I SA/Ol 796/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i listopad 2004 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ‘[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" określającą "A" Spółka z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2004 r.. Z motywów decyzji i akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: "A" funkcjonowało od 1999r. jako spółka cywilna D. i M. K., a od 21 listopada 2007 r. jest spółką z o.o. Przedmiotem działalności Spółki w 2004 r. był wynajem nieruchomości oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw silnikowych. W wyniku prowadzonego od 12 lutego 2007 r. postępowania kontrolnego (czynności kontrolne udokumentowano protokołem z dnia 21.07.2008 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2004 r. i za listopad 2004 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji miesiące w innych kwotach niż wynikało to ze składanych deklaracji VAT-7. Organ ustalił, że: - Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie ujęła w deklaracji za listopad podatku należnego od sprzedaży 500l paliwa dokonanej w dniu 30.11.2004 r. za cenę 1.340,16 zł i podatek VAT 294,84 zł, - Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2004 r. podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "B" oraz w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec podatek naliczony z 9 faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o.. W ocenie organu materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawiane przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, kierując się przepisem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11 poz 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2004r. i listopad 2004r. w wysokościach wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 w związku art. 181, art. 187§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit a) i pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania przytaczając podstawy prawne decyzji oraz wybrane fragmenty uzasadnienia zarzuciła, iż w sposób dowolny dokonano oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie odwołującej organ I instancji nie uwzględnił części zeznań osób podejrzanych, dotyczących zarówno firmy "B" jak i "C", które wskazywały na odmienne fakty, niż te, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadków: A.L., M.M., S. C., A. J., T. K., H. S. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, że organ I instancji dowiódł, iż wskazani na fakturach sprzedawcy, tj. firmy "B" i "C" Sp. z o.o., nie dokonali sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy strony. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że podmioty te w 2004 r. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Po przytoczeniu zeznań właścicielki firmy "B" M.K., J.T. właściciela firmy PPHU "D" M.M. przesłuchanych przez CBŚ oraz Prokuraturę Okręgową oraz osób powiązanych z M.K., jej byłego męża A.L., S.C., organ II instancji wywiódł, iż potwierdzają one, że przedmiotem obrotu firmy PH "B" były wyłącznie faktury, bez dostarczania paliwa. Wobec powyższego uznał, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Odnosząc się do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w miesiącach kwiecień -czerwiec 2004r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontrolnego. Wskazał, że przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, L. K. zatrudniony w Spółce "C" przez Z. K. przyznał się do wypisywania faktur dokumentujących rzekomy obrót olejem napędowym oraz podrabiania podpisu M. P. zarejestrowanego jako prezes spółki "C". Przesłuchiwany świadek zeznał, iż działał na zlecenie Z. K.. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynikało także, że Spółka "C" nie prowadziła działalności w miejscach wskazanych jako siedziba firmy. Podniósł, iż nie było możliwości ustalenia aktualnego adresu Spółki. Nadto stwierdził, że firma "C" nie posiadała warunków technicznych umożliwiających handel paliwami, tj. bazy magazynowej, cystern, itd. Dodatkowo wskazał, że podała w dokumentach rejestracyjnych nieprawdziwe dane. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu odwoławczego o nie prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że brak jest dowodów i zeznań świadków co do stwierdzenia, że właściciele firmy "A" brali jakikolwiek udział w dystrybucji na rynek paliw pochodzących z nieznanych źródeł. Wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdzony zeznaniami bezpośrednio zaangażowanych w wystawianie "pustych faktur" tj. M.K., J.T., Z.K. i L.K. jednoznacznie wskazuje, iż firmy "B" i "C", nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliw, zatem nie dokonały sprzedaży paliwa, wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy na "A". Podkreślił, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Kierując się treścią art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie może również wywołać żadnych skutków prawnych. Prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Faktura jest zatem jedynie dokumentem, który ma to potwierdzić. Organ odwoławczy odrzucił sugestie Spółki, iż faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego zgodnie z wystawionymi dokumentami sprzedaży tj. z firm "B", "C" oraz wywód, iż nie miała świadomości, iż bierze udział w dystrybucji na rynek paliw pochodzących z nieznanych źródeł. Podniósł, iż w sprawie jednoznacznie wykazano, iż firmy "B", "C" nie sprzedały firmie "A" paliwa, zaś faktury pochodzące z tych firm są fakturami "pustymi", a strona miała tego świadomość. Wskazywały na to jednoznacznie okoliczności zawierania transakcji. D.K. bardzo ogólnikowo opisał sposób nawiązywania kontaktów handlowych z firmami "B" i "C", kilkakrotnie zmieniał zeznania, w kwestii imion przedstawicieli firmy "C" jak i okoliczności ustalania terminów dostaw, ilości kierowców i samochodów dostarczających paliwo. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom, iż jako przedsiębiorca zajmujący się prowadzeniem stacji paliw nie interesował się i nie miał wiedzy skąd w rzeczywistości pochodzi paliwo i kto jest faktycznym sprzedawcą tego paliwa. Wskazał, że zwykła staranność powinna skłaniać podatnika do zabezpieczenia swoich interesów poprzez, przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność zeznań strony podważają również ustalenia, toczącego się równocześnie postępowania w sprawie rozliczeń podatku VAT za 2005-2006r., w którym również zostały zakwestionowane faktury, niepotwierdzające rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym. W świetle powyższego, powołany przez pełnomocnika wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r., C-439/04, C-440/04, nie ma zastosowania w sprawie. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu "karuzeli podatkowej". Uwzględniając ogół okoliczności w rozpatrywanej sprawie, organ uznał, iż strona mogła przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania aparatu skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wniosku o przesłuchania wskazanych przez Spółkę osób. Jego zdaniem przesłuchanie tych osób nie miałoby wpływu na ustalenia organów podatkowych odnośnie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur wystawionych przez "B" i "C". W niniejszej sprawie kwestią podstawową jest ustalenie czy pomiędzy podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach, a Spółką "A" doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży oleju. Wskazał, że odnośnie wniosku dowodowego wypowiedział się w postanowieniu z dnia 01.09.2009r. Z powyższych przyczyn organ odwoławczy odstąpił również od włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę prowadzącą postępowanie karne wobec osób wymienionych w piśmie (akty oskarżenia), o włączenie których wnosiła Spółka. Podkreślił, iż organy podatkowe dokonują ustaleń istotnych dla celów podatkowych, a takie ustalenia w sprawie zostały poczynione. Rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym zapadają w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania, które jest odrębnym postępowaniem, na podstawie przepisów prawa karnego. Organ odwoławczy nie uznał się również za właściwy do badania zgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "A" Sp. z o.o. reprezentowana przez doradcę podatkowego wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj : – zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej – art. 217 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego do dnia 30.04.2004r. w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30.04.2004r. z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993r. – art. 217 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra I finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązującego od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r. i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru- VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej Spółki przytoczyła stan faktyczny sprawy, a następnie odniosła się do oceny materiału dowodowego dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu II instancji, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami strona miała świadomość, iż na rynku działają grupy przestępcze wprowadzające do obrotu paliwo nielegalnego pochodzenia. Wskazała, iż dopiero w trakcie postępowania podatkowego, po zapoznaniu się z zeznaniami podejrzanych M. K., J. T., S. C., Z. K. i P. K. wywiodła odmiennie niż organy podatkowe, iż na rynku działają grupy przestępcze wprowadzające do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Zarzuciła organom podatkowym dowolność w ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych. Podniosła, iż stawiając zarzut świadomego udziału Spółki "A" w łańcuchu podmiotów wprowadzających na rynek paliwo nieznanego pochodzenia, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści zarzutów postawionych w akcie oskarżenia sporządzonym w dniu 29.06.2007r., sygn. akt "[...]", w którym nie postawiono wspólnikom Spółki "A" zarzutu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. o czyn zabroniony ustawą, polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Zauważyła, iż fakt sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko stronie nie przesądza o stanie faktycznym czy winie oskarżonego, nie może również stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej. Stwierdziła, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, bowiem w aktach znajdują się wybiórczo zgromadzone materiały dowodowe pochodzące z postępowania śledczego prowadzonego przez CBŚ. Zdaniem skarżącej zachodzi konieczność wyjaśnienia wszystkich elementów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i ustalenie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych. W opinii skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych w toku postępowania osób, świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych w gromadzeniu materiałów dowodowych, bowiem osoby te odegrały istotną rolę w procesie wprowadzania na rynek paliw ze źródeł im wiadomych. Podkreśliła, iż w przypadku przesłuchań osób podejrzanych w postępowaniu śledczym istnieje konieczność wnikliwego badania ich zeznań, bowiem osobom występującym w tym charakterze, w postępowaniu służą szczególne uprawnienia będące wyrazem prawa do obrony. Stwierdziła, że w zgromadzonym materiale brak jest jednoznacznych ustaleń i stwierdzeń w zeznaniach osób podejrzanych, świadczących o tym, że Spółka "A" zwracała się bezpośrednio z prośbą o wystawienie "pustych" faktur, ani też wskazujących na to, że wspólnicy mieli osobisty kontakt z podejrzanymi, przesłuchanymi w sprawie. Podniosła, iż organy podatkowe stawiając zarzuty, że skarżąca świadomie wprowadzała do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, powinny wyjaśnić stan faktyczny odnośnie pochodzenia paliwa oraz wskazać firmy, z którymi "A" współpracowała przy wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł. Wskazała na rozbieżności w zeznaniach M.K., która raz oświadczyła, że osobiście zawoziła faktury do firmy skarżącej, innym razem stwierdziła, że nie zna właścicieli "A", a faktury przekazywała przez Agnieszkę z W., przez którą również otrzymywała zamówienia. Ustalenia w postaci: braku baz paliwowych, cystern do transportu paliwa, braku możliwości przeprowadzenia kontroli ze względu na nieaktualne adresy nie są wystarczające do uznania, że paliwo nie mogło pochodzić z firmy "B" i "C". Mając na uwadze powyższe z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT wywiodła, iż w celu przeprowadzenia transakcji gospodarczych zakwestionowane firmy nie musiały posiadać własnej bazy paliwowej, ani własnych środków transportowych. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniosła, iż to organ posiada władztwo i instrumenty do przeprowadzania dowodów i gromadzenia materiałów w sprawie. W ocenie skarżącej na organie ciąży obowiązek zbadania sprawy, w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny. Podkreśliła, iż materiał dowodowy jest niekompletny. Zarzuciła, iż organ nie przesłuchał wskazywanych przez stronę osób zaangażowanych w proceder rozprowadzania nielegalnego paliwa tj. A. J., T.K., H. S., a także nie włączył do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach karnych tj. prowadzonych w stosunku do L. K. i Z. K., o co wnioskowała w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki materiały te, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto powieliła zarzut z odwołania co do niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nie podzieliła także stanowiska organów podatkowych, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30.04.2004r. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 01.05.2004r. może stanowić samodzielną podstawę do odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach wystawionych przez firmy "B" i "C". Nie zgodziła się ze zdaniem organów podatkowych, iż w sprawie nie ma zastosowania wyrok ETS z dnia 06.07.2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling ( C-439/04 i C-440/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych procedury jak też przepisów stanowiących ich rozwinięcie i uszczegółowienie, w istocie sprowadzają się do kwestionowania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym – podatkowym i wywodzenia z własnej – odmiennej ich oceny, potrzeby przeprowadzenia innych jeszcze dowodów, w tym także z postępowań karnych w stosunku do osób, które potencjalnie mogłyby być uznane za dostawców paliw stronie skarżącej. Zdaniem Sądu przedstawione argumenty nie dają podstawy do uchylenia decyzji. Niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wybiórcze podejście do materiału tj. gromadzenia dowodów dla udowodnienia określonej tezy i nieuwzględnienia okoliczności, które mogłyby jej przeczyć. Jednak Sąd oceniając decyzję na podstawie akt sprawy nie dopatrzył się tendencyjności w zbieraniu materiału dowodowego ani też jego dowolnej oceny. Trzeba podkreślić, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w której co do zasady stosunek prawno-podatkowy ukształtowany jest przez przepisy materialnego prawa podatkowego. Przepisy te w sposób oczywisty nadają postępowaniu określony kierunek. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie poprawności rozliczania podatku VAT – według zasad określonych odpowiednio: w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanych dalej w skrócie "ustawami o VAT". Poza sporem pozostają ustalenia, że skarżąca Spółka w składanych deklaracjach na podatek VAT w m-cach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004r. przyjęła do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez M. K. i "C" Sp. z o.o. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, wyrażona konkluzją, że wymienione na fakturach podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki paliw nie jest arbitralna ani dowolna. Z zeznań M.K. oraz J.T. od którego rzekomo nabywała ona paliwo "sprzedawane" (t. V akt) wprost wynika, że nie prowadzili oni działalności w zakresie obrotu paliwem. J.T. nie składał deklaracji VAT i nie płacił podatku. Ponad wszelką wątpliwość ustalono też, że "C" Sp. z o.o. w okresie kwiecień, maj 2004r. nie prowadziła działalności, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku VAT. Błędne jest, w ustalonym przez organy stanie faktycznym powoływanie się na treść odpowiednio: art. 5 ust. 4 i art. 7 ust. 8 ustaw o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że jeżeli dostawa tego samego towaru dokonywana jest w ten sposób, iż pierwszy z dostawców wydaje bezpośrednio towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z "podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że nie można ustalić "pierwszego" dostawcy, który faktycznie wydawałby towar, a nie jedynie faktury. Ponadto w przepisach chodzi o ten sam towar, a nie taki sam towar. Nie może być żadnych wątpliwości co do jego tożsamości. Tymczasem olej napędowy to rzecz oznaczona co do gatunku. Wbrew zarzutom skargi nie istniała potrzeba prowadzenia postępowania w celu ustalenia, kto faktycznie "wprowadzał do obrotu" paliwo niewiadomego pochodzenia i od kogo (od jakiego podmiotu) Spółka je nabywała celem dalszej sprzedaży. Ciężar dowodu, że zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT nastąpił od figurujących tam dostawców w ilościach i za wskazaną cenę spoczywał na skarżącej, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia przez podatników podatku VAT mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru, a nie formalnego wykazanego w treści faktury. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez oparcie rozstrzygnięcia m. innymi na przepisach odpowiednio : § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z powołanymi przepisami w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te nie wprowadzają innego niż przewidziane w ustawach o VAT ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie precyzują normatywną treść odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. Potwierdzają wynikający z powołanych przepisów ustaw wymóg (jest nim nabycie towaru lub usług) ich zastosowania. Wobec tego nie naruszają art. 217 Konstytucji i art. 92 Konstytucji. Wskazać należy, że np. w wyroku z dnia 19.01.2010r. sygn. akt I FSK 1470/08 Naczelny Sąd Administracyjny (powołując się na wyrok z dnia 24.02.2009r. sygn. akt I FSK 1700/07), wyraził pogląd, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999r. (o takiej samej treści jak przepisy rozporządzeń wyżej powołanych) "egzemplifikuje zasadę wynikającą z ustawowego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Dlatego bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z art. 92 Konstytucji, bo nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.". Nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy skutek w postaci "pozbawienia" Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach mógł nastąpić wyłącznie w sytuacji udowodnienia, iż miała ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe, czego organy podatkowe nie dowiodły. Niewątpliwie przepisy ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. powinny być interpretowane i stosowane przy uwzględnieniu ich zgodności z dyrektywami dotyczącymi wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem stosowania prawa jest ochrona podstawowych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. ETS w swoich orzeczeniach niejednokrotnie wypowiadał się w kwestii zasady neutralności VAT. Utrwalone jest stanowisko, że zasada ta sprzeciwia się powszechnemu różnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Jednocześnie, konieczność poszanowania w ustawodawstwie państw członkowskich zasady neutralności podatku VAT, nie wyklucza możliwości stanowienia przepisów mających na celu eliminację przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Według orzecznictwa ETS walka z oszustwami podatkowymi powinna być prowadzona z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL v Państwo Belgijskie (C-439/04 i C-440/04) analizując ograniczenie prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się przez nich stosowną czujnością. W p-cie 51 tego wyroku wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone na tle zarzutów wywodzonych przez stronę z powołanego wyroku, iż nie sposób przyjąć, że strona tj. wspólnik ówczesnej s.c. D.K. pozostawał w niezawinionym błędzie co do faktu, że rzeczywiste dostawy oleju napędowego dokonywane były przez inne, nieustalone podmioty, a nie te, które były wystawcami faktur. Nie ulega wątpliwości, że opisane przez niego okoliczności zawierania transakcji pozwalały organom na wnioski przedstawione w decyzji. Należy zauważyć, że analizując kwestię solidarnej odpowiedzialności (przewidzianej w ustawodawstwie brytyjskim) podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w przypadku niezapłacenia podatku, ETS wskazał m.innymi w wyroku z dnia 11.05.2006r. (C-384/04), że "domniemuje się, że osoba ma uzasadnione powody do tego aby przypuszczać, że sytuacja oszustwa miała miejsce jeżeli cena, jaką od niej zażądano była niższa od najniższej ceny rynkowej, jaką mogła w sposób uzasadniony spodziewać się zapłacić za te towary, albo niższa od ceny, jakiej zażądano za każdą wcześniej realizowaną dostawę tych samych towarów". Z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca kupowała olej napędowy oferowany przez przypadkowych dostawców z uwagi na jego cenę, niższą od żądanej przez stałych i znanych dostawców. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.