I SA/Ol 83/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. G. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14.04.2014r. G. Z. (dalej podatnik, skarżący, strona), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Z., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" o numerze VIN: "[...]", wyprodukowanego w 2004r. z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 2.461 cm3, który zakupił za kwotę 3.750 euro na terenie Holandii. Holenderski dowód rejestracyjny zawierał wpis, że samochód był wyposażony w podwójną kabinę (tłumaczenie dowodu – k. 12 Organu akt I instancji). Pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w dniu 22.05.2014r. i tego dnia został sprzedany, a następnie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Organ I instancji, Naczelnik UC) stwierdził, że w związku z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium Polski ww. pojazdu nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Na tej podstawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 09.09.2014r.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ celny I instancji wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na kwotę 2.912 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752), dalej u.p.a.. W uzasadnieniu Organ I instancji powołał się na oględziny pojazdu (str. 4 i 5 decyzji - k. 41 i n. akt I instancji), na okoliczność których sporządzono protokół w dniu 20.10.2014r. wraz z dołączoną dokumentacją zdjęciową (k. 23-35 akt I instancji). Organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 5 w powiązaniu z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego auta, w zestawieniu z do zasadami klasyfikacji taryfowej wskazują, że należało to auto zaratyfikować do pozycji CN 8703. Nie może być natomiast zakwalifikowany do grupy pojazdów transportu towarowego, objętych pozycją CN 8704. Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku Organ przyjął wartość samochodu wskazaną w umowie kupna sprzedaży z dnia 14.04.2014r.. W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej Organ II instancji, Organ odwoławczy, Dyrektor IC) decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W jej uzasadnieniu Organ odwoławczy odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.a., iż o celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej rozporządzenie nr 2658/87. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez Organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów). Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 20.10.2014r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko Organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Odnotował, że według danych widniejących w przedstawionym dowodzie rejestracyjnym serii "[...]" nr "[...]" samochód wyposażony w silnik spalinowy o pojemności 2461 cm3, rok prod. 2004, z pięcioma miejscami siedzącymi, jego dopuszczalna ładowność wynosi 580 kg, a przeznaczenie: uniwersalny. Karoserię pojazdu tworzy zamknięte jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie typu" Van" z dwoma uchylnymi drzwiami bocznymi (po obu stronach przedniej części kabiny pojazdu ), z dwoma drzwiami przesuwnymi umieszczonymi po bokach nadwozia (za drzwiami uchylnymi), oraz dwoma skrzydłami drzwi tylnych zamykającymi część ładunkową. Nadwozie jest przeszklone w części przedniej oraz środkowej do słupka C. Uchylne drzwi boczne wyłożone są od wewnątrz panelami plastikowymi i zostały zaopatrzone w kompletny osprzęt: klamki, uchwyty, schowki, głośniki, mechanizmy elektryczne regulacji szyb i lusterek. Drzwi tylne zaopatrzone zostały w przyciemniane, elektrycznie ogrzewane szyby, wyposażone w dwa pióra wycieraczek. Wewnętrzną kubaturę pojazdu tworzy wydzielona część pasażerska oraz część ładunkowa, które odgrodzone zostały od siebie panelem z tworzywa, przeszklonym w górnej części szybą (nad oparciem tylnej kanapy). Panel przegradza wnętrze pojazdu na całej jego szerokości oraz wysokości. Panel przytwierdzony został do bocznych ścian karoserii śrubami i wkrętami oraz za pomocą metalowych płaskowników (po 1 szt. z każdego boku). Przestrzeń pasażerska wykończona została profilowaną wykładziną podłogową z tworzyw sztucznych, podsufitką i jednolitymi panelami z tworzyw sztucznych. Wnętrze części pasażerskiej kabiny pojazdu mieści: - 5 miejsc siedzących, pokrytych identycznymi pokrowcami tekstylnymi, pierwszy rząd: 2 fotele w przedniej części kabiny (kierowcy i pasażera), z manualną regulacją położenia (w dwóch płaszczyznach: przód-tył, góra-dół + regulacja położenia oparć), z zagłówkami (regulowanymi w jednej płaszczyźnie góra-dół), oraz trzypunktowymi bezwładnościowymi pasami bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania pasów w słupkach za krawędzią uchylnych drzwi bocznych), drugi rząd 3 - osobowa kanapa wyposażona w trzy zagłówki oraz 3 szt. trzypunktowych bezwładnościowych pasów bezpieczeństwa (punkty mocowania pasów zainstalowane za oparciem kanapy), - nad szybą przednią zamontowane 2 szt. przesłon przeciwsłonecznych, pomiędzy nimi odrębnie uruchamiany punkt oświetlenia wnętrza i lusterko wsteczne (zamocowane bezpośrednio do szyby), - w podsufitce nad otworem drzwiowym przy fotelu pasażera pierwszego rzędu zamontowano uchwyt do przytrzymywania się podczas jazdy, - w prawej części podsufitki, nad siedziskiem kanapy drugiego rzędu zainstalowany drugi punkt oświetlenia wnętrza, - elektroniczną klimatyzację wnętrza, - w części bagażowej za panelem dzielącym przestrzeń wewnętrzną pojazdu podłoga i ściany boczne oraz dach (z wyłączeniem nadkoli), wyłożone zostały arkuszami płyty oklejonej materiałem. Ponadto obecny właściciel pojazdu, który zakupił pojazd od strony postępowania, do protokołu oględzin podał, że samochód wygląda tak jak w chwili jego zakupu. W pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych lub przeróbek. Organ odwoławczy ocenił, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał obiektywne cechy konstrukcyjne, do których zaliczyć należy: - pojazd o jednobryłowym i zamkniętym nadwoziu, pięciodrzwiowy, dwa skrzydła uchylnych drzwi przednich, dwa skrzydła drzwi przesuwnych umieszczonych po obu stronach nadwozia oraz dwa skrzydła uchylnych drzwi zamykających część ładunkową; przystosowany do przewozu pięciu osób, - w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, - w drugim rzędzie siedzeń trzyosobowa kanapa, - obecność stałych elementów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną, która mogła być używana do przewozu towarów, - obecność okien w drzwiach bocznych i drzwiach tylnych, - pojazd wyposażony w podwójna kabinę, - część pasażerska wykończona profilowaną jednolitą wykładziną podłogową z tworzyw sztucznych, podsufitką i jednolitymi panelami z tworzyw sztucznych, - część towarowa umożliwia przewóz towarów jednak jej wielkość i wyposażenie nie dominuje nad częścią pasażerską stanowiąc jedynie jej uzupełnienie i zwiększając cechy użytkowe pojazdu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20.04.2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyrok NSA sygn. akt I GSK 1361/06 z dnia 20.04.2017r.). Ustalone przez Organ podatkowy I instancji cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na wyposażenie (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012r. sygn. akt I GSK 16/12). Materiał dowodowy w postaci dokumentacji fotograficznej stanowiącej załącznik do protokołu oględzin potwierdza ustalenia Naczelnika UC w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25.01.2012r., sygn. I SA/Ol 755/11, i zauważył, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Za kluczową Organ odwoławczy uznał okoliczność pozostawania w pojeździe kompletnej przestrzeni pasażerskiej. Powołał się na wyrok TSUE z dnia 06.12.2007r. sygn. C-486/06 pkt 23 i 24 uznając, że sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Przy czym uznał, że wyrok TSUE dotyczy pojazdu typu pickup, jednak ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów, gdyż wskazano w nim wyraźnie na znaczenie Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 397/14 z dnia 16.07.2014r.). Zgodnie zasadami klasyfikacji towarowej tj. regułą 2a, pojazd nawet częściowo zdekompletowany z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany do przewożenia ładunków, posiadałby w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej klasyfikacja wyrobu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej opiera się na klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym mają na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Odpowiadając na zarzuty odwołania Organ podał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ powołał się także na wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.06.2011r. sygn. akt I SA/Łd 585/11, zgodnie z którym przepisy o ruchu drogowym mają na celu zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają one nawet pomocniczego zastosowania. Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ II instancji podsumował, że opisane wyżej cechy pojazdu wskazują, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, niż do przewozu towarów, tj. pojazd posiadał cechy przewidziane dla pojazdów objętych pozycją kodu CN 8703. Możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, tj. 580 kg jest jedynie jego dodatkową funkcją i nie decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Dyrektor IC podsumował, że Organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Zaskarżona decyzja prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania i nie narusza art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie G. Z. wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Podniósł, że w toku postępowania przeprowadzanego przez Urząd Celny w Olsztynie powoływał się na braki w postępowaniu dowodowym. Jednak nie przeprowadzono pięciu dowodów podniesionych w odwołaniu, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji Organu decyzyjnego, który oparł się w swoim działaniu jedynie na scalonej nomenklaturze CN. Skarżący wskazał, że Organ i instancji nie wziął pod uwagę takich kwestii, jak: - auto było zarejestrowane jako auto ciężarowe, - jakie posiadało ubezpieczenie na terenie Holandii / na auto ciężarowe czy osobowe, - tłumaczenie przysięgłe dowodu rejestracyjnego holenderskiego, - badania technicznego dokonanego przez osobę mającą uprawnienia do badań technicznych. Powołał się na art. 2 ust. 42 Prawa o ruchu drogowym i uznał, że samochód nie jest pojazdem osobowym z uwagi jego charakter i przeznaczenie do ciężkiej pracy - wożenia towarów. W procesie dopuszczenia do ruchu został zakwalifikowany jako auto ciężarowe przez Wydział Komunikacji dopuszczający auto do ruchu po przejściu pojazdu przez szereg badań technicznych. Natomiast Organ odwoławczy twierdzi i ustala wnioski na zasadzie przypuszczenia. Skarżący podniósł, że auto ciężarowe posiada stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób. Ponadto okna w samochodach ciężarowych są montowane przez producentów wzdłuż karoserii po to, by m.in. doświetlić przestrzeń ładunkową bez konieczności włączania lamp wewnątrz strefy ładunkowej. Standardem w pojazdach ciężarowych są dywaniki, wentylacja, a wręcz klimatyzacja, oświetlanie, popielniczki. Podniósł, że auta ciężarowe z reguły pracują więcej niż osobowe i ich kierowcy muszą czuć się tak samo komfortowo jak kierowcy auta osobowego. Na tle powyższego strona podała, że zaskarżona decyzja obarczona jest istotnym błędem, gdyż "organ decyzyjny nieprawidłowo zakwalifikował towar" podczas, gdy kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu w przypadku pojazdów samochodowych jest również główna funkcja pojazdu oraz jego przeznaczenie. Ta funkcja nie została ustalona i nikt nie spytał obecnego użytkownika pojazdu w jakim celu używa pojazd – do transportu ciężarowego, czy też osobowego. Skarżący jednoznacznie uznaje, że jest to auto ciężarowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "[...]", rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2461 cm3, jest samochodem ciężarowym, czy też osobowym. W/w samochód został nabyty w Holandii i po przemieszczeniu do Polski, został on sprzedany przez skarżącego w dniu 22 maja 2014r. i następnie zarejestrowany przez nabywcę jako samochód ciężarowy. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u.p.a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w Internecie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał obiektywne cechy konstrukcyjne, do których zaliczyć należy: pojazd o jednobryłowym i zamkniętym nadwoziu, pięciodrzwiowy, dwa skrzydła uchylnych drzwi przednich, dwa skrzydła drzwi przesuwnych umieszczonych po obu stronach nadwozia oraz dwa skrzydła uchylnych drzwi zamykających część ładunkową; przystosowany do przewozu pięciu osób, w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, w drugim rzędzie siedzeń trzyosobowa kanapa. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów dowodzie rejestracyjnym podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe wyraźnie wypowiedziały się w tym zakresie w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Prawidłowo też ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia przy rozpoznawaniu obowiązku w podatku akcyzowym. Z pewnością dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Dokument ten jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdów na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004r., Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011r. stwierdził, że homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11; treść dostępna w Internecie j.w.). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie j.w.). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; treść dostępna w Internecie j.w.). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie j.w.). Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.