I SA/Ol 78/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 12 grudnia 2022r., nr Rep.1625/IN/22 w przedmiocie określenia do zwrotu dotacji za 2017r., wraz z odsetkami, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Skarga A.K. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Elbląga (dalej: "Prezydent Miasta", "organ I instancji") z 14 lipca 2022 r. nr DSM-RB.3032.145.2022.DB, w sprawie określenia do zwrotu dotacji za 2017 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 3.081,61 zł wraz z należnymi odsetkami. w 2017 r. Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że strona prowadziła m. in. Liceum [...] (dalej: "Liceum") i otrzymała na ten cel dotację oświatową z budżetu Miasta w wysokości 107.760,60 zł. Dotacja ta została wydatkowana w całości. Ocena gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez stronę w formie dotacji oświatowych była przedmiotem audytu, przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Wyniki audytu zawarto w sprawozdaniu z 30 września 2021 r. nr 0401-ICA.52.1.27.2019.215, do którego strona wniosła zastrzeżenia w piśmie z 13 października 2021 r. Dokumenty te wraz z odpowiedzią organu na ww. zastrzeżenia, włączono następnie do materiału dowodowego sprawy dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2017 r., w której wydano opisaną powyżej decyzję z 14 lipca 2022 r. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja tego organu z 1 marca 2022 r., została uchylona decyzją Kolegium z 25 kwietnia 2022 r. Rep. 832/IN/22, a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej Kolegium wskazało na konieczność oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, także w kontekście dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego. Podniosło także, że organ I instancji orzekał już w sprawie zwrotu dotacji za 2017 r. i wydał w tej sprawie decyzję z 28 czerwca 2018 r. Poleciło zatem organowi I instancji ustalenie, czy w tamtym postępowaniu kontroli tego organu poddane były także wydatki na wynagrodzenie pracowników, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Odnosząc się do tych wytycznych Prezydent Miasta wyjaśnił (w uzasadnieniu decyzji z 14 lipca 2022 r.), że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją z 28 czerwca 2018 r. nie była kwestia wydatków poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem, lecz kwestia dotacji pobranej przez stronę w nadmiernej wysokości w 2017 r. na zawyżoną liczbę uczniów. Podał, że wartość dotacji należnej stronie w 2017 r. wynosiła 107.102,52 zł, jednak w toku kontroli strona udokumentowała poniesione wydatki na kwotę 104.020,91 zł. Stwierdził, że kwota 3.018,61 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami wskazanymi przez dotowanego w trakcie audytu, a kwotami zapłaty wynikającymi z przedłożonych w trakcie audytu dokumentów, stanowi kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, która – stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: "u.f.p.") - podlega zwrotowi wraz z należnymi odsetkami. Wskazał, że strona nie udokumentowała poniesienia wydatków na wynagrodzenia osób zatrudnionych w administracji Liceum, tj.: M.B. (za sierpień 2017 r.), M.P. (za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.) oraz K.G. (za sierpień 2017 r.). Zauważył, że w przypadku tych osób, strona przedłożyła tabelaryczne zestawienia, które nie zawierają daty wystawienia, nie wskazują podmiotu, którego dotyczą, wystawcy dowodu, brakuje na nich podpisów osób sporządzających i zatwierdzających. W tych okolicznościach Prezydent Miasta ocenił, że przedstawione dokumenty zbiorcze nie są wystraczającymi dowodami na poniesienie ze środków dotacyjnych wydatku w wysokości 3.081,61 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; dalej: "Kpa"), tj.: art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 7 w zw. z art. 77, art. 80 i art. 138 § 2, a ponadto: art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.; dalej: "u.s.u.s.") i art. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowała przy tym twierdzenie organu I instancji, że nie przedstawiła dowodów dotyczących odprowadzenia pochodnych od wynagrodzeń ww. pracowników, podnosząc, że przepisy prawa zobowiązywały ją do zbiorczego odprowadzania tych pochodnych za wszystkich pracowników. Oceniła także, że organ I instancji nie zrealizował wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w decyzji kasatoryjnej Kolegium wydanej w niniejszej sprawie oraz nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z tych też powodów wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wydatki, na które prowadzący szkołę nie posiada stosownej dokumentacji są dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Założyło bowiem, że jeżeli z dokumentów przedstawiających rozliczenie dotacji wynika, że dotujący wydał całą kwotę dotacji, a na jakąś jej część nie posiada dokumentów, to oznacza, że wydane środki, na które brak jest potwierdzenia zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Przyjęło przy tym, że wydatki na wynagrodzenia pracowników administracyjnych Liceum w osobach: M.B., M.P. oraz K.G. wraz z pochodnymi związanymi z tymi wynagrodzeniami, mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o."). Podkreśliło jednak, że warunkiem rozliczenia dotacji przeznaczonej na ten cel jest udokumentowanie poniesienia wydatków na wynagrodzenia (wraz z pochodnymi) wskazanych osób. Oceniło, że w niniejszej sprawie nie wiadomo (nie ma na to dowodów), czy dotacja została przeznaczona na część pochodnych od wynagrodzeń ww. pracowników. SKO uznało, że okoliczności tej nie dowodzą przedłożone przez stronę dowody w postaci kserokopii raportów o zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy (PIT-4) za grudzień 2016 r. i za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Stwierdziło bowiem, że na podstawie tych dowodów nie można ustalić, czy - a jeśli tak, to jakie kwoty dotyczyły konkretnie ww. pracowników. Zauważyło, że strona w toku postępowania nie przedłożyła nawet wyjaśnień ani też ewentualnie jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie, że w ogólnej kwocie wynikającej z raportów PIT4 i deklaracji PIT4R mieszczą się poszczególne brakujące kwoty wynikające z załącznika nr 11 do protokołu z kontroli dokonanej przez KAS (pozycje od 1-6), stanowiące łączną wartość 3.081,61 zł. Dodało, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają przekazane przez stronę przy piśmie z 7 grudnia 2022 r. listy płac za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., z których wynika jedynie, jakie kwoty winny być zapłacone tytułem pochodnych od wynagrodzeń rzeczonych pracowników. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła Kolegium naruszenie: 1. art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1 Kpa poprzez niezapewnienie skarżącej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego czynnego udziału w sprawie, w tym nieprzekazanie jej kopii dokumentów finansowych, które organ otrzymał od Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, co nie wzbudziło zaufania do działań władzy publicznej; 2. art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80, art. 81a i art. 138 § 2 Kpa poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę polegającą na uznaniu, że skarżąca nie przedstawiła dowodów zapłaty pochodnych od wynagrodzeń w powiązaniu z wynagrodzeniami rozliczonymi ze środków publicznych, podczas gdy organy obu instancji dysponowały dokumentami finansowymi przekazanymi przez Izbę Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz przez skarżącą, a także nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej; 3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy poprzez niezastosowanie i niezbadanie, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia co stanowi nadużycie prawa i nie korzysta z ochrony prawnej, a także czy Skarbnik Miasta była należycie umocowana do wydawania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w imieniu Prezydenta Miasta; 4. art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.s.u.s. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie, co skutkowało niesłusznym stwierdzeniem, że nie przedstawiono dowodów dotyczących odprowadzenia pochodnych od wynagrodzeń pracowników, podczas gdy przepisy prawa zobowiązywały do odprowadzania ich zbiorczo, tj. za wszystkich pracowników, nadto skarżąca działała w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w całości, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 grudnia 2022 r. znak: 0408-SWW2.4052.2619.2022, na okoliczność odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. za wszystkich pracowników zatrudnionych przez skarżącą, w tym ww. pracowników administracyjnych Liceum. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo złożenia stosownego wniosku przez skarżącą, organ I instancji odmówił (postanowieniem z 24 stycznia 2022 r.) przesłania dokumentacji finansowej, która pozwoliłaby skarżącej na zweryfikowanie, jakie materiały były przekazane w toku audytu i dokonać analizy, jakie dowody powinna jeszcze przedłożyć organowi I instancji w celu zaaprobowania spornej kwoty dotacji. Oceniono, że takie działanie organu doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziały strony w postępowaniu oraz zasady budzenia zaufania do władzy publicznej. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy (a w tym dokumentacja źródłowa zebrana podczas audytu, przekazane przez skarżącą listy płac za miesiące sierpień-grudzień 2017 r. oraz tabele z wyszczególnionymi kwotami wynagrodzeń brutto, netto i pochodnych od wynagrodzeń) był wystarczający do ustalenia wysokości pochodnych odprowadzanych w poszczególnych miesiącach za każdą z pracownic, a organy były także w posiadaniu zbiorczych potwierdzeń zapłaty. Podkreślono, że skarżąca nie może przedstawić dowodów w postaci zapłaty pochodnych za poszczególnych pracowników, bowiem przepisy u.p.d.o.f. i u.s.u.s. zobowiązywała skarżącą do zbiorczego ich uiszczania. Zauważono, że organy administracji uznały za wiarygodne przedstawione dowody, a nadto nie dysponują żadnym materiałem dowodowym, który mógłby zaprzeczyć twierdzeniom skarżącej. Uznano, że dowodzi to błędnej oceny dowodów, a ponadto naruszenia art. 81a Kpa, statuującego obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony. Dodano, że okoliczność odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wynika także z załączonego do skargi zaświadczenia organu skarbowego. Ponadto wskazano na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. W tym zakresie podano, że stosownie do art. 70 § 1 Op w zw. z art. 67 u.f.p., zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej za 2017 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak pismem z 7 kwietnia 2022 r. zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia 18 marca 2022 r. przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwa wobec skarżącej. Dotychczas postępowanie karnoskarbowe nie zakończyło się ani nie przedstawiono skarżącej żadnych zarzutów, co zdaniem skarżącej dowodzi nadużycia prawa przez organy ścigania i nie korzysta z ochrony prawnej. Zauważono także, że organy obu instancji nie dołączyły do niniejszej sprawy kopii akt sprawy karnej, a tym samym nie zbadały okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod pozorem. W wątpliwość poddano także posiadanie przez pracownika podpisującego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownego upoważnienia Prezydenta Miasta, co może powodować nieskuteczność tego zawiadomienia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sprawa dotyczy dotacji oświatowych wypłaconych w 2017 r. Zatem podlega rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów ustawy o systemie oświaty obowiązujących w tym okresie. Zaś zgodnie z art. 90 ust. 3d tej ustawy dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Na tle przedstawionych przepisów oceny organu, a na obecnym etapie Sądu, wymagało, czy brak udokumentowania uiszczenia przez skarżącą pochodnych od wynagrodzenia powinien skutkować uznaniem dotacji (w tej części) za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z zacytowanych wyżej przepisów. Dotacje oświatowe są środkami publicznymi, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Dotacje te podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego na zasadach określonych w art. 252 u.f.p., tj. jeżeli zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 1 pkt 1) bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 1 pkt 2), przy czym zwrotowi (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2) podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 2). W ust. 3 i 4 tego artykułu wyjaśniono, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Nie wyjaśniono jednak w u.f.p., co należy rozumieć przez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wówczas, gdy służyła realizacji innych zadań lub celów, niż określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. bądź gdy jej wydatkowanie nastąpiło bez zachowania należytej staranności przewidzianej dla wydatkowania środków publicznych. Jest to dość wąska interpretacja przepisu, lecz Sąd przyjął ją z uwagi na to, że w inny sposób należy oceniać wydatkowanie środków w obrocie gospodarczym (cywilnym) oraz w obrocie publicznym. Cechą typową wydatkowania środków publicznych powinno być, zdaniem Sądu, takie ich dokumentowanie, aby nie było żadnych wątpliwości ani co do zasadności (celowości) poniesienia wydatku, ani co do tego, że wydatek został dokonany w konkretnej kwocie i terminie. Ustawa o systemie oświaty wskazuje wydatki na prowadzenie szkoły, które mogą być finansowane z dotacji. Na podmiocie dotowanym ciąży obowiązek wykazania związku między wydatkami a zadaniami szkoły (mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o.), a także udowodnienia, kiedy i w jakich kwotach konkretne wydatki zostały poniesione. Bowiem w sprawach dotyczących rozliczenia dotacji oświatowych, niezależnie od wykładni prawa materialnego istotne jest, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, co łączy się regułami dowodzenia w postępowaniu administracyjnym. W ustawie Kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.) przyjęto w art. 7 zasadę prawdy obiektywnej (w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli) zaś w art. 77 § 1 Kpa przyjęto, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 80 Kpa wynika, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Materialnoprawne granice postępowania dowodowego wynikały z przytoczonego wyżej przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Na jego podstawie organ mógł badać wykorzystanie dotacji przez skarżącą, a w razie wątpliwości był uprawniony do żądania od niej wykazania, że wykorzystała dotację zgodnie z celami określonymi w ww. przepisie u.s.o. Mógł organ także żądać od skarżącej przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wykorzystanie dotacji. Brak odpowiednich dowodów, gromadzonych już na etapie wydatkowania dotacji, mógł stanowić przyczynę uznania, że dotacja nie została wydatkowana na cele określone w art. 90 ust. 3s u.s.o., tj. zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga, że przede wszystkim to na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, co wynika z wyżej wymienionych ogólnych reguł dowodzenia zawartych w Kpa. Organ dotujący nie jest zwolniony z obowiązku stosowania wyżej wymienionych przepisów Kpa, jest bowiem współobciążony obowiązkiem dowodzenia wspólnie z podmiotem dotowanym. Dlatego w pierwszej kolejności organ dotujący bada dokumenty przedłożone przez podmiot dotowany. W razie zastrzeżeń co do przedstawionej dokumentacji, zwraca się do kontrolowanego podmiotu o wyjaśnienie nieprawidłowości lub o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji oraz jego zasadność. Zgodnie z art. 75 § 1 Kpa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 78 § 1 Kpa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Przepisy Kpa zapewniają więc stronie możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Jeżeli występuje między stroną i organem różnica co do istotnych dla sprawy okoliczności, strona ma obowiązek (spoczywa na niej ciężar) przedstawienia konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających jej stanowisko. Biorąc pod uwagę, że to właśnie strona jest najlepiej zorientowana w okolicznościach faktycznych sprawy jej dotyczącej, powinna współdziałać z organem w postępowaniu dowodowym, w szczególności w sytuacjach, w których zaniechanie udowodnienie określonej czynności może skutkować negatywnie dla strony. Wobec powyższego wydanie decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zależy od wykazania przez organ dotujący, że wykorzystano dotacje na sfinansowanie zadań innych, niż te, na które przyznano dotację (nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być przeznaczona). Mieści się w tym także przypadek, gdy podmiot dotowany nie wykazał, kiedy i w jakich kwotach dokonał określonych wydatków, finansowanych z dotacji. Zdaniem Sądu dotacja wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem to taka dotacja, która, została przeznaczona na cele określone w u.s.o. i jej wydatkowanie zostało udokumentowane w sposób pozwalający na weryfikację organu. Tak nie jest w rozpatrywanej sprawie. Brak bowiem dokumentów potwierdzających, że pochodne od wynagrodzeń trzech pracownic skarżącej zatrudnionych w Liceum za niektóre miesiące 2017 r. w kwocie łącznej 3.018,61 zł zostały uiszczone. Wprawdzie skarżąca przedstawiła na omawianą okoliczność listy płac i tabelaryczne zestawienia, to jednak prawidłowo zostały one ocenione jako nie dowodzące dokonania wpłat, podobnie jak PIT-4R czy raporty PIT-4, także nie są dokumentami potwierdzającymi konkretne wpłaty. Wreszcie załączone do skargi zaświadczenie NUS w G. potwierdza jedynie zbiorczo wpłaty dokonane w 2017 r. przez skarżącą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wszystkich pracowników za cały rok, a nie tylko od wynagrodzeń M.B., M.P. i K.G. za niektóre (sporne) miesiące. Należy też zwrócić uwagę na to, że skarżąca prowadzi nie tylko Liceum, ale kilkadziesiąt szkół w Polsce, wobec czego zatrudnia wiele osób. Dlatego przedłożone przez skarżącą dokumenty, które są zestawieniami zbiorczymi, obejmującymi szereg osób zatrudnionych w różnych szkołach, nie są miarodajną podstawą do stwierdzenia, czy, kiedy i jakie kwoty pochodnych od wynagrodzeń ww. trzech osób zatrudnionych w Liceum zostały uiszczone. Nie wiadomo więc, czy z dotacji pokryte zostały te właśnie wydatki. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Kpa, to nie organ lecz skarżąca powinna przedłożyć dowody zapłaty spornych pochodnych od wynagrodzeń. Zbyt daleko idące jest stanowisko skarżącej co do możliwości weryfikacji przedłożonych dowodów przez organ w taki sposób, aby stwierdzić na podstawie zbiorczych zestawień oraz zaświadczenia obejmującego okres roku, że zapłacone zostały zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń ww. osób. Z zaświadczenia i zestawień wynika, że były płacone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń, lecz nie wiadomo w jakiej kwocie za jaką osobę. To, że prawo podatkowe zapewnia możliwość dokonywania zbiorczych rozliczeń oraz wpłat nie zwalnia skarżącej z konieczności prowadzenia, na potrzeby dotacji, takiej dokumentacji, która pozwoli na weryfikację wydatków pod kątem ustawy u.s.o. Jak wcześniej wyjaśniono, dotacje oświatowe są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i ich wydatkowanie powinno cechować się większa starannością niż dokonywanie zwykłych wydatków w obrocie gospodarczym. Nie negując zatem prawa skarżącej do zbiorczego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, zauważyć należy że dokumentowanie wydatków finansowanych z dotacji podlega innym zasadom. Prawidłowe wydatkowanie dotacji, oprócz tego, że wymaga przestrzegania art. 90 ust. sd u.s.o., powinno również uwzględniać art. 44 ust. 3 u.f.p., z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. W wyroku II GSK 2722/15 z 8 czerwca 2017 r. (Baza CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "skoro dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie określonej m.in. przepisami odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych." Z akt sprawy wynika, że skarżącej zapewniono możliwość składania dowodów, w tym organ odwoławczy wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających, że sporna kwota 3.081 zł została uiszczona (akta odwoławcze K-28-29). Jednak w postępowaniu nie udało się ustalić, kiedy i w jakich kwotach skarżąca wpłaciła sporne pochodne od wynagrodzeń. Dlatego nie było możliwe uznanie, że wydatki te zostały poczynione w granicach wynikających z u.s.o., tj. zgodnie z przeznaczeniem, nawet, jeżeli nie ma wątpliwości co do tego, że samo wynagrodzenie ww. osób zostało im wypłacone i mieści się w katalogu z art. 90 ust. 3d ww. ustawy. Skarżąca, co prawda, nie zgadzała się z ustaleniami kontroli, lecz nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że pochodne od wynagrodzeń zostały zapłacone w konkretnych kwotach i terminach. Stanowisko skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że sporne pochodne od wynagrodzeń mieszczą się w przedłożonych przez nią zestawieniach zbiorczych i są potwierdzone zaświadczeniem NUS. Z wyżej podanych przyczyn to stanowisko nie poddaje się weryfikacji. Zdaniem Sądu błędem skarżącej, popełnionym w roku wydatkowania dotacji, było niezapewnienie na tyle starannej dokumentacji zapłaty ww. pochodnych, aby było możliwe sprawdzenie zgodności z wymogami u.s.o. Tymczasem przytoczone przepisy u.f.p. zobowiązują dotowanego do starannego dokumentowania poniesionych wydatków, w celu rozliczenia dotacji. Powtórzyć należy, że zgodnie wyżej omówionymi ogólnymi regułami dowodzenia - w razie zastrzeżeń co do sposobu wydatkowania dotacji to nie organ, lecz skarżąca powinna wykazać zarówno poniesienie wydatków jak i ich bezpośredni związek z celami wynikającymi z ustawy u.s.o. W rozpatrywanej sprawie skarżąca obowiązkowi temu nie sprostała. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony z udziałem skarżącej, nie mógł zostać zweryfikowany zgodnie z jej oczekiwaniami. Wystąpiły bowiem podstawy do oceny, że w omawianym zakresie zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem. Nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów Kpa wskazanych w skardze. Co do zarzutu naruszenia art. 81a § 1 Kpa wyjaśnić należy, nie było podstaw do jego zastosowania. W wyroku z 25 maja 2020 r. II OSK 3031/19, LEX nr 3072130 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd, który tut. Sąd w pełni podziela, że "przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów wskazane w art. 80-81 k.p.a. organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego." W rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do uiszczenia pochodnych od wynagrodzeń wynikały z tego, że skarżąca zaniechała dokumentowania wydatków w taki sposób, który pozwoliłby organowi na dokonanie oceny zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. W tych okolicznościach nie byłoby zasadne zastosowanie art. 81a § 1 Kpa. Nie stwierdził Sąd zarzucanego w skardze naruszenia zasad zaufania oraz czynnego udziału strony. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 Kpa organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Z art. 10 Kpa wynika, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z przepisów tych nie wynika obowiązek przesłania stronie przez organ kopii dokumentów z akt sprawy. Te kwestię reguluje inny przepis, a mianowicie art. 73 Kpa, który w § 1 i 1a przewiduje uprawnienie strony postępowania do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, w lokalu organu administracji publicznej w obecności pracownika tego organu. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Ponadto dostęp do akt sprawy może zostać zrealizowany w systemie teleinformatycznym, co wynika z § 3 art. 73 Kpa. Na potrzeby rozpatrywanego zarzutu skargi wskazać należy, że przytoczone przepisy Kpa dotyczą przede wszystkim dostępu do akt spraw w siedzibie organu, zaś jedynie w przypadku wykazania ważnego interesu strona może wystąpić o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca żądała od organu wydania kopii dokumentacji finansowej, w celu weryfikacji dowodów zgromadzonych w trakcie audytu. Cel ten skarżąca mogła zrealizować poprzez wgląd w akta sprawy. Z kolei uwierzytelnione odpisy mogłyby zostać wydane tylko w razie wykazania ważnego interesu. W wyroku z 29 marca 2022 r. II OSK 890/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "sama potrzeba (chęć) posiadania uwierzytelnionych odpisów dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, czy też chęć ich weryfikacji z zebranymi przez siebie dowodami, nie stanowi o jej ważnym interesie." (Baza LEX nr 3334961). Odmawiając skarżącej wydania kopii akt organ wydał stosowne postanowienie. W tych okolicznościach Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 i art. 10 Kpa w związku z odmową udostępnienia kopii dokumentów. Także zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia okazał się niezasadny. Postępowanie karnoskarbowe (śledztwo) zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w G. 18 marca 2022 r., czyli znacznie przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2022 r.) przez organ niezależny od organu wydającego decyzję (Prezydent Miasta) i już to przeczy tezie o wykorzystaniu tej instytucji do uniknięcia przedawnienia zobowiązania. Na obecnym etapie brak informacji o zakończeniu śledztwa, wobec czego nie można jeszcze przesądzić o jego efektach. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z 7 kwietnia 2022 r. w trybie art. 70c Op skierowane do pełnomocnika skarżącej, wraz z dowodem doręczenia. Z podpisu pod zawiadomieniem wynika, że został on złożony przez Skarbnika Miasta W skardze podniesiono, że osoba podpisująca ww. zawiadomienie nie była należycie umocowana. W aktach sprawy administracyjnej (K-74-75) znajduje się upoważnienie Prezydenta Miasta Elbląg nr 1302/2018 z 24 listopada 2018 r. dla Skarbnika Miasta R.G. obejmujące m. in. składanie oświadczeń woli, wydawanie decyzji i postanowień oraz podpisywanie pism w sprawach podatkowych i niepodatkowych Gminy Miasta Elbląg, zwrotu dotacji dla Gminy Miasta Elbląg (K-37). Ten sam dokument znajduje się w aktach sądowych (K-42), przedłożony przez organ odwoławczy na żądanie Sądu. W związku z treścią ww. upoważnienia Skarbnik Miasta był uprawniony do podpisania zarówno decyzji w sprawie zwrotu dotacji, jak i omawianego zawiadomienia, skierowanego do skarżącej, zaś zawiadomienie wywołało skutki wynikające z art. 70c Op (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op (bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). Bezpodstawnie podniesiono w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa podatkowego oraz prawa ubezpieczeń społecznych, bowiem rozpatrywana sprawa dotyczyła dotacji oświatowych, a nie obowiązków podatkowych bądź ubezpieczeniowych. Dlatego nie było podstaw do zastosowania przepisów wskazanych w pkt 4 petitum skargi. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259).