I SA/Ol 8/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009r. do czerwca 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. i czerwiec 2010 r. w łącznej wysokości 17.660 zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym VAT do zwrotu na rachunek bankowy, za miesiące od marca do maja 2010 r. na łączną kwotę 1133 zł.. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że w wymienionym wyżej okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie sprzedaży hurtowej, niewyspecjalizowanej. Organ stwierdził, że w związku z tą działalnością doszło do zawyżenia podatku naliczonego VAT, poprzez przyjęcie do rozliczenia wystawionych przez Spółkę B, 6 faktur dotyczących nabycia rur stalowych w okresie od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r., o numerach: - "[...]" z dnia "[...]", za kwotę netto 14.210 zł, plus VAT 3.126,20 zł (zakup rury 1220 w ilości 10,15 tony), - "[...]" z dnia "[...]" za kwotę 14.112 zł, plus VAT 3.104,64 zł (zakup rury 1220 w ilości 10,08 tony), - "[...]" z dnia "[...]", za kwotę netto 13.524 zł, plus VAT 2.975,28 zł, (zakup rury 1220 w ilości 9,66 tony), - "[...]" z dnia "[...]", za kwotę netto 11.200 zł, plus VAT 2.464 zł (zakup rur stalowych w ilości 11,2 tony), - "[...]" z dnia "[...]", za kwotę netto 13.120 zł, plus VAT 2.886,40 zł (zakup rur stalowych w ilości 8,2 tony), - "[...]" z dnia "[...]", za kwotę netto 12.320 zł, VAT 2.710,40 zł (zakup rur stalowych w ilości 7,7 tony). Organ I instancji ustalił, że Spółka B nie była faktycznym właścicielem towaru, a więc nie mogła przenieść własności rzeczy lub też prawa do dysponowania towarami wskazanymi w fakturach. Wobec powyższego pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną danego podatnika, daje odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1202/13, z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1035/11, z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę B nie dokumentują faktycznych transakcji. Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie wiedział on gdzie znajdował się zakupiony towar, ani kto dokonywał jego załadunku. Nie dokonywał jego oględzin i nie znał miejsca załadunku. Były wspólnik Spółki B – W. M. dostarczał towar wynajętym samochodem ciężarowym dłużycowym (z długą naczepą). Podatnik nie znał danych kierowcy i osób, które były obecne przy transporcie, jak również danych pojazdu. Towar przywożony był do O., a jego cena ustalana telefonicznie. W.M., który zawsze przyjeżdżał z towarem, wystawiał fakturę od razu przy dostawie towaru. Podatnik dokonywał zapłaty gotówką w dniu odbioru towaru, a jedynym dowodem potwierdzającym zawarte transakcje była faktura. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, że będące przedmiotem analizy transakcje budzą wątpliwości, tym bardziej, że poza fakturą strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ich dokonanie. Odwołując się do treści zeznań przesłuchanego w dniu 25 czerwca 2015 r. w charakterze świadka W. M., który podał, że sprzedane podatnikowi rury pochodzą z prowadzonego od 2007 r. odzysku i rozbiórki na terenach prywatnych w C., organ wskazał, iż świadek ten przedłożył: - umowę z dnia "[...]" pomiędzy Spółką C a Firmą D dotyczącą sprzedaży rurociągów: stalowego (Ø323x8,8 mm, długość 580 mb) i żeliwnego (Ø200x7,1 mm, długość 121 mb), - mapy, na których wykazano umieszczenie rur (6 szt.), - oświadczenia Z.W., D.K. i J.D. o wyrażeniu zgody na wyciągnięcie z ich terenów rur oraz - kserokopię faktury z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Spółki B za ważenie samochodów. Odnosząc się do tych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika były wyłącznie rury stalowe. Przedłożone dokumenty dotyczą zaś również rurociągu żeliwnego. Ponadto z przedstawionej przez W. M. umowy wynika, że rurociągi zostały zakupione przez inny podmiot aniżeli Spółka B. Z kolei, przedłożone oświadczenia D.K. i J.D. różnią się od oświadczeń zgromadzonych przez organ I instancji, które dotyczyły rur żeliwnych, a przy tym nie zawierały żadnych dat. Nie określono w nich ilości pozyskanego złomu, jak i dokładnego adresu, a ponadto dotyczyły one pozyskania rur jedynie za kwotę 3.200 zł. Z kolei oświadczenie Z.W. jednoznacznie odnosi się do rury żeliwnej. Skutkiem powyższych ustaleń i ujawnionych rozbieżności było uznanie przez organ, że przedłożone przez W. M. dowody nie potwierdzają, aby Spółka B posiadała rury stalowe, które mogła następnie odsprzedać na rzecz podatnika. Nie potwierdzają też okoliczności wydobycia rur stalowych przez tę Spółkę. Przy czym organ zauważył, że w 2008 r. i 2010 r. Spółka B zatrudniała jednego, natomiast w 2009 r. w ogóle nie zatrudniała pracowników. Odmawiając wiarygodności zeznaniom W. M., że sprzedane podatnikowi rury pochodziły również z zakupów od innych firm (od Spółki E - rury stalowe w ilości 11,70 ton, od Przedsiębiorstwa F - 14.810 kg rur stalowych, od Spółki G - 12.880 kg złomu stalowego), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że W. M. wskazywał na takie pochodzenie towaru również w toku postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów. Ponadto nabycie towaru przez Spółkę B od Przedsiębiorstwa F oraz Spółki G, nastąpiło w okresie późniejszym niż ostatnia transakcja na rzecz podatnika. W. M. zmienił również swoje wcześniejsze zeznania, przyznając, że w przypadku nabycia od Spółki G towar nie mógł być sprzedany podatnikowi. Organ dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nabyty od tych podmiotów złom Spółka B sprzedała w całości: Przedsiębiorstwu H na podstawie faktury z dnia "[...]", Przedsiębiorstwu I na podstawie faktury z dnia "[...]", Firmie J na podstawie faktury z dnia "[...]" oraz Firmie K, na podstawie faktury z dnia "[...]". Analizując materiał dowodowy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na rozbieżności w zeznaniach W. M. i wyjaśnieniach strony w zakresie dokonywania oględzin rur oraz ustalania ceny sprzedaży. Podniósł, że według zeznań W. M., rury w chwili sprzedaży były składowane w W., L., S., P. i C., jednak świadek nie pamiętał dokładnych adresów. Teren w W. należał do znajomego o imieniu W., zaś tereny w L. i P. do jego dostawców. Teren w S. koło S. przy ul. "[...]" był wynajmowany przez Spółkę L, której jest udziałowcem i członkiem zarządu. Podważając wiarygodność tych zeznań, organ II instancji podniósł, że złom zakupiony przez Spółkę został odsprzedany innym podmiotom aniżeli podatnik. Dodał, że W. M., przesłuchany w toku postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów, podając te same źródła pochodzenia rur co w niniejszej sprawie, wskazywał inne miejsca ich składowania, tj. okolice K., N.S. pod S. Nie jest również wiarygodne, aby świadek nie pamiętał adresów miejsc gdzie przechowywał rury, czy też nazwiska znajomego, u którego miał je przechowywać. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał też wiary zeznaniom W. M. w kwestii transportu towaru, wskazując na ich rozbieżność z wyjaśnieniami strony. Podatnik jednoznacznie wskazał bowiem, że transport był wynajęty przez W. M.. Ten zaś podał, iż to podatnik organizował własny transport, ale mogło być też tak, że to W. M. zawoził rury do O. swoim transportem. Organ zauważył, ze Spółka B rozliczyła w ewidencji zakupów VAT za 2009 i 2010 r. 5 opisanych w zaskarżonej decyzji faktur dotyczących zakupu usług transportu i spedycji, jednak usługi te nie dotyczyły transakcji zawartych ze stroną. Również uwzględnione przez podatnika w ewidencji zakupów VAT za grudzień 2009 – czerwiec 2010 r. 3 faktury na zakup usług transportu i spedycji z dnia "[...]","[...]" i "[...]" nie mogły dotyczyć transakcji zawartych ze Spółką B, w sytuacji, gdy strona jednoznacznie podała, że transport organizował kontrahent. W ocenie organu odwoławczego, fakt potwierdzenia zakupu rur od strony przez M.W. oraz zakup przez podatnika usługi transportu na podstawie faktury z dnia "[...]", nie dowodzą, że doszło do kwestionowanych transakcji za Spółką B. Niewiarygodne, pozbawione logiki i wbrew ekonomice prowadzenia działalności gospodarczej są zeznania W. M. odnośnie trasy, którą rury miały być przewiezione. Według tych zeznań, były towar ten miał być składowany w L., W., P., S. i C., a następnie w dniach 14 – 16 grudnia 2009 r. przewieziony do O., wyładowany, ponownie załadowany i w tych samych dniach, zgodnie z dokumentami Wz wystawionymi przez stronę, przetransportowany z powrotem do L. Jako niewiarygodne organ ocenił też zeznania W.M., że Spółka B dokonała zakupu rur pod konkretne zamówienie strony, a w pozostałych przypadkach podatnik oglądał zapasy magazynowe i decydował, które rury chce kupić. Z wyjaśnień podatnika wynika bowiem, że nie oglądał on rur przed zakupem. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił Spółce B obowiązek zapłaty podatku w wysokościach wynikających z wystawionych fikcyjnych faktur VAT oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników – W.M. i A.M. za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniach tych decyzji organ podatkowy wywiódł, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B, w tym na rzecz strony, dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Stwierdził, że Spółka B w 2009 r. dokonała zakupu 11,7 tony złomu (rury stalowe) na podstawie faktury z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E. Towar ten odsprzedała w tym samym dniu Przedsiębiorstwu H. Natomiast 2010 r. dokonała zakupu złomu na podstawie 3 faktur z dnia "[...]", który odsprzedała następnie na podstawie faktur z "[...]". Zdaniem organu, nie bez znaczenia w sprawie jest, że przeprowadzone wobec W. M. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 wykazało, iż również w tym okresie wystawiał on tzw. "puste faktury" dokumentujące sprzedaż złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż podatnik nie nabył rur stalowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka B nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu i zaplecza w postaci magazynów lub placów, jak i dokumentów potwierdzających zakup tego towaru, który mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży. Ponadto istnieją liczne rozbieżności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach W. M., pozostających zresztą w sprzeczności z innymi dowodami. Przedłożone przez W. M. dowody nie potwierdzają wydobycia rur stalowych. Brak jest dowodów na to, że pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście doszło do transakcji. Wbrew zarzutom odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął też bezkrytycznie ustaleń wynikających z decyzji wydanych wobec Spółki B. Stanowiły one bowiem jedynie element materiału dowodowego oceniony w powiązaniu z pozostałymi dowodami. To całokształt zgromadzonego w sprawie materiału prowadzi do przekonania, że wystawione przez Spółkę B sporne faktury są "puste" i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT, istotne jest ustalenie, czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj Trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) oraz sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12). Strona powinna mieć świadomość, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, dbając o własne bezpieczeństwo i zachowanie tego prawa, należy podjąć stosowne działania w celu weryfikacji kontrahenta. Tymczasem w związku z kwestionowanymi transakcjami nie podjęła jakichkolwiek działań, których można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać. Nie można podzielić stanowiska podatnika, że nie zachodziła potrzeba sprawdzania wiarygodności kontrahenta, skoro transakcje nie budziły wątpliwości. Gdyby jednak strona zainteresowała się jego wiarygodnością, to uzyskanie informacji, że Spółka B nie posiada towaru, ani stosownego zaplecza w postaci magazynów lub placów, a ponadto nie zatrudnia odpowiedniej liczby pracowników, było możliwe. Brak takiego zainteresowania dowodzi, iż nie dochowano należytej staranności kupieckiej. Podatnik nie posiadał przy tym wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji, ani nie przedłożył żadnych dowodów - poza fakturami VAT - na ich potwierdzenie. Prowadząc działalność gospodarczą od kilkunastu lat, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia towaru nie było znane należało zaś mieć świadomość, że w obrocie złomem funkcjonuje wiele podmiotów firmujących obrót tymi wyrobami. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, podatnik powinien był zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów (dostawców). Organ zauważył, że Spółka B wystawiła na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie 6 faktur VAT na łączną wartość brutto 96.352,92 zł. Nie zasługuje na uwzględnienie samo twierdzenie strony, iż zawierając transakcje była przekonana, że towar jest własnością sprzedającego i kupiła towar z należytą starannością i pewnością co do tego, że transakcja jest bezpieczna, rzetelna i prawidłowa. Tym bardziej, gdy podatnik nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności wystawcy faktur. W przypadku zawierania transakcji o powyższej wartości przez okres kilku miesięcy, brak było nie tylko umów na nawiązanie współpracy, ale też jakiejkolwiek weryfikacji takiego kontrahenta, reprezentowanego stale tylko przez jednego ze wspólników, zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, czy miejsca jego składowania i załadunku, co nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Tym bardziej, że płatności za towar podatnik dokonywał wyłącznie gotówką, nie otrzymując żadnego potwierdzenia zapłaty. Jak podniesiono w decyzji, powyższe potwierdza, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności faktur. Organ odwoławczy nie podważając tego, iż strona mogła dokonywać obrotu towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, stwierdził jednak, że brak jest dowodu na to, iż pochodził on od Spółki B. Uznał ponadto, że wbrew zarzutom odwołania, Spółka B nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2015 r.. Na zobowiązania Spółki B wynikające z decyzji z dnia "[...]" wystawiono w dniu "[...]" tytuły wykonawcze, jednak w toku postepowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec W. M. nie wyegzekwowano żadnych kwot. Natomiast z majątku A.M. w dniu 28 listopada 2011 r. wyegzekwowano 1 zł odsetek oraz 3.764,40 zł kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 ze zm.) i Dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie polegające na wykładni przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim orzeczenia z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § l, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), poprzez: - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skarżący nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie; - niedokonanie przez organy własnych ustaleń i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach innych organów, szczególnie na materiałach zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. decyzjach z dnia "[...]" wydanych w sprawie, w której skarżący nie był stroną i nie miał wpływu na ich przebieg; - bezpodstawne pominięcie i odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadka – W. M. potwierdzającym, że skarżący faktycznie nabywał rury stalowe na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wskazując w uzasadnieniu skargi na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy, strona podniosła, że w świetle orzecznictwa TSUE, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie pozwalają, aby państwa członkowskie rekompensowały straty związane z przestępczym procederem oszustów kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w oszustwo wbrew swojej wiedzy i woli. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp Sp. j., TSUE stwierdził, że jeśli dany towar został dostarczony, a strona zamawiająca za niego zapłaciła i otrzymała fakturę zawierającą wszystkie wymagane elementy, takie jak: rodzaj dostarczonych towarów i kwota należnego VAT, a także nazwa spółki, jej numer identyfikacji podatkowej i adres jej siedziby, to nie istnieją okoliczności pozwalające na odmowę prawa do odliczenia podatku. TSUE dodał, że wystarczająca jest w takich przypadkach zwykła staranność, jakiej można racjonalnie oczekiwać od podatnika. Podatnicy nie muszą zatem podejmować nadmiernych, niestandardowych działań, jeśli nie mają podejrzeń co do kontrahenta. Podobnie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE uznał, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Strona podniosła, że reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są również wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 oraz z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11. Wskazując z kolei na orzeczenia TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, skarżący podniósł, że pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia jest uzależnione od wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu wydanym w dniu 6 lutego 2014 r. (sygn. C-33/13) TSUE dodał, że aby móc wyłączyć możliwość zastosowania domniemania "dobrej wiary" muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki: po pierwsze należy wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, ze faktura jest niezgodna z prawdą; po wtóre, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. TSUE wypracował również regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Zdaniem strony, pomimo powyższych wyroków i konsekwentnej postawy TSUE, organy podatkowe nadal wymagają od podatnika zachowania szczególnej, a nie zwykłej staranności, która graniczy niekiedy z niemożliwymi do spełnienia warunkami szczegółowego sprawdzania kontrahenta na poziomie takim, jak robią to organy dochodzeniowe. Organ nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powinny wzbudzić podejrzenie podatnika, że być może uczestniczy nieświadomie w oszukańczym procederze. Wprost przeciwnie, zakwestionowane transakcje miały typowy, podobny do innych przebieg. Organy nie podważały przy tym, że faktycznie skarżący mógł dysponować ilościami rur wskazanymi w fakturach. Nie mogły stanowić podstawy do uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności: brak sprawdzenia zaplecza technicznego kontrahentów, brak wizyty w ich siedzibach, nieweryfikowanie pochodzenia rur, brak pracowników, negatywne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, niesprawdzenie rozliczeń podatkowych kontrahentów. Przepisy prawa nie nakładają bowiem na dostawców obowiązku posiadania placu, czy też zatrudniania pracowników lub posiadania specjalistycznego sprzętu. W ocenie strony, nie miała ona też obowiązku interesowania się w jaki sposób i za pośrednictwem czyich pojazdów nastąpi dostawa towaru, skoro Spółka zapewniała transport w ramach wynagrodzenia za towar. Zarówno strona, jak i świadek W. M. zgodnie przy tym wskazali, że dostawę i sprzęt zapewniała Spółka. W kwestii twierdzeń organu, że transakcje były zawierane tylko z jednym ze wspólników Spółki, skarżący podniósł, iż w świetle art. 865 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, a na mocy art. 866 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Z zeznań W. M. wynika, że jego córka była wspólnikiem tylko w 10% i zajmowała się wyłącznie biurem, a pozostałymi sprawami, w tym handlem, zajmował się W. M.. Skarżący nie miał zatem powodów, aby kontaktować się z drugim ze wspólników. Podatnik dodał, że wyjaśnił w toku postępowania, iż otrzymywał zdjęcia towaru, choć nie zawsze, a następnie dokonywane były oględziny towaru "na miejscu", tj. przy dostawie towaru. Wbrew twierdzeniom organu, zeznania świadka i wyjaśnienia strony nie były ze sobą sprzeczne, albowiem W. M. wskazał jedynie na fakt oględzin rur z udziałem strony przed dokonaniem zakupu, a strona potwierdziła, iż dokonywała oględzin już na miejscu, po dostarczeniu towaru przez Spółkę, a zatem jeszcze przed zapłatą. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie o dokonywaniu płatności gotówką z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto w opisywanej sytuacji nie istnieje obowiązek sporządzania umów w formie pisemnej. Zważywszy, że oględziny towaru, jego zakup i zapłata następowały w tym samym dniu w obecności obu stron, nie było potrzeby sporządzania umów w tej formie. Towar był dostarczany do skarżącego i tam zawierana była transakcja, a zatem nie można było mówić o zawieraniu umów w miejscach nietypowych. W konsekwencji nie było też potrzeby odwiedzania siedziby Spółki, skoro towar nie był przechowywany na jej terenie. Strona i świadek spotykali się głównie na budowach, co jest cechą charakterystyczną tego typu działalności. Ponadto - wbrew twierdzeniom organu - przedmiotem transakcji nie był złom, a rury stalowe, dlatego nie było wymogu podwyższonej staranności przy zawieraniu transakcji. Sam organ powziął wiadomość o nierzetelności kontrahenta dopiero po upływie kilku lat od dokonania dostaw, w oparciu ustalenia poczynione w toku kontroli Spółki i w następstwie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także po dokonaniu kontroli u skarżącego, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Powyższe świadczy tym bardziej, że skarżący nie miał możliwości powzięcia uzasadnionego podejrzenia co do działalności kontrahenta. Z informacji posiadanych przez skarżącego wynika również, że przeciwko kontrahentowi nie toczy się postępowanie karne ani karne skarbowe, a W. M. nie jest osobą karaną. Jednocześnie o tym, że podatnik dokonywał weryfikacji kontrahentów i staranności świadczy fakt, iż zwrócił Spółce fakturę nr "[...]" z powodu jej niezasadności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia skarżącego przez organy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Firmę B, 6 faktur dotyczących nabycia rur stalowych w okresie od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r., na łączną wartość brutto 96.352,92 zł. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (p. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r. o sygn. I FSK 349/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Na tle tego powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Analiza orzecznictwa wskazuje zatem na jednolite stanowisko, zgodnie z którym, podatek wykazany na fakturze nie zawierającej danych rzeczywistego sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle tego przepisu ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji przez podmioty wykazane w każdej z kwestionowanych faktur, zostały wystarczająco umocowane zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, w świetle tego materiału stanowisko organów, iż faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę B nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur. Słusznie zwrócono w decyzji uwagę, że nie uprawdopodabniają stanowiska strony co do źródła pochodzenia sprzedanych podatnikowi rur stalowych (z prowadzonego od 2007 r. odzysku i rozbiórki na terenach prywatnych), dokumenty przedłożone w toku postępowania przez W. M.. Wynika z nich bowiem, że dotyczą również rur żeliwnych oraz zostały zakupione przez inny podmiot niż Spółka B. Przedłożone natomiast oświadczenia D.K. i J.D. odnoszą się do pozyskania rur żeliwnych jedynie za kwotę 3.200 zł i nie zawierają daty, ani dokładnego adresu. Oświadczenie Z.W. jednoznacznie odnosi się zaś do rury żeliwnej. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości dysponowania, a następnie dostawy przez Spółkę B kwestionowanego przez organ towaru (w sytuacji gdy według ustaleń Naczelnika US, w latach 2008-2010 jego udokumentowana sprzedaż dotyczyła 800 ton i kwoty 1.186.000zł,) jest również brak zatrudnienia w tym celu odpowiedniej liczby pracowników, odpowiedniego sprzętu, czy bazy magazynowej bądź placu. W sposób przekonywujący organ odmówił wiarygodności zeznaniom W. M., odnośnie pochodzenia sprzedanych podatnikowi rur z zakupów od innych firm (od Spółki E - rury stalowe w ilości 11,70 ton, Przedsiębiorstwa F - 14.810 kg rur stalowych, Spółki G - 12.880 kg złomu stalowego), skoro na takie pochodzenie towaru W. M. wskazywał również w toku postępowań prowadzonych wobec innych kontrahentów, zaś nabycie towaru przez Spółkę B od Przedsiębiorstwa F oraz Spółki G, nastąpiło w okresie późniejszym niż ostatnia transakcja na rzecz podatnika. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując faktury wskazał na rozbieżności w zeznaniach W. M. i wyjaśnieniach strony, m.in. co do tego, kto faktycznie i jakim środkiem transportu dostarczać miał sporny towar, jak również w zakresie dokonywania oględzin rur, czy ustalania ceny ich sprzedaży lub miejsca składowania. Prawidłowo przy tym ocenił, że nie stanowi potwierdzenia kwestionowanych transakcji ze Spółką B, sprzedaż przez stronę rur stalowych M.W. wraz z zakupem przez podatnika usługi transportu na podstawie faktury z dnia "[...]". Jako nie zasługujące na wiarę i pozbawione logiki słusznie oceniono też zeznania W. M. odnośnie trasy, którą rury miały być przewiezione. Nie budzi zastrzeżeń odwołanie się przez organ, w związku z oceną całokształtu okoliczności sprawy, do ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określających Spółce B na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku w wysokościach wynikających z wystawionych przez nią fikcyjnych faktur VAT. Z ich uzasadnień wynika m.in., że faktury VAT wystawione przez Spółkę B, w tym na rzecz strony, dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Nie bez znaczenia – co trafnie zauważył organ odwoławczy – jest również wynik postępowania podatkowego, wobec W. M. w zakresie VAT za lata 2003-2004, w świetle którego, także w tym okresie wystawiał on tzw. "puste faktury" dokumentujące sprzedaż złomu. W sytuacji zatem, gdy jak ustaliły organy w toku postępowania podatkowego, Spółka B nie posiadała dokumentów potwierdzających zakup spornego towaru mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży, nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie miała odpowiedniego sprzętu i zaplecza w postaci magazynów lub placów, jak również wobec powołanych wyżej rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony i zeznaniami W. M., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik nie nabył od tej Spółki wskazanych na zakwestionowanych fakturach rur stalowych, Sąd uznał za dostatecznie udowodnione. Słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonując spornych transakcji strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia i uwiarygodnienia kontrahenta, tym bardziej w sytuacji, gdy okoliczności dostaw powinny budzić wątpliwości. Poza fakturami podatnik w istocie nie dysponował bowiem danymi potwierdzającymi, że Spółka B jest rzeczywistym dostawcą rur - według kwestionowanych faktur - o łącznej wartości brutto 96.352,92 zł. Nie posiadał też wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji. Nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności wystawcy faktur, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, przed zakupem nie dokonywał jego oględzin, nie znał miejsca załadunku, ani danych kierowcy i osób obecnych przy transporcie, jak również danych pojazdu, którym był przywieziony - co przy dokonywanej zapłacie za towar gotówką w dniu jego odbioru, prawidłowo ocenione zostało przez organ jako istotna wątpliwość odnośnie rzeczywistego charakteru kwestionowanych na gruncie prawa podatkowego czynności. Takie postępowanie i sposób nawiązywania współpracy z kontrahentem wskazuje zdaniem Sądu na brak staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji i daje podstawę do oceny, że nie przedsięwziął on wszystkich niezbędnych działań, jakich można racjonalnie od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje te nie stanowią nadużycia prawa. Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie oparte zostało na pełnym i dokładnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił wprawdzie argumentacji organu odwołującej się w związku z oceną należytej staranności podatnika, do dokonywania transakcji tylko z jednym ze wspólników Spółki B, niemniej wobec wyżej opisanych ustaleń, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji do odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Wskazał też, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięć i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając prawidłową argumentację prawną. W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a..