I SA/Ol 812/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do lutego 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą A. Z. (dalej jako "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011r. do lutego 2012r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do lutego 2012r. Postępowanie w zakresie VAT za styczeń 2011r. nie wykazało nieprawidłowości i zostało zakończone wynikiem kontroli. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że strona w okresie objętym kontrolą dokonała 527 transakcji, w ramach których zakupiła oleje bazowe, transformatorowe i silnikowe z rafinerii "A." w Bośni i Hercegowinie za pośrednictwem firm: B. z Bośni i Hercegowiny oraz C. S.A. z Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Towar przetransportowała z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu na terytorium Niemiec. Tam, korzystając z pośrednictwa niemieckiej agencji D., zgłosiła do odprawy celnej 487 partii towarów. Towar ten został wwieziony do Polski. Pozostałe 40 partii zostało sprzedane przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim. Nie udało się ustalić miejsca zakończenia wysyłki tych towarów, więc organ stwierdził, że nie ma dowodów na to, by zostały one wwiezione do Polski. Strona w deklaracjach VAT-7 zadeklarowała 512 wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej "WNT") na terenie Polski. Organ uznał, że strona dokonała na terenie kraju 487 WNT i stwierdził, że obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium Unii Europejskiej i dlatego nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT. Organ ustalił, że ww. towar strona sprzedała: E.L.L. z S. (25 dostaw, opodatkowanych stawką 23 % VAT), F. Sp.z o.o. z R. (1 dostawa, opodatkowana stawką 23 % VAT), G. z Cypru (461 dostaw, opodatkowane stawką 0 %VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – dalej "WDT"). Organ ustalił jednak, że towary sprzedane firmie G. zostały bezpośrednio sprowadzone do Polski i nie były w ogóle wywożone później z kraju, w związku z czym opodatkował te dostawy według stawki 23 % VAT. Ponieważ zakupione przez stronę oleje były wprowadzone na unijny obszar celny na terytorium Niemiec przez pośrednika (niemiecki przedstawiciel podatkowy - D.), strona zadeklarowała te transakcje jako WNT z Niemiec od ww. firmy. Ustalono, że strona w poszczególnych okresach rozliczeniowych ewidencjonowała ww. WNT w jednej pozycji, w kwocie wynikającej z zestawienia zbiorczego, sporządzanego przez biuro rachunkowe. W związku z powyższym, organ I instancji sporządził zestawienie faktur dokumentujących nabycia od ww. firmy w rozbiciu na poszczególne miesiące z uwzględnieniem przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z tego zestawienia kwoty obrotu i podatku należnego, odmienne od zadeklarowanych, przyjął do podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od marca 2011r. do lutego 2012r. Również zakup usług pośrednictwa finansowego do D., stanowiący dla strony import usług, podlegający opodatkowaniu w Polsce stawką 23%, bądź nie był przez stronę ewidencjonowany i deklarowany, bądź był deklarowany w wysokościach nieznajdujących potwierdzenia w fakturach. W konsekwencji powyższego, organ I instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo deklarowana także kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną, a G., co ma fundamentalne znaczenie dla sprawy. Stwierdziła, że organ popełnił błąd traktując wszystkie opisane transakcje (od nabycia w C/B do sprzedaży ostatecznej nabywcom w Polsce) jako jeden łańcuch transakcji. W sprawie są dwie grupy transakcji pojedynczych: pierwsza – transakcje C/B – strona i import towarów z Bośni do Niemiec, a druga – transakcje łańcuchowe strona - G. - polscy odbiorcy. Faktycznie WDT na rzecz G. strona dokonała w Niemczech. Powinna była zatem zarejestrować się w Niemczech dla tych czynności, czego nie zrobiła, ale nie ma to znaczenia w sprawie. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, że nie była podatnikiem z tytułu importu na terenie Niemiec. Strona podniosła też, że organ niezasadnie powołał się na art.25 ust.2 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania w sprawie. Niesłusznie też organ uznał za opodatkowane w Polsce 25 transakcji sprzedaży przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim poza terytorium UE. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w niemieckim urzędzie celnym odprawiła 487 partii olejów pochodzących spoza Unii Europejskiej. W tym celu zawarła umowę pośrednictwa celnego i fiskalnego z niemieckim przedstawicielem podatkowym (D.), który w zgłoszeniach celnych składanych na rzecz strony deklarował procedurę celną 42. Dzięki temu strona mogła dokonać importu towaru bez konieczności zapłaty podatku importowego w Niemczech. Zastosowana procedura wykluczała możliwość sprzedaży towarów przez importera w Niemczech i tym samym zobowiązywała stronę do ich wywozu z Niemiec oraz do ich opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. Z powodu zastosowania procedury 42, D. deklarował WDT na rzecz strony, wystawił na jej rzecz faktury VAT ze stawką 0% oraz obciążył ją kosztami odpraw celnych. Zakupione przez stronę oleje były więc wprowadzone w unijny obszar celny na terytorium Niemiec. Zostały one wwiezione do Polski, a strona zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym w O. WNT z Niemiec od D.. Spośród tych dostaw, 461 partii strona sprzedała firmie G. z Cypru, opodatkowała je stawką 0% VAT i zadeklarowała jako WDT. Towary te ostatecznie trafiły do nabywców krajowych. Opisane towary były transportowane z Bośni i Hercegowiny przez przewoźników H- z Chorwacji lub I z Bośni do Frankfurtu (Niemcy). Po odprawie celnej były przewożone, bez przeładowywania, do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Sporządzano dwa odrębne listy przewozowe CMR: pierwszy dokumentował przewóz od dostawcy z rafinerii A. do miejsca odprawy celnej na terenie UE (Frankfurt) dla odbiorcy PHU A.Z., a drugi – przewóz z miejsca odprawy celnej z danymi nowego dostawcy (G.) do ostatecznego odbiorcy (składów podatkowych na terytorium Polski) lub dla J. z Wielkiej Brytanii ze wskazanym adresem odbioru składów podatkowych w Polsce. Zapisy kontraktu nr 1/05.10.2011 z dnia 5 października 2011r. zawartego przez stronę z G., dotyczące przedmiotu kontraktu i przyjęcia towaru w praktyce nie były realizowane. W kontrakcie określono, że dostawy mają się odbywać na warunkach D. (pod wskazanym adresem w Niemczech), a towar uważa się za przekazany przez sprzedającego i przyjęty przez kupującego po odbiorze pod tym adresem. Towar był natomiast odbierany dopiero przez ostatecznych odbiorców w polskich składach podatkowych, a koszty transportu z rafinerii do Frankfurtu ponosiła strona, a nie G.. Organ wskazał, że pomiędzy stroną, a Ł Z. – zlecającym, uzgadniającym i realizującym w imieniu G. transakcje obrotu olejem bazowym ze stroną, zachodziły powiązania, o których mowa w art.25 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz.307 ze zm.). Ł.Z. jest mężem strony i posiadał pełnomocnictwo do kompleksowego działania w jej imieniu w ramach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że miał kompletną wiedzę o przebiegu transakcji w firmie żony, uzgadniał je z dostawcami i odbiorcami, nawiązał w jej imieniu kontakty z firmami transportowymi i pośrednikiem fiskalnym, mógł sporządzać i podpisywać wszystkie dokumenty w jej firmie. W tym czasie Ł.Z. był członkiem zarządu i dyrektorem handlowym w G. odpowiedzialnym za rynki wschodnie, a transakcje obrotu olejem poprzez firmę żony były realizowane za zgodą udziałowców G. na jego wniosek. Powyższe wskazuje, że te same osoby zajmowały się organizacją dostaw i transportu od pierwszego dostawcy do ostatecznego odbiorcy. Organ odwoławczy dał wiarę twierdzeniom strony, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez G.. Pomimo przewozu towarów tym samym środkiem transportu, dla celów podatkowych, był on dzielony na dwa odcinki: z Bośni i Hercegowiny do Niemiec i z Niemiec do Polski. Było to uzasadnione, ponieważ w stanie faktycznym sprawy mamy dwa rodzaje sytuacji rodzące skutki podatkowe: import towarów, który następował w Niemczech i WDT z Niemiec do Polski. Oba te zdarzenia muszą być związane z przemieszczeniem towarów. Organ powołał przy tym regulacje dotyczące ww. zdarzeń zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s.1). Nadto strona dostarczyła, przetłumaczone na język polski, odpowiedzi przewoźników, z których wynika, że firmą odpowiedzialną za zorganizowanie transportu towarów była G.. Ł.Z. organizując transport na pierwszym odcinku działał jako pełnomocnik strony, a organizując transport na drugim odcinku – jako prezes zarządu G.. W związku z przyznaniem racji stronie, organ stwierdził, że nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność, kto był organizatorem transportu w transakcjach pomiędzy stroną, a G.. Organ II instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 22 ust.1, 2 i 4 oraz art.25 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT" oraz art.138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE należy zgodzić się ze stroną, że opisywanych transakcji olejem nie można traktować jako jednego łańcucha transakcji. W sprawie mamy do czynienia z dwoma grupami transakcji pojedynczych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć transakcje importowe z Bośni do Niemiec, a z tej grupy następowały kolejne transakcje dostaw towarów. Stronie umknęło jednak, że dokonując na terytorium Niemiec importu nie była zarejestrowana w tym kraju jako podatnik VAT. Z tego powodu działała przez D., która na rzecz strony, ale w imieniu własnym w zgłoszeniach celnych deklarowała procedurę celną 42. Procedura ta wykluczała możliwość sprzedaży przez importera (stronę) towarów w Niemczech i zobowiązywała ją do opodatkowania towarów w kraju przeznaczenia. W ujęciu podatkowym strona nabywała zatem od D. przedmiotowe oleje. Z tego względu D. była pierwszym podmiotem w łańcuchu podmiotów dokonujących dostaw towarów po ich zaimportowaniu na terytorium Niemiec. Skoro zaś, nabywcą od niemieckiej firmy był podmiot z innego kraju członkowskiego, niezarejestrowany w Niemczech (A.Z.) i towar został przywieziony z Niemiec do Polski, to organ uznał, że to strona dokonała nabycia tych towarów na terytorium Polski. Z tego powodu transport towarów, o którym mowa w art.22 ust.4 ustawy o VAT należy przyporządkować tej właśnie dostawie. W tych okolicznościach, nie ma znaczenia, że transport został zorganizowany przez następny łańcuch dostaw podmiotów, czyli G.. Okoliczność, że G. zorganizował i opłacił transport na odcinku Niemcy-Polska nie jest dowodem na przyporządkowanie transportu dostawom dokonywanym przez G. na rzecz jego nabywców. Strona miała intencję dokonania nabycia towaru z Niemiec i faktycznie go dokonała, zatem transport należy przyporządkować tej właśnie dostawie. Organ wskazał także, że zapisy kontraktu, że strona dokonuje sprzedaży produktu europejskiego według stawki 0% VAT, a G. nie będzie sprzedawał nabytego towaru na terenie Niemiec, ale na terenie innych krajów UE i na żądanie sprzedającego lub niemieckich organów podatkowych przedstawi dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów z Niemiec, były sprzeczne ze stanem faktycznym, wzajemnie się wykluczały i były niemożliwe do realizacji w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. To strona była podmiotem wprowadzającym zaimportowany towar na terytorium Niemiec, zobowiązanym do jego wywozu i sprzedaży poza terytorium Niemiec. W ocenie organu, strona dokonała na terytorium kraju WNT – 461 partii olejów z Niemiec, ale zadeklarowane przez nią kwoty obrotu i podatku należnego są inne niż wynikające z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji. Przyczyn tych rozbieżności strona nie wyjaśniła. Również w przypadku zakupu usług pośrednictwa finansowego od D., stanowiącego dla strony import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce stawką 23 %, stwierdzono nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego powołania art.25 ust.2 ustawy o VAT, organ wskazał, że ustalono, iż 167 partii towarów G. odsprzedała PHU P. P. w D. Kontrola Urzędu Celnego wykazała brak przyjęcia 5 dostaw udokumentowanych określonymi listami przewozowymi CMR. Towary te zostały wprowadzone w unijny obszar celny na terenie Niemiec i korzystały ze zwolnienia od podatku importowego pod warunkiem sprzedaży ich na terenie UE w państwie innym niż Niemcy. D. wystawiła na te partie faktury sprzedaży na rzez strony, a strona zadeklarowała WNT tych towarów. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że 5 brakujących w składzie P.P. partii towarów wywieziono poza UE, a zatem przyjęto, że zostały sprzedane na terenie Unii w państwie innym niż Niemcy. Chociaż organ I instancji nie był w stanie ustalić, do którego państwa członkowskiego trafiło ww. 5 partii towarów, to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posługiwanie się przez stronę polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawienie dowodu, że WNT zostało zakończone i opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem w sprawie ma zastosowanie art.25 ust.2 ustawy o VAT. W kwestii opodatkowania spornych 461 dostaw strony dokonanych na rzecz G., organ stwierdził, że skoro nabycie tych towarów nastąpiło na terytorium Polski, to do późniejszego opodatkowania ich według stawki 0% niezbędny byłby ich wywóz poza terytorium Polski. W sprawie ustalono zaś, że towary z Polski nigdy nie zostały wywiezione. Zastosowanie ma zatem stawka 23 %. Spośród 527 zakupionych partii towarów strona zgłosiła do odprawy celnej 487 partii. Pozostałe 40 partii zostało sprzedanych przez stronę przed ich ocleniem firmom cypryjskim. Organowi nie udało się ustalić miejsca zakończenia wysyłki tych partii olejów, więc stwierdził, że nie ma dowodów na to, że towary te zostały wwiezione do Polski. Tymczasem strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 512 WNT na terenie Polski. W związku z tym organ uznał za udowodnione, że strona dokonała na terenie kraju tylko 487 WNT i stwierdził, że obrót pozostałymi 25 partiami towarów miał miejsce poza terytorium UE i nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono obszerny materiał dowodowy, dopuszczając. jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Ustalony przez organ odwoławczy przebieg transakcji obrotu olejem oraz ich nieprawidłowe rozliczenie dokonane przez strony transakcji organ odwoławczy przedstawił na schemacie nr 1 do zaskarżonej decyzji, a rozliczenie transakcji zgodne z przepisami prawa materialnego – na schemacie nr 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa: - art.122 w związku z art.187 §1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niechęć organów obu instancji do zebrania materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez stronę, - art.191 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wymogami z ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, - art.9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sprawie, - art.22 ust.2 ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w sprawie, - art.22 ust.4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, - art.25 ust.2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że organ naruszył przepisy postępowania odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność sprawdzenia kto był organizatorem transportu w transakcjach sprzedaży przez stronę do G.. Skoro strona oponowała, że to nie ona organizowała transport, to wymaga to dalszego dowodzenia. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za błąd organu uznała strona stwierdzenie, że nabyła towary od D.. Prawo do rozporządzania tymi towarami importowanymi z Bośni strona już posiadała jak towary wjeżdżały do UE. D. nie mógł przenieść na stronę prawa, którego sam nie posiadał. Powyższe wyklucza istnienie klasycznego WNT u strony w Polsce. Jeżeli w ogóle można rozpatrywać koncepcję relacji D. – strona to tylko jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, ale to także w sprawie nie występuje. Skarżąca nie zgodziła się z dokonanym przez organ podziałem transakcji na dwie grupy pojedynczych transakcji, gdyż w drugiej grupie nie ma transakcji pojedynczych, a są transakcje łańcuchowe. Jeżeli przyjąć koncepcję organu, to pierwsza grupa powinna się kończyć na D., a nie na stronie. Zdaniem strony, organ rozpatruje występowanie u niej WNT w Polsce jako nietransakcyjne przemieszczenie towarów, a nie jako klasyczne WNT w myśl art.9 ust.1 ustawy o VAT. Przedstawiła także szeroką argumentację dotyczącą nieprawidłowej interpretacji przez organ art.22 ust.2 i 4 ustawy o VAT, wskazując, że art.22 ust.4 nie jest lex specialis dla art.22 ust.2. W dalszej części, skarżąca wywodzi, że w sprawie nie występuje u strony nietransakcyjne przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski. Podkreśla, że nietransakcyjne przemieszczenie towarów nie występuje w transakcjach łańcuchowych, a nadto towar przyjeżdża do Polski w innych realiach niż objęte art.11 ust.1 ustawy o VAT. W kraju rozpoczęcia przemieszczania towarów, towary nie należą już do strony, a do G. i przyjeżdżają do Polski nie na rzecz strony, ale na rzecz G.. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, organ podkreślił, że dał wiarę twierdzeniom strony, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez G. i tym samym nie było już konieczności przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (według stawki 23%) 461 dostaw oleju bazowego, transformatorowego i silnikowego dokonanych przez stronę na rzecz cypryjskiej spółki G., w wyniku stwierdzenia, że są to dostawy krajowe, a nie jak przyjmowała strona wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, czyli czynność opodatkowana stawką 0% VAT. Sporne jest przy tym uznanie za WNT 487 dostaw towaru na rzecz skarżącej na terenie Polski. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które polegało, według skarżącej, na braku ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, odrzuceniu zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych oraz nierzetelnej i niepełnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 §4 O.p. Po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej dokonuje mając na względzie łącznie wszystkie zgromadzone dowody. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy ocenie stanu faktycznego, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów - według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 zostało wskazane, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie sądu administracyjnego organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art.191 w związku z art.121 §1 O.p. nie jest zasadny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.188 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodów, w drodze pomocy prawnej, w postaci informacji z firm: G., C., B., J. i D., na okoliczność sprawdzenia, kto był organizatorem transportu w omawianych transakcjach sprzedaży przez skarżącą do G.. W toku postępowania bowiem skarżąca twierdziła, że transport olejów z Niemiec do Polski był organizowany przez G.. Organ I instancji twierdzeniom tym nie dał wiary, jednakże organ odwoławczy zgodził się z tymi twierdzeniami. Wskazał, że Ł.Z. organizował transport olejów z Bośni i Hercegowiny do Polski, ale działał przy tym w dwojakim charakterze – jako pełnomocnik skarżącej (transport na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Niemiec) oraz jako prezes G. (transport na odcinku z Niemiec do Polski). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność organizowania transportu olejów, w transakcjach między skarżącą, a G., przez G.. Zatem, wobec przyznania racji stronie, wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone na tezę, która nie jest już sporna, a tym samym organ nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku dowodowego. Podkreślić jedocześnie należy, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podnosiła, że transport na odcinku z Bośni i Hercegowiny do Frankfurtu organizował inny podmiot aniżeli ona. Wręcz przeciwnie twierdziła, że na tym odcinku organizacja transportu należała do niej. Powyższe znajduje też potwierdzenie w listach przewozowych CMR dokumentujących transport z rafinerii A. do miejsca odprawy celnej, w której skarżąca jest wskazana jako odbiorca. Z akt sprawy wynika, że w okresie od lutego 2011r. do lutego 2012r. skarżąca zawarła 527 transakcji nabycia olejów bazowych, transformatorowych i silnikowych z rafinerii A. w Bośni i Hercegowinie za pośrednictwem firm B. z Bośni i Hercegowiny oraz C. S.A. z Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Towary te przetransportowała do Frankfurtu na terytorium Niemiec. W niemieckim urzędzie celnym D. dokonała odprawy 487 partii olejów na rzecz skarżącej, ale w imieniu własnym. Towar zgłaszano do procedury celnej 42, co skutkowało importem towaru bez konieczności uiszczenia podatku importowego na terenie Niemiec i zobowiązywało do ich wywozu z terytorium Niemiec i opodatkowania w kraju przeznaczenia, poprzez wykazanie w tym kraju WNT. D. deklarowała WDT i wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT ze stawką 0%. Towar został następnie przewieziony z Niemiec do Polski. Transport na tym odcinku był zorganizowany przez G.. W Polsce skarżąca deklarowała WNT tych olejów z Niemiec (od D.). Towar został sprzedany w kraju, przy czym 26 dostaw nastąpiło na rzecz ostatecznych polskich odbiorców (E.L.L. i F.), a 461 na rzecz cypryjskiej spółki G., która następnie sprzedawała go bezpośrednio (419 dostaw) lub za pośrednictwem dwóch spółek (42 dostawy) ostatecznym polskim odbiorcom. Organy podatkowe zakwestionowały zadeklarowanie opisanych 461 dostaw na rzecz G. jako WDT i zastosowanie stawki 0% VAT. Stwierdziły bowiem, że dostawy te należy zakwalifikować jako dostawy krajowe i w związku z tym opodatkować je stawką 23% VAT. Niesporne jest natomiast, że pozostałe 40 partii towaru zostało sprzedane przez skarżącą firmom cypryjskim, przed ich zgłoszeniem do procedury celnej w Niemczech. Skoro zatem dostawy te zrealizowano poza terytorium Unii Europejskiej, to w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Prawidłowo zatem skarżąca rozliczyła w Polsce 487 dostaw oleju jako WNT z Niemiec. Definicję ustawową wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawiera art.9 ust.1 ustawy o VAT. Stanowi on, że przez WNT, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei art.11 ust.1 ustawy o VAT uznaje za WNT za wynagrodzeniem również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał deklarowanie przez samą skarżącą 461 dostaw towarów na terytorium kraju jako WNT z Niemiec. Podnoszone w tym zakresie zarzuty i zaprezentowane w skardze stanowisko jakoby w sprawie nie występowało klasyczne WNT nie są zatem zasadne. D. zgłaszała przedmiotowe dostawy oleju w Niemczech do procedury celnej 42 na rzecz skarżącej, ale w imieniu własnym, gdyż skarżąca nie była podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Niemczech. Następnie podmiot ten deklarował sporne dostawy w Niemczech jako WDT, wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącej, a skarżąca prawidłowo wykazywała te dostawy jako WNT w Polsce. Słusznie organ podatkowy różnicuje sprzedaż towaru na gruncie prawa cywilnego i WDT na gruncie prawa podatkowego. Nie kwestionuje przy tym, że skarżąca była właścicielem spornego oleju już od momentu jego nabycia od spółek: Partenon i Optima. Czym innym jest jednakże podatkowe rozliczenie dostaw, które skarżąca zaimportowała z Bośni i Hercegowiny na terytorium Niemiec, ale które zostało dokonane w imieniu D., jako podmiotu zarejestrowanego dla celów VAT w Niemczech. Wbrew zarzutom skargi nie można zatem stwierdzić, że w sensie podatkowym nie było dostaw między D., a skarżącą. Zgodnie z art.22 ust.2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że jego wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostaw przyporządkować jego dostawie. Stosownie do treści art.22 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. W myśl art.25 ust.1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Na podstawie powołanych przepisów miejscem WDT przedmiotowych olejów będzie terytorium Niemiec jako kraj importu. Skoro towar zgłoszono do procedury celnej 42, to importer tych towarów (skarżąca), który był zwolniony od podatku importowego w Niemczech, nie mógł dokonać ich sprzedaży na terenie Niemiec i zobligowany był do jego wywozu z Niemiec. Jak już wskazano D. wystawił faktury VAT na rzecz skarżącej, dokumentujące WDT. W konsekwencji powyższego, WNT nastąpiło u skarżącej na terenie Polski (tylko wówczas spełnione są podstawy do zwolnienia z opodatkowania importu przedmiotowego towaru, zgodnie z procedurą celną 42). Towar został jednocześnie przewieziony z Niemiec do Polski. Transport, o którym mowa w ust.4 art.22 ustawy o VAT należy więc przyporządkować tej dostawie – towar został fizycznie przemieszczony z kraju dostawy (Niemcy), do kraju nabycia (Polska). Wobec zgłoszenie opisanych dostaw do procedury celnej 42, w stanie faktycznym sprawy, powołany art.22 ust.4 ustawy o VAT został prawidłowo zinterpretowany przez organ podatkowy. Transakcją ruchomą we wskazanej drugiej grupie transakcji była bowiem transakcja pomiędzy D., a skarżącą. Zgodzić należy się przy tym z organem, że choć na gruncie prawa cywilnego skarżąca nie nabyła od D. spornych olejów, to firma ta, będąca jej pośrednikiem fiskalnym, wystawiła na jej rzecz faktury VAT, gdyż import tych towarów następował w imieniu D.. Tym samym, D. była podmiotem, który dokonywał – na gruncie prawa podatkowego – wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. D. w fakturach wystawianych na rzecz skarżącej wskazywało jej polski numer identyfikacyjny. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że WDT na terenie Niemiec winna zadeklarować skarżąca. Nie mogła ona tego uczynić, gdyż nie posiadała niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art.25 ust.2 ustawy o VAT, nie wyłączając zastosowania ust.1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art.9 ust.2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (pkt 1) lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII (pkt 2). Wbrew zarzutom skargi, powołany przepis został przez organy podatkowe prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż w fakturach VAT wystawianych na rzecz skarżącej przez D. był podawany polski numer identyfikacji podatkowej. Jak ustalono, część towarów sprzedanych przez skarżącą firmie G., została następnie odsprzedana PHU P. P. (167 dostaw). Kontrola dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego wykazała brak przyjęcia w składzie podatkowym ww. 5 dostaw. Skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego wywóz tych partii towarów poza teren Unii Europejskiej. Przyjąć zatem należy, że został on sprzedany na terenie Unii, w państwie innym niż Niemcy (kraj importu). W konsekwencji powyższego, chociaż nie ustalono, do którego kraju członkowskiego ostatecznie dostarczono towar, to podlega on opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na to, że skarżąca posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej i nie przedstawiła dowodu, że WNT zakończyło się i zostało opodatkowane na terenie innego państwa Unii Europejskiej. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem 461 dostaw olejów jako dostaw krajowych - gdyż towary wwiezione do kraju i zadeklarowane jako WNT z Niemiec, pomimo ich sprzedaży na rzecz podmiotu zarejestrowanego na Cyprze, nigdy z Polski nie zostały wywiezione - należało je opodatkować VAT według stawki 23%, stosownie do treści art.41 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art.13 ust.1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 5, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust.2-8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.