na rzecz skarżącej ww. nieruchomości podpisał umowy: na budowę sieci wodociągowej i wykonanie prac projektowych tej sieci. Nie zmienia to faktu, że to skarżąca uzyskiwała w roku 2006 (i latach następnych) przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości - działek budowlanych. Kontynuowała działalność gospodarczą rozpoczętą przez byłego męża. Okoliczność, że skarżąca, przyjmując darowiznę miała inne plany, nie ma znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji zdarzeń, z którymi związane są skutki podatkowe. Zauważyć należy, że również w odniesieniu do nieruchomości otrzymanej w darowiźnie od męża w dniu 12.05.2006r. o powierzchni 21.8863 ha składającej się dwóch działek, do jednej z nich (nr 141/102) skarżąca w dniu 6.06.2006r.( zatem tuż po nabyciu) podpisała wstępny projekt podziału. Jak ustaliły organy, w okresie późniejszym wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w J. o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na funkcję mieszkaniową jednorodzinną 43 działek o stosownych numerach. Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest nie tylko uwzględnienie cech działalności gospodarczej dla zakwalifikowania przychodu, jako osiągniętego ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3, ale także to, czy dany przychód może być zakwalifikowany do innego źródła przychodu, co wprost wynika z definicji zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy. W ocenie Sądu do źródła przychodów wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f. nie może być kwalifikowany przychód ze zbywania nieruchomości, które nie są tożsame z nabytymi lub wybudowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przepisach tych mowa jest o nieruchomościach i lokalach zaspakajających osobiste, mieszkalne potrzeby podatników, na co wskazują dalsze przepisy ustawy stanowiące o szczególnych zasadach opodatkowania przychodów z tego źródła. Do nieruchomości rolnych otrzymanych w darowiźnie, przekształconych następnie przez skarżącą na wiele nieruchomości - działek budowlanych, sprzedawanych na przestrzeni kilku lat, w okolicznościach uznanych za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, nie ma zastosowania art.21 ust.1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., co wyraźnie wynika ze zdania pierwszego punktu 32 tego artykułu, a także z art. 21 ust.2 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o f. przez uznanie w okolicznościach sprawy, że wszystkie nieruchomości rolne sprzedawane przez skarżącą, należało uznać za podlegające opodatkowaniu, gdyż, zdaniem organu, zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 dotyczy tylko nieruchomości, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o f. W ocenie Sądu takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt28 u.p.d.o f. ani z jego systemowej i celowej wykładni. Wydaje się oczywisty związek zwolnienia przewidzianego w tym przepisie ze szczególnym traktowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z działalności rolniczej, w kontekście ogólnej zasady, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez osobę fizyczną w roku podatkowym. Zdaniem Sądu nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowią składnik majątku związany z działalnością rolniczą, podobnie, jak grunty jako środki trwałe, stanowią składniki majątku związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącza w art.2 ust.1 pkt 2 spod opodatkowania przychody z działalności rolniczej (za wyjątkiem przychodów z tzw. działów specjalnych) i definiuje działalność rolniczą w ust.2 jako, ogólnie ujmując wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych z własnych upraw i hodowli. W ust.4 art.2 stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d o f. wolne są od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, jego celem jest ochrona wykorzystywania nieruchomości na potrzeby rolne. Zatem w każdym przypadku sprzedaży gruntów rolnych należy badać, czy stanowią one całość czy część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz, czy na skutek danej sprzedaży grunty utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem Sądu, w razie stwierdzenia, że grunty utraciły charakter rolny lub leśny, przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1503/07 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni powyższego przepisu, wskazując m.in., że: " Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas, gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. - Związek ze sprzedażą może być uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę, i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są odrębne księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego (leśnego) gruntów, muszą poprzedzać ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego)". Sąd podziela zaprezentowaną wykładnię omawianego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że okoliczność, iż skarżąca nabyła w latach 2004 - 2005 szereg nieruchomości rolnych, które, ze względu na ich obszar, stanowiły gospodarstwa rolne położone w kilku miejscowościach, a następnie w latach 2006- 2010 dokonała zbycia większości z nich, sama w sobie nie stanowiła wystarczającej przesłanki do uznania wszystkich transakcji za podlegające opodatkowaniu, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości położonych w J.. O ile bowiem przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości w danym roku podatkowym następuje w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest istotne, z jakim zamiarem dana nieruchomość była nabywana, to jednak należy, dla prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży brać pod uwagę rodzaj nieruchomości i działania podejmowane przez podatnika po jej nabyciu. Specyficzny przedmiot obrotu, jakim niewątpliwie są nieruchomości, nie pozwala na jednakowe traktowanie wszystkich nieruchomości zbywanych przez danego podatnika, gdyż każda z nich może mieć swoje odmienne gospodarczo- społeczne przeznaczenie tak w momencie nabycia jak i w momencie sprzedaży. Powyższe uwagi dotyczą nieruchomości rolnej położonej w N. gm. J., której własność przeniesiono na rzecz nabywców w dniu 24.04.2008r. (akt notarialny A nr "[...]", k.620- 621). Z treści aktu notarialnego wynika, że skarżąca warunkową umową zawartą w dniu 21.02.2008r. (akt notarialny A Nr "[...]") sprzedała na rzecz nabywców niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym Nr 86/4 o powierzchni 6.3900 ha. Agencja Nieruchomości Rolnej nie skorzystała z prawa pierwokupu nieruchomości rolnej, przysługującego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U Nr 64., poz. 592). Nabywcy oświadczyli, że nieruchomość nabywają na powiększenie gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy B.. W aktach sprawy brak jest umowy sprzedaży, o której mowa w umowie przeniesienia własności. Natomiast z tej umowy wynika, że część sprzedanej nieruchomości o pow. 1.2000 ha ( której wartość strony określiły na 15.000 zł.) nie stanowi części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym, gdyż są to nieużytki. Od tej części notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych. Z dokumentów i decyzji organów wynika, że skarżąca ww. nieruchomość nabyła w dniu 1.07.2005r.w wyniku przysądzenia własności przez Sąd. Grunty rolne o powierzchni 5,26 ha w 2006r. i 5,05 ha w 2007r. były przez nią zgłaszane do płatności rolniczych. Z przedłożonych wniosków oraz wydawanych przez organy ARiMR decyzji w sprawie płatności wynika, że właściwe organy nie miały zastrzeżeń co do rolniczego wykorzystywania gruntów położonych w N.. Zatem ocena organów podatkowych, że powoływana przez skarżącą okoliczność prowadzenia działalności rolniczej i przedstawione dowody pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w N., została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło też do naruszenia art.21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o f, według którego przychody ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego są wolne od podatku. Sąd nie stwierdził, by, za wyjątkiem omówionej wyżej transakcji sprzedaży gospodarstwa rolnego w N., organy podatkowe błędnie ustaliły przychody jak i koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do pozostałych sprzedaży nieruchomości. Skarżąca działki budowlane sprzedawała wraz z podatkiem VAT i wystawiała faktury VAT ( w decyzji organu I instancji opisano każdą transakcję). Przychód, jako element ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto w kwotach pomniejszonych o podatek VAT, a koszty uzyskania przychodu zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o f, na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na postawie art.152 ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art.205 § 1 w związku z art.206 p.p.s.a. Sąd skorzystał z dyspozycji tego ostatniego przepisu wobec tylko częściowego uwzględnienia skargi. Postanowił zatem zasądzić od organu na rzecz skarżącej zwrot 50 % kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W szczególności przeanalizuje dokładnie transakcję sprzedaży nieruchomości rolnej w N., z punktu widzenia klasyfikacji gruntów, tj. czy cały nabywany a następnie sprzedawany obszar wchodził w skład gospodarstwa rolnego skarżącej tj. czy były to wyłącznie użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, czy też pewna część miała inną klasyfikację. Stosownie do ustaleń oceni zakres zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d o f.