I SA/Ol 796/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. i ustalił H.O zryczałtowany podatek dochodowy za 2012 r. w wysokości 72.514 zł od przychodów w kwocie 96.685,19 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, iż H O w dniu 30 maja 2012 r. wpłaciła gotówką, tytułem darowizny, na rachunek bankowy córki A. P. kwotę 60.000 USD. Darowizna została zgłoszona na formularzu SD-Z2 przez córkę strony w dniu 13 listopada 2012 r. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 21 marca 2017 r. ustalił stronie podatek w wysokości 158.126 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 210.834 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że strona, prowadząc 2-osobowe gospodarstwo domowe z mężem E. O, na dzień 1 stycznia 2012 r. mogła dysponować oszczędnościami w kwocie środków na rachunkach bankowych w wysokości 263,25 zł. Nie udowodniła twierdzeń, że środki będące przedmiotem darowizny otrzymała we Francji w maju 2012 r. od przybranego syna M. Z.. Zdaniem organu I instancji, darowizna została sfinansowana ze środków pochodzących z majątku osobistego strony, zaś pozostałe przychody i wydatki zostały przypisane stronie w wysokości 50%, w związku z ustrojem wspólności majątkowej. W konsekwencji, po analizie dochodów i wydatków, ustalono u strony nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 30 maja 2012 r. w kwocie 210.834 zł. Rozpatrując sprawę w związku z odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1 – 4, art. 25c, art. 25g ust. 1 - 5 i ust. 7 oraz art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Odwołał się do wyjaśnień strony z dnia 1 i 17 września 2015 r., 22 marca i 3 października 2016 r. w kwestii pochodzenia środków pieniężnych, które stanowiły przedmiot darowizny dla córki. Z wyjaśnień tych wynikało, że strona gromadziła oszczędności przez całe swoje życie. W tym celu działając w imieniu byłego męża H. P., sprzedała w 1986 r. wchodzące w skład wspólności majątkowej prawo użytkowania wieczystego działki "[...]"o pow. 448m2, wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym, za cenę 3.800.000 zł. Kupiła następnie złote pierścionki, a utrzymaniem jej i dzieci zajmował się były mąż, który wyjechał do Francji i tam się ożenił. Były mąż udzielał pomocy do 18 roku życia córki. Pomoc ta wystarczała na potrzeby bieżące, a nawet na kupno samochodu. Strona z oszczędności własnych oraz rodziców kupiła w dniu 9 września 1987 r. działkę w S., zabudowaną domem mieszkalnym, za kwotę 3.500.000 zł oraz pokryła koszty notarialne w wysokości 437.300 zł. Nieruchomość tę sprzedała w dniu 2 października 1996 r. za cenę 50.000 zł, a za środki ze sprzedaży domu w latach 2005-2006 zakupiła 35.000 USD. Po sprzedaży domu zamieszkała z tatą, który ją utrzymywał. Od 2002 r. pozostaje w związku małżeńskim z E O, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a małżonków obejmuje ustrój wspólności majątkowej. Strona wskazała również, że oszczędności gromadziła z pracy w Holandii, a ponadto w latach 2011-2012 przebywała we Francji u przybranego syna M. Z., zajmując się jego domem w zamian za symboliczne wynagrodzenie ok. 400-500 EUR. Jak podała strona, wiedzę o oszczędnościach miały jej dzieci oraz mąż E.O. Przechowywała je w szafie w mieszkaniu przy "[...]". Zbierała dolary. Walutę wymieniała w kantorach, a w Holandii w banku. Po udzieleniu darowizny w 2012 r. zostało jeszcze na zakup samochodu. Część czasu spędzała wraz z mężem we Francji. Mieszkanie przy ul. "[...]"w tym czasie stało puste. W okresie wymiany pieniędzy ze sprzedaży domu w S., tj. w latach 2006-2007, stan oszczędności wynosił więcej niż 35.000 USD. Darowizna udzielona córce pochodziła w większości z dochodów strony, ale również z dochodów męża, który ją utrzymywał. W 2012 r. i wcześniej mąż strony pracował legalnie i nielegalnie. Z uwagi na chorobę psychiczną otrzymywał również rentę socjalną. W okresie zarejestrowania w Powiatowym Urzędzie Pracy od dnia 18 stycznia 2011 r. do dnia 6 grudnia 2012 r., oprócz stypendium ze stażu, nie posiadała innych źródeł dochodu. Po udzieleniu darowizny prowadziła sklep warzywny i znajdowała się wówczas w trudnej sytuacji finansowej. Zbankrutowała i planowała wyjechać za granicę do pracy, ale zachorowała. Strona potwierdziła ponadto informacje na temat sytuacji rodzinnej i finansowej gospodarstwa domowego na dzień 28 grudnia 2011 r. przedstawione w formularzu wywiadu środowiskowego przeprowadzonego przez pracownika MOPS w związku z wnioskiem o przyznanie dodatku mieszkaniowego. W świetle zaś wyjaśnień podatniczki z dnia 28 listopada 2016 r., w czasie jej pobytu we Francji w maju 2012 r. otrzymała od M.Z 60.000 USD. Okoliczność tę wcześniej pominęła ze strachu przed odpowiedzialnością karną. Na dowód przedłożyła list z dnia 15 października 2016 r., w którym M.Z. potwierdził, że przekazał stronie ww. kwotę. Następnie w dniu 8 grudnia 2016 r. strona podniosła, iż w 2012 r. przebywała we Francji prawie cały maj. Nie pamiętała daty przekazania darowizny, wskazując, że pieniądze otrzymała w dniu wyjazdu bez obecności świadków. Pieniądze do Polski przywiozła samochodem. Z uwagi na to, że podróż odbywała się w całości w granicach UE nie przechodziła odpraw granicznych i nie zgłaszała przywozu pieniędzy. Nie zgłosiła też darowizny organowi podatkowemu, gdyż zarówno umowa (ustna), jak i przekazanie darowizny, miało miejsce we Francji i nie podlegało ustawie o podatku od spadków i darowizn. Organ II instancji odwołał się również do zeznań E.O, który podał, że za granicą zawsze pracował zarówno nielegalnie, jak i legalnie. Wyjaśnił, że wyjechał z kraju w 1980 r. i po 10 latach wrócił, bo nigdzie nie miał azylu politycznego. W 1991 r. nie miał ani dowodu osobistego, ani paszportu. Kiedy otrzymał paszport, ponownie wyjechał za granicę. W 2012 r. posiadał wraz z małżonką oszczędności w EUR, jednak nie pamięta w jakiej kwocie. Pieniędzmi dysponowała żona. W 2012 r. i latach wcześniejszych nie korzystali z pomocy społecznej. W dniu 5 października 2016 r. mąż strony skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy zeznań, a następnie w dniu 7 października 2016 r. z prawa do odmowy zeznań skorzystała również córka strony. Organ odwołał się do dokumentów dotyczących pracy strony za granicą, m.in. zaświadczenia z dnia 29 października 2010 r. wystawionego przez biuro pośrednictwa pracy C w Hasselt, z którego wynikało, że strona była zatrudniona jako pracownik produkcyjny od 1 września do 28 grudnia 2009 r., a następnie od 21 czerwca do 29 października 2010 r. Strona nie korzystała z pomocy społecznej, a jedynie z dodatku mieszkaniowego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r. w wysokości po 233,59 zł miesięcznie oraz w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2012 r. w wysokości po 246,20 zł miesięcznie. Zgodnie z deklaracją strony do wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. o przyznanie dodatku mieszkaniowego, oszczędności strony i jej męża wynosiły 1.050 zł, a źródłem dochodu za wrzesień – grudzień 2011 r. była renta w wysokości 611,67 zł za miesiąc i zasiłek pielęgnacyjny. Z formularza wywiadu środowiskowego z dnia 28 grudnia 2011 r. wynikało, że strona nie uzyskiwała dochodów. Jej mąż był osobą bierną zawodowo z uwagi na stan zdrowia. Strona wraz z mężem utrzymywali kontakt z dziećmi D. P. i A. P., które nie pomagały im w żaden sposób. Mieszkali w 2-pokojowym mieszkaniu z kuchnią i łazienką w starym budownictwie na poddaszu, które wyposażone było w podstawowe sprzęty rodzinnego użytku, zakupione przed laty, ale w dobrym stanie. Remont lokalu został wykonany w czasie, kiedy strona pracowała za granicą. Opłaty mieszkaniowe pokrywane były na bieżąco. Od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2012 r. realizowano potrącenia z renty socjalnej po 170,66 zł miesięcznie na rzecz komornika sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że według informacji holenderskiej administracji podatkowej strona uzyskała z tytułu zatrudnienia dochód w latach 2008 – 2010. Poinformowano również, iż roczne zeznania za 2006 r. i 2007 r. nie są dostępne oraz że strona nie osiągnęła żadnego dochodu w latach 2011 i 2012. Nie wskazano informacji dotyczących męża strony. Natomiast z informacji francuskiej administracji podatkowej wynikało, że nie zarejestrowano aktu darowizny od M.Z. w wysokości 60.000 USD, a ponadto, że podatniczka nie jest znana francuskim organom. Organ uwzględnił kwoty wynikające z przedłożonych przez stronę tłumaczeń jaaropgaafów męża dotyczących dochodów z pracy w Holandii w latach 2008 - 2010. Podniósł, że mąż strony złożył zeznanie podatkowe za 2012 r. dopiero w dniu 27 czerwca 2017 r., w którym wykazał dochód z pracy w Holandii w kwocie 18.961,33 zł oraz ze świadczeń z ZUS w kwocie 8.050,04 zł. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia zeznań męża strony w kwestii środków pieniężnych w kwocie 14.000 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy w 2010 r. W jego ocenie, zeznania te przeczyły wyjaśnieniom strony, że środki mogły pochodzić od M.Z. lub od organu podatkowego z Holandii tytułem zwrotu podatku. Zdaniem organu, strona, posiadając dwa rachunki bankowe w walucie PLN i EUR, nie miała potrzeby zakładania 3 kolejnych rachunków bankowych. Prawdopodobne jest zatem, że założyła rachunki na rzecz innych osób, tym bardziej, że udostępniała rachunek na potrzeby byłego męża córki. Zatem środki, które wpływały na rachunek walutowy, prawdopodobnie nie należały do strony i jej męża. Pomimo to, z korzyścią dla strony, organ uznał, że środki te stanowiły źródło finansowania gospodarstwa. Organ II instancji wskazał również na wynik kontroli z dnia 27 marca 2012 r., w którym stwierdzono, że strona nie prowadziła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za pomocą portalu Allegro. Strona zasugerowała wówczas, że taką sprzedażą mogła zajmować się jej córka. Potwierdziła również, iż zakładała rachunek bankowy wraz z zięciem W. P., do którego był on upoważniony, a ona nigdy z niego nie korzystała. Założyła też na prośbę zięcia kolejny rachunek bankowy i przekazała mu dokumenty związane z tym rachunkiem, w tym hasła i kartę. Organ odwoławczy dodał, że mąż strony, już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w dniu 3 kwietnia 2017 r. oświadczył w siedzibie tego organu, że to córka strony miała przekazać jej pieniądze, aby strona wpłaciła je na rachunek bankowy. Wyjaśnił również, iż argumentacja co do otrzymania pieniędzy we Francji została zmyślona, a także, że na portalu Allegro handlowała córka strony. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wyjaśnienia strony w kwestii posiadanych oszczędności nie były wiarygodne. Podniósł, że strona po wszczęciu postępowania podatkowego twierdziła, że pieniądze w wysokości 60.000 USD pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych i pracy za granicą, zaś po okazaniu dokumentów z MOPS podała, że otrzymała darowiznę od M.Z.. Wskazano, że strona w latach 1985 - 1996 pozostawała na utrzymaniu byłego męża, zaś do 2004 r. na utrzymaniu ojca, a następnie córki. Co prawda strona i jej mąż osiągali przed 2012 r. dochody w Holandii, jednak nie uzasadniały one zgromadzenia tak dużych oszczędności. Zdaniem organu, istotne były też oświadczenia strony składane pod groźbą odpowiedzialności karnej przed MOPS, które jako złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, były wiarygodne. Mając to na względzie, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że rodzina strony na dzień 1 stycznia 2012 r. mogła dysponować środkami w wysokości 263,25 zł znajdującymi się na rachunkach bankowych. Ponadto mogła dysponować kwotą 1.050 zł wykazaną w dokumentach MOPS. Nie została natomiast potwierdzona możliwość posiadania oszczędności ze sprzedaży nieruchomości, złota i pracy. W ocenie organu, nie było prawdopodobne, żeby pozyskane w latach 80-tych poprzedniego wieku środki pieniężne i kosztowności mogłyby być przechowywane w mieszkaniu przez 30 lat, gdy w międzyczasie strona pozostawiała to mieszkanie, wyjeżdżając do pracy za granicą albo w czasie remontu. Organ podniósł, że strona oświadczyła przed MOPS, że remont mieszkania przeprowadziła ze środków zarobionych za granicą; nie wspomniała przy tym o posiadaniu oszczędności. Wydatek poniesiony na udzielenie darowizny nie znalazł również pokrycia w źródłach przychodu 2012 r. ani nie mógł pochodzić ze środków otrzymanych od M.Z.. W ocenie organu, nieprawdopodobne było, by strona mogła przebywać na terenie Francji przez prawie cały maj 2012 r. W okresie od dnia 2 maja do 1 listopada 2012 r. odbywała staż na stanowisku sprzedawcy w firmie X. Z przekazanych przez Powiatowy Urząd Pracy list obecności wynikało, że strona uczęszczała na staż w dniach 2, 4, 7-11, 14-18, 21-25, 28-31 maja 2012 r. i nie korzystała z dni wolnych od pracy, zwolnienia chorobowego, itp. Ponadto mąż strony w piśmie z dnia 2 lipca 2018 r. zaprzeczył świadczeniu pracy we Francji. Małżonkowie nie zgłaszali w 2012 r. przywozu zagranicznych środków płatniczych, pomimo iż taki obowiązek nakłada art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r., r. 141, poz. 1178 ze zm.). Francuska administracja podatkowa nie potwierdziła okoliczności przekazania darowizny przez M.Z czy pracy strony we Francji. Odnosząc się do zmiany w odwołaniu stanowiska strony, która stwierdziła, że kwota otrzymana od M.Z nie była przekazana jednorazowo, lecz stanowiła sumę kwot przekazywanych z wdzięczności na przestrzeni lat, organ podniósł, że pozostaje to w sprzeczności z pismem M.Z, który stwierdził wprost, że miał podarować stronie ww. kwotę jednorazowo w maju 2012 r. W zależności od etapu postępowania strona twierdziła, iż środki mogły pochodzić od M.Z lub z pracy w H. Zdaniem organu, nieprawdopodobna była też okoliczność przekazania dużej sumy pieniędzy w gotówce i przewożenie jej samochodem przez pół Europy. Przekazanie znacznych środków córce nie znajduje również uzasadnienia w trudnej sytuacji majątkowej strony i jej męża, którzy zwrócili się o pomoc do MOPS. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie przez pracownika organu dokumentów męża strony dotyczących pracy w Holandii. Wskazał, że mąż strony skorzystał z odmowy składania zeznań, nie odpowiedział również na wezwanie organu I instancji i nie przedłożył żądanych dokumentów. Ponadto, zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie o rozkładzie ciężaru dowodów oraz wprowadzenie w błąd w zakresie przedkładanych jaaropgaafów i ich tłumaczenia. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się do strony m.in. o złożenie dokumentacji przetłumaczonej na język polski, jednakże strona nie wypełniła wezwań. Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wrogie podejście urzędnika do strony, które zmusiło stronę do zmiany wyjaśnień. Zdaniem organu, strona zmieniała wyjaśnienia stosownie do wątpliwości organu. Wbrew zarzutom odwołania, została poinformowana o terminie przesłuchania męża i córki. Pomimo wezwań w postępowaniu odwoławczym, nie przedłożyła żadnych nowych dowodów w sprawie, również tych, na które wskazała w odwołaniu. W postępowaniu tym wniosła m.in. o przesłuchanie córki męża Y i o zwrócenie się do C na okoliczność zatrudnienia w Holandii. Organ wystąpił w tej kwestii do holenderskiej administracji podatkowej, która przekazała informacje o zatrudnieniu strony, nie odniosła się jednak do dochodów męża strony. Poinformowała również, iż A, jako osoba prywatna, nie musi odpowiadać na pytania. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie M.Z., organ podniósł, że francuska administracja podatkowa nie potwierdziła wersji strony. Organ nie podzielił zarzutu przekroczenia zakresu postępowania uzupełniającego przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, jak też naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie organu, wystąpienie z wnioskami do obcych administracji podatkowej było konieczne z uwagi na potrzebę weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony i jej męża, które były często zmieniane oraz wzajemnie się wykluczały. Powyższe służyło również realizacji złożonych na tym etapie wniosków dowodowych, przy czym w wyniku postępowania uzupełniającego zebrano wyłącznie dowody, które ugruntowały ustalenia organu I instancji. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał zbyt daleko idącej interpretacji w kwestii przyporządkowania środków przekazanych w drodze darowizny wyłącznie do majątku osobistego strony, z pominięciem jej męża. Brak jest dowodów, które bezspornie wskazywałyby na taką ocenę. Stanowisko strony oraz jej męża pozwala przyjąć, iż środki te mogły pochodzić z majątku wspólnego. Nie doszło do przekazania darowizny we Francji, a zatem środki nie mogły stanowić majątku osobistego strony, ponieważ ich do tego majątku nie otrzymała. Mając to na uwadze, organ odwoławczy dokonał wyliczenia dochodów i wydatków poczynionych ze środków wchodzących w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. Uwzględnił dodatkowo na koniec 2011 r. oszczędności w wysokości 1.050 zł, zgodnie z dokumentami MOPS. Ponadto ujął dochód męża strony, osiągnięty w okresie od stycznia do września 2012 r. na terenie Holandii, zgodnie z zeznaniem PIT-36. Jednocześnie, w związku z tym, iż uznano, że środki w wysokości 60.000 USD pochodziły ze wspólnego majątku małżonków, kwotę tę włączono do wspólnego rozliczenia małżonków. Organ skorygował również przeliczenia w walutach obcych w myśl art. 11a u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, wyliczenie sporządzone w oparciu o wartości, które były maksymalnie korzystne dla strony, potwierdziło, że niedobór środków w udziale przypadającym na stronę w dniu 31 maja 2012 r. wyniósł 96.685,19 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, co wykraczało poza zakres dodatkowego postępowania uzupełniającego i stanowiło o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej, - art. 25g u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strona nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy, stanowiących pokrycie darowizny na rzecz córki, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż była w stanie zgromadzić środki ze sprzedaży nieruchomości i pracy za granicą. W ocenie skarżącej, zebrany materiał dowodowy potwierdził uzyskanie przez nią i jej męża przychodów z pracy za granicą. Organy obu instancji nie uwzględniły tych przychodów. Oparły się wyłącznie na deklaracji przekazanej MOPS na dzień 28 grudnia 2011 r., podczas gdy jak wielokrotnie podnosiła strona, oszczędności na darowiznę dla córki nie traktowała jak środków na własne potrzeby i w związku z tym nie wykazała ich w tej deklaracji. Strona zakwestionowała twierdzenie organu II instancji, że w postępowaniu odwoławczym zebrano dowody, które ugruntowały ustalenia organu I instancji. W jej ocenie, organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń w kwestii wysokości dochodów ze stosunku pracy w Holandii za lata 2008-2010. W ocenie strony, dochody te oraz środki ze sprzedaży nieruchomości stanowiły pokrycie darowizny w kwocie 60.000 USD. Skoro postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób niepełny, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie co do meritum sprawy może w takiej sytuacji doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i przyjęcia nowych ustaleń w zakresie nieobjętym decyzją organu I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem strony, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organie odwoławczym. Podejmowanie w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to pozbawia stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia i unicestwia konstytucyjną gwarancję, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1278/17). W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia: a) przepisów postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 O.p.), b) jak i przepisów prawa materialnego (art. 25g u.p.d.o.f). Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Strona skarżąca w skardze podniosła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, co w ocenie skarżącej wykraczało poza zakres dodatkowego postępowania uzupełniającego i stanowiło o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie co do meritum sprawy może w takiej sytuacji doprowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i przyjęcia nowych ustaleń w zakresie nieobjętym decyzją organu I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu wyżej wskazany zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. Dokonując szczegółowej analizy czynności dowodowych podjętych na etapie postępowania odwoławczego wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego organ wystąpił w dniu 14.06.2017 r. z wnioskami do francuskiej i holenderskiej administracji i podatkowej o potwierdzenie wysokości i okoliczności uzyskania dochodów w tych państwach, na które powołuje się skarżąca H O. Z odpowiedzi uzyskanej w piśmie z dnia 07.08.2017 r. otrzymanej od holenderskiej administracji podatkowej wynika, iż w niżej wymienionych okresach skarżąca uzyskała z tytułu zatrudnienia na terenie Holandii dochód: - za okres od 18.02.2008 r. do 31.12.2008 r. - 9.482,00 Euro- pracodawca potrącił łącznie 1.347,00 Euro jako połączone pobranie podatku od wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne w 2008 r.; - za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. - 14.631,00 Euro pracodawca potrącił łącznie 2.428,00 Euro jako połączone pobranie podatku od wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne w 2009 r.; - za okres od 21.06.2010 r. do 05.12.2010 r. - 8.399,00 Euro pracodawca potrącił łącznie 1.513,00 Euro jako połączone pobranie podatku od wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne w 2010 r.; Organ odwoławczy uzyskał informację, że w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2012 r. skarżąca nie otrzymała żadnych dodatkowych świadczeń, jak i nie ponosiła z tego tytułu wydatków. Nie uzyskiwała również innych dochodów, jak i nie płaciła innych podatków. Holenderska administracja podatkowa poinformowała również, iż roczne zeznania za 2006 r. i 2007 r. nie są dostępne, a H. O. nie osiągnęła żadnego dochodu w Holandii w latach 2011 i 2012. Holenderska administracja podatkowa nie wskazała również żadnych informacji podatkowych dotyczących męża Strony, E.O.. Pismem z dnia 02.02.2018 r. francuska administracja podatkowa poinformowała, że nie zarejestrowano aktu darowizny od M. Z. rzecz H.O.. Skarżąca nie jest znana francuskim organom, nie mogą zatem potwierdzić, że przebywała we Francji, żeby zajmować się dziećmi Pana Z.. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji uwzględniając odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wezwaniami z dnia 23.03.2018 r. i 12.04.2018 r. zwrócił się do strony o przedłożenie przetłumaczonych na język polski jaaropgaafów E. O. za lata 2008, 2009, 2010 i 2012, oraz wszystkich innych dokumentów potwierdzających pracę i otrzymane wynagrodzenie męża strony skarżącej za granicą, m.in. umów o pracę, dowodów wypłaty pensji. Zwrócono się również o podanie dokładnych okresów zatrudnienia męża skarżącej w 2012 r. wraz z wysokością wynagrodzenia otrzymanego za poszczególne miesiące tego roku. Jak też wezwano, do okazania wszystkich dowodów potwierdzających osiągane dochody w 2012 r. i latach ubiegłych, których nie przedłożono dotychczas do akt sprawy, a na które skarżąca powołała się w odwołaniu. Z okazanych przez skarżącą tłumaczeń jaaropgaafów E. O.wynika, iż z pracy na terenie Holandii mąż skarżącej uzyskał niżej wymienione przychody: - w 2008 r. wynagrodzenie 5.874,00 Euro, w tym zatrzymano na podatek 867,00 Euro, a na ubezpieczenie zdrowotne 395,00 Euro, - w 2009 r. wynagrodzenie 14.517,00 Euro, w tym zatrzymano na podatek 2.393,00 Euro, a na ubezpieczenie zdrowotne 938,00 Euro, - w 2010 r. wynagrodzenie 10.651,00 Euro, w tym zatrzymano na podatek 1.997,00 Euro, a na ubezpieczenie zdrowotne 702,00 Euro. W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 23.03.2018 r. organ II instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie zeznań podatkowych E. O. złożonych za lata 2003-2012. Z odpowiedzi udzielonej w dniu 26.03.2018 r. wynika, iż E. O. złożył jedynie zeznanie podatkowe za 2012 r. na formularzu PIT-36 dopiero w dniu 27.06.2017 r. Z rozliczenia rocznego wynika, iż w 2012 r. osiągnął On dochód z pracy w Holandii w kwocie 18.961,33 zł oraz ze świadczeń otrzymanych z ZUS w kwocie 8.050,04 zł. Z pisma organu I instancji wynika również, że poza ww. zeznaniem posiada on wyłącznie roczne obliczenia podatku PIT-40A potwierdzające dochody męża skarżącej uzyskiwane w latach 2003-2012, które zostały przekazane przez organ rentowy. Ponadto załączone przez organ I instancji wyliczenie, wskazuje, iż dochód za granicą został osiągnięty w okresie od 01.01.2012 r. do 30.09.2012 r. Strona w piśmie z dnia 28.03.2018 r. poinformowała, iż kontaktowała się telefonicznie z firmą C, która zatrudniała małżonków na umowy cyt. "śmieciowe (bez umów)" w okresie 2008-2010, i stwierdziła, że żadnych umów z ww. tytułu nie otrzymali i nie otrzymają. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego pismem z dnia 26.06.2018 r. organ odwoławczy zwrócił się do męża skarżącej o wyjaśnienia i dowody potwierdzające uzyskiwanie dochodów na terenie Francji (zgodnie z oświadczeniem żony) oraz dokumenty potwierdzające inne dochody uzyskiwane w 2012 r. i latach wcześniejszych, których nie przedłożono dotychczas do akt sprawy, a weszły one w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. W odpowiedzi z dnia 02.07.2018 r. mąż skarżącej oświadczył, iż nie potwierdza okoliczności dotyczących pracy we Francji. Nie złożył innych wyjaśnień i dowodów. Wezwaniem z dnia 14.08.2018 r. (doręczonym 20.08.2018 r.) zwrócono się do skarżącej o wskazanie, czy w okresie od dnia 25.10.2003 r. - zawarcia związku małżeńskiego z E. P. (obecnie O.) do dnia 31.12.2012 r. pozostawali w tym samym małżeńskim ustroju majątkowym oraz o przedłożenie ewentualnych umów i orzeczeń sądowych mających wpływ na małżeński ustrój majątkowy. Organ odwoławczy w ww. piśmie zastrzegł, iż w przypadku nieudzielenia odpowiedzi uzna, że w okresie od dnia 25.10.2003 r. do dnia 31.12.2012 r. małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej ustawowej. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na niniejsze pismo. Organ odwoławczy w ramach prowadzonych czynności dowodowych wyjaśniał również źródła pochodzenia środków pieniężnych wpływających na rachunek bankowy skarżącej. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ odwoławczy wyżej wymienione czynności dowodowe w żaden sposób nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, gdyż w Ordynacji podatkowej taki zakaz nie został wprowadzony. Z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tych "nowości", chyba że prowadzą one do nowej sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zakres uzupełnianego postępowania w kontekście całego prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, nie był znaczny, nie wymagał więc uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Po drugie, organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie wyszedł, ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Tożsamość sprawy nie została w żadnym względzie naruszona. Po trzecie skarżąca w skardze do Sądu nie wykazała w czym konkretnie upatruje pozbawienia jej możliwości dwukrotnego przedstawienia swoich racji i jaki wpływ ten stan mógłby mieć na wynik sprawy. Wskazać należy, że wystąpienie przez organ odwoławczy z wnioskami do francuskiej i holenderskiej administracji podatkowej było konieczne z uwagi na potrzebę weryfikacji wiarygodności zeznań strony, jak i jej męża, które były często zmieniane oraz wzajemnie się wykluczały. Powyższe służyło również realizacji wniosków dowodowych strony, wniesionych dopiero na tym etapie postępowania. W następstwie otrzymanych odpowiedzi organ był zmuszony do dodatkowego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza okoliczności dotyczących pracy E. O.. W wyniku postępowania uzupełniającego zebrano wyłącznie dowody, które ugruntowały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organem I instancji. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych organ odwoławczy nie uzyskał nowych dowodów nieznanych organowi I instancji, które dotyczyły dochodów skarżącej. Zdaniem Sądu, rozważając podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 O.p.), podnieść należy, iż skarżąca dopiero wraz z odwołaniem przedłożyła jaaropgaafy dokumentujące pracę męża w Holandii w latach 2008-2010 i 2012, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu. Trudno zatem czynić zarzut, iż zostały one badane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, skoro pomimo wezwań nie przekazano ich organowi I instancji. W świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było w pełni zgodne z art. 229 Ordynacji podatkowej, a zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego mieścił się w granicach zakreślonych przez ten przepis. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, celem ponownego przeprowadzenia postępowania, a zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiego zarzutu w skardze dotyczącego naruszenia art. 25g u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strona nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy, stanowiących pokrycie darowizny na rzecz córki, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż była w stanie zgromadzić środki ze sprzedaży nieruchomości i pracy za granicą – w ocenie Sądu również należy go za bezzasadny. Przypomnieć należy, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w Rozdziale 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016 r. Regulacje te wprowadzono ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy — Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251). Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i art. 2 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe (...) przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. W świetle powyższych przepisów, organy podatkowe, rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązane były do zastosowania regulacji nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie zaś z art. 20 ust. lb tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Według art. 25b ust. 2 ww. ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W myśl art. 25b ust. 3 cyt. ustawy, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Stosownie do art. 25b ust. 4 tej ustawy, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c ustawy). Zgodnie z art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według treści art. 25g ust. 5 ww. ustawy, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do treści art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Jak z kolei wynika z art. 25f tej ustawy, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Stosownie do regulacji art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przy czym art. 25g ust. 2 ww. ustawy, stanowi że przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570). Zgodnie z art. 25g ust. 3 ww. ustawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (zob. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, Lex nr 2287139; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, Lex nr 2239159). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Godzi się zauważyć, że przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei w myśl art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, Lex nr 2541399; z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16, Lex nr 2548318). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 302/18, w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych wskazał, że "podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie". Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 789/18, Lex nr 2562338). W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych że wyjaśnienia strony w zakresie zgromadzonych w latach ubiegłych oszczędności (m.in. z pracy za granicą), z których miała możliwość pokrycia wydatków z 2012 r. nie są wiarygodne. Podkreślić należy, że strona skarżąca wielokrotnie zmieniała zeznania w tym zakresie wskazując, iż oszczędności pochodziły z różnych źródeł, m.in. z dochodów skarżącej i jej męża osiąganych w Holandii, czy też z darowizny uzyskanej we Francji. Podnieść należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że skarżąca w okresach od 1985 r. do 1996 r. pozostawała na utrzymaniu byłego męża. W 1996 r. usamodzielniły się jej dzieci, jednakże do 2004 r. była na utrzymaniu ojca, a następnie córki. Zważyć również należy, że co prawda małżonkowie osiągali przed 2012 r. dochody w Holandii, jednak nie uzasadniają one zgromadzenia tak dużych oszczędności. Strona przyznała również, iż jej obecny mąż nie posiadał żadnego majątku. Zdaniem Sądu w ocenie niniejszej sprawy istotne są oświadczenia skarżącej składane przed Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Oświadczenie i wnioski do MOPS, składane były, pod groźbą odpowiedzialności karnej, przez skarżącą pod koniec 2011 r., zanim organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Wskazać trzeba, że skarżąca po wszczęciu postępowania podatkowego twierdziła, że pieniądze w wysokości 60.000,00 USD gromadziła z oszczędności z lat ubiegłych i pracy za granicą, które przechowywała w gotówce w domu, nawet wtedy gdy mieszkanie miało stać puste. Dopiero po okazaniu dokumentów z MOPS stwierdziła, że środki przekazane córce otrzymała darowizną na terenie Francji od M. Z.. W toku postępowania podatkowego skarżąca fakt niewykazania środków pieniężnych w wysokości 60.000,00 USD wytłumaczyła celowym zatajeniem. Wskazać należy, że w piśmie z dnia 08.12.2016 r. skarżąca potwierdziła stan majątkowy na dzień 28.12.2011 r., wykazany w oświadczeniu załączonym przy wniosku do MOPS o przyznanie dodatku mieszkaniowego. W oświadczeniu tym skarżąca wskazała, że nie posiadała zasobów pieniężnych, tj. oszczędności, papierów i przedmiotów wartościowych. Ponadto, z przedłożonego przed organem I instancji oświadczenia z dnia 03.03.2016r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2011r., wynika że skarżąca, oprócz lokalu mieszkalnego, położonego w E, nie wykazała innego majątku którym mogła dysponować w tym okresie. W ocenie Sądu ustalone przez organy podatkowe obu instancji okoliczności faktyczne nie potwierdzają możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności ze sprzedaży nieruchomości, złota i pracy. Nie jest bowiem prawdopodobne, żeby pozyskane już w latach 80-tych poprzedniego wieku środki pieniężne i kosztowności mogłyby być przechowywane w mieszkaniu przez 30 lat, gdy w międzyczasie skarżąca pozostawiała to mieszkanie, wyjeżdżając do pracy za granicą albo gdy prowadzony był w tym mieszkaniu remont. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w trakcie remontu nierzadko dochodzi do przemieszczania nie tylko znajdujących się w nim sprzętów i mebli, ale również do naruszenia części stałych lokalu, np. ścian, podłóg, itp. Poza tym, prowadzone prace remontowe wykonywane są przez osoby trzecie, tzw. fachowców. Wszystkie te okoliczności sprawiają niemałe utrudnienia w przechowywaniu znajdujących się w mieszkaniu przedmiotów, w tym tych kosztownych oraz pieniędzy, a także zagrożenie ich zgubienia bądź utraty. Wątpliwe jest zatem, żeby skarżąca przechowywała przez tak długi czas oszczędności w domu. Dodać przy tym należy, iż wbrew logice, bez korzystnych lokat środków pieniężnych narażała się na utratę ich wartości w tak długim czasie. Jednocześnie, na uwagę zasługuje fakt, iż jak wskazała skarżąca, oświadczając do MOPS, remont mieszkania przeprowadzono ze środków zarobionych za granicą; nie wspomniała przy tym, że posiadała inne oszczędności, z wcześniej pozyskanych źródeł i zgodnie z logiczną chronologią zdarzeń, to właśnie te, kilkudziesięcioletnie oszczędności, mogłaby ulokować w remont posiadanej nieruchomości. W związku z tym, poniesione przez skarżącą wydatki w trakcie 2012 r., tj. przekazanie gotówką córce darowizny w wysokości 60.000,00 USD, nie znajdują uzasadnionych podstaw w zgromadzonych przez małżonków O. oszczędnościach, jak i osiąganych dochodach. Zdaniem Sądu wydatek poniesiony na udzielenie przedmiotowej darowizny nie mógł pochodzić również ze środków otrzymanych rzekomo od M. Z.. W pełni podzielić należy ustalenia organu odwoławczego, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wyjaśnienia skarżącej dotyczące darowizny otrzymanej na terenie Francji w maju 2012 r., są niewiarygodne. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nieprawdopodobne jest, aby skarżąca mogła przebywać na terenie Francji prawie cały maj 2012 r. Godzi się zauważyć, że z treści pisma Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 20.12.2016 r. wynika, że H. O. z dniem 07.12.2012 r. utraciła status osoby bezrobotnej z powodu ukończenia wieku 60 lat. W 2012 r. stawiała się w Urzędzie w dniach 20.02.2012 r., 18.04.2012 r., 19.04.2012 r., 02.11.2012 r. oraz 21.11.2012 r., nie zgłaszała braku gotowości do podjęcia zatrudnienia z powodu pobytu za granicą lub innej sytuacji powodującej brak gotowości do podjęcia zatrudnienia. Ponadto z ww. pisma wynika, iż w okresie od dnia 02.05.2012 r. do dnia 01.11.2012 r. odbywała staż na stanowisku sprzedawcy w firmie X w E. Wraz z przedmiotową informacją Urząd Pracy przekazał listy obecności skarżącej na stażu w okresie od maja do listopada 2012 r. Zgodnie z listą obecności za miesiąc maj 2012 r. Strona uczęszczała na staż w dniach 2, 4, 7-11, 14-18, 21-25, 28-31 maja 2012 r. i nie korzystała z dni wolnych od pracy, zwolnienia chorobowego, itp. Okoliczności tych nie potwierdza również sam mąż skarżącej, który przed organem odwoławczym, pismem z dnia 02.07.2018 r. zaprzeczył jego pracy na terenie Francji. Dodatkowo wskazać należy, że pismem z dnia 12.12.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że małżonkowie O. w 2012 r. nie zgłaszali przywozu do kraju, krajowych lub zagranicznych środków płatniczych. Zwrócić należy uwagę, iż sama skarżąca również przyznała, iż nie zgłaszała przywozu do kraju 60.000,00 USD, pomimo iż taki obowiązek nakładał na nią art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r., Nr. 141, poz. 1178 ze zm.). Zauważyć trzeba, że francuska administracja podatkowa w odpowiedzi z dnia 02.02.2018 r., udzielonej na wniosek organu odwoławczego nie potwierdziła żadnych okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. ani faktu przekazania darowizny przez M. Z., ani przebywania i pracy skarżącej w tym państwie. Zauważyć również należy, iż mąż strony w dniu 3 kwietnia 2017 r. już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, oświadczył w siedzibie organu, że żona H. O.nie posiadała pieniędzy na udzielenie darowizny córce. Wskazał, że to A. P. miała sama przekazać pieniądze matce, aby wpłaciła je na rachunek bankowy. Stwierdził również, iż historia z otrzymaniem pieniędzy na terenie Francji jest zmyślona oraz, że na portalu Allegro miała handlować córka skarżącej. W związku z powyższym w ocenie Sądu w pełni podzielić należy ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie otrzymała w 2012 r. darowizny od M. Z. i nie mogła dysponować kwotą 60.000,00 USD pochodzącą z tego źródła. Całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy potwierdza jedynie, że historia z rzekomo otrzymaną darowizną, została stworzona przez skarżącą na potrzeby postępowania podatkowego. W ocenie Sądu również wersja prezentowana przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, sprowadzająca się do twierdzenia, że środki przekazane gotówką córce w wysokości 60.000 USD pochodzą z pracy w Holandii, również nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazać należy, na co zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, że w toku postępowania odwoławczego organ II instancji wystąpił w dniu 14.06.2017 r. z wnioskami do francuskiej i holenderskiej administracji i podatkowej o potwierdzenie wysokości i okoliczności uzyskania dochodów w tych państwach, na które powołuje się skarżąca. Z odpowiedzi uzyskanej w piśmie z dnia 07.08.2017 r. otrzymanej od holenderskiej administracji podatkowej wynika, iż skarżąca nie była w stanie uzyskać oszczędności w tak znacznej kwocie. Pismem z dnia 02.02.2018 r. francuska administracja podatkowa poinformowała, że skarżąca nie jest znana francuskim organom, nie mogą zatem potwierdzić, że przebywała we Francji. Uzupełniając przedstawioną argumentację w ocenie Sądu należy zauważyć, że przekazanie tak dużych środków córce nie znajduje uzasadnienia w trudnej sytuacji majątkowej małżonków O., przyznali oni wszak, iż sami potrzebowali pomocy z MOPS, a przy tym nikt z rodziny nie pomagał im w żaden sposób. Dodatkowo sytuację tą potwierdza informacja z ZUS-u o realizowanych potrąceniach od renty socjalnej E. O. na rzecz komornika sądowego. Jednocześnie ze wskazanych w aktach sprawy oświadczeń, składanych do MOPS, dotyczących średnich miesięcznych dochodów na jednego członka gospodarstwa domowego w 2011 i 2012 r., wynika, iż wynosiły one odpowiednio 480,83 zł oraz 493,62 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że po powrocie z zagranicy skarżąca była osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nie pracowała dorywczo. Jej małżonek nie posiadał majątku. Podsumowując, zdaniem Sądu w pełni trafna jest ocena organu odwoławczego, iż skarżąca nie uprawdopodobniła ani nie udowodniła posiadania kwoty pieniędzy w wysokości 60.000,00 USD przekazanej darowizną córce. W toku postępowania podatkowego skarżąca wielokrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia odnoście posiadania kwoty pieniędzy w wysokości 60.000,00 USD. Raz twierdziła, że pochodzą one z pracy za granicą lub ze sprzedaży nieruchomości. Następnie gdy ograny podatkowe podważyły wyżej wymienione okoliczności, posiadanie tak znacznej sumy skarżąca tłumaczyła rzekomą darowizną na terenie Francji. Co więcej, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje na istotne rozbieżności odnośnie spornych kwestii, pomiędzy skarżącą i jej mężem. Zauważyć należy, że mąż skarżącej już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, oświadczył w siedzibie tego organu, że skarżąca nie posiadała pieniędzy na udzielenie darowizny córce, gdyż to A. P. miała sama przekazać pieniądze matce, aby wpłaciła je na rachunek bankowy. Mąż skarżącej stwierdził również, iż historia z otrzymaniem pieniędzy na terenie Francji jest zmyślona (akta pod takowe t.II, k. 818). W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu żadna z wersji przedstawianej przez skarżącą nie uprawdopodabniała ani nie udowodniła posiadania wskazanej kwoty. Zdaniem Sądu organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Skoro, jak wskazano powyżej, przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Podsumowując przedstawioną argumentację, Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. Organ podatkowy wykazał, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatników dochodach. Wskazać należy, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe umożliwiły też skarżącej, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jej stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwieni wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.