I SA/Ol 84/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub,, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 lipca 2010r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki 1/ oddala skargę; 2/ zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz pełnomocnika kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych obejmującą należny podatek od towarów usług za udzieloną z urzędu pomoc prawną. W dniu 19 marca 1992r. R.K., M.Ł. i B.G. zawarli umowę spółki cywilnej A (dalej cyt. jako spółka cywilna) celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych. Z dniem 31 grudnia 1992r. ze spółki wystąpił B.G. Aneksem z dnia 30 września 1996r. wprowadzono zapis, że "do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków spółki przed Urzędem Skarbowym, bankami i innymi instytucjami, upoważniony jest Ł.M. jednoosobowo" a przedmiot działalności określono jako "produkcja tarcicy, handel artykułów spożywczo-przemysłowych". Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" i "[...]" orzeczono wobec wspólników spółki A – R.K. i M.Ł. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres pięciu lat. Pomimo sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje VAT-7 spółki cywilnej za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" określił spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości 11 531 zł, luty 2007r. w wysokości 17 459 zł, marzec 2007r. w wysokości 23 605zł i kwiecień 2007r. w wysokości 7 202 zł ( k.19-20 akt pod.). Decyzja została doręczona spółce w dniu 25 czerwca 2007r. ( k. 18 akt pod.). Zobowiązanie wynikające tej decyzji nie zostało uiszczone. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika M.Ł. ze spółką cywilną A oraz pozostałym wspólnikiem R.K. za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r., odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) oraz art. 115 § 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Mając powyższe na względzie, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej A za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r., odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związane z tymi zaległościami. Zgodnie z art. 115 § 4 Ord. pod. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ord. pod. W takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwlokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. W niniejszej sprawie, przenosząc odpowiedzialność na wspólników spółki cywilnej, organ pierwszej instancji nie określił wysokości zaległości podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2007r., zaległości te wynikały bowiem z wcześniej wydanej decyzji z dnia "[...]". Decyzja ta czyniła więc zadość wymaganiom narzuconym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 91 Ord. pod., w zw. z art. 371 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej stosuje się odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ord. pod.). Istota solidarnej odpowiedzialności polega zaś na tym, że przy dwu lub więcej dłużnikach wierzyciel może żądać w całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Dodatkowo podniesiono, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie jest w Ordynacji podatkowej oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się danej osoby do powstania zadłużenia. Tym samym bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona w odwołaniu okoliczność, że M.Ł. wprawdzie był wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, ale nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie miał możliwości wpłynięcia na jej zakres, jak również nie miał możliwości zgłoszenia zaprzestania przedmiotowej działalności, gdyż w okresie od 3 stycznia 2007r. do 10 lipca 2008r. był tymczasowo aresztowany i przebywał w Areszcie Śledczym. Jako jedyny warunek do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, przepisy art. 115 §1 Ord. pod. wskazują, aby osoba trzecia była wspólnikiem spółki. Warunek ten zaś w niniejszej sprawie został spełniony. M.Ł. był bowiem wspólnikiem spółki cywilnej A. Bezsporne jest, że w sprawie istniały zaległości podatkowe spółki cywilnej, to zaś uprawniało organ pierwszej instancji do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Powyższą decyzję zaskarżył M.Ł., wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że co prawda we wskazywanym okresie był wspólnikiem spółki cywilnej ale nie tylko nie prowadził żadnej działalności w jej ramach ale również nie miał możliwości ani wpłynięcia na zakres jej prowadzenia, regulowania zobowiązań, jak również zgłoszenia zaprzestania przedmiotowej działalności, gdyż w okresie od dnia 3 stycznia 2007r. do dnia 10 lipca 2008r. był tymczasowo aresztowany i przebywał w Areszcie Śledczym, co wykazywał stosownym dokumentem złożonym do akt sprawy. Podtrzymuje również zarzut naruszenia art. 91 Ord. pod., zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W oparciu o powołany przepis zastosowanie w niniejszej sprawie powinien znaleźć przepis art 371 kc, zgodnie z którym działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych nie mogą szkodzić współdłużnikom. Zatem jego pobyt w areszcie - fakt niezawinionego papierowego udziału w spółce, a tym samym brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, jak również wpływania na jej zakres i kształt, w szczególności regulowanie zobowiązań publiczno-prawnych, winien skutkować brakiem odpowiedzialności z jego strony za działania lub zaniechania wspólnika na które nie miał najmniejszego wpływu. W jego ocenie naczelną zasadą prawa podatkowego, którą winno się posługiwać przy interpretacji przepisów podatkowych powinna być nie tylko ich treść ale również celowości ich wydania, hierarchiczność w układzie innych przepisów i systemie prawa w ogóle, to zaś potwierdza prawidłowość jego wniosku. Po ustanowieniu pełnomocnika z urzędu dla strony skarżącej, pełnomocnik w piśmie z dnia 25 lipca 2010r. ( k.60) podtrzymał zarzuty wniesione osobiście przez skarżącego. Dodatkowo wniósł o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za zastępstwo prawne udzielone z urzędu oraz zarzucił, że identyczne traktowanie wspólnika spółki cywilnej – skarżącego z pozostałym wspólnikiem, który naraził spółkę na szkodę narusza w sposób rażący konstytucyjną zasadę określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, równego traktowania obywateli przez władze publiczne. Czy bowiem wyłączony z życia publicznego i gospodarczego skarżący, przebywający w celi aresztu ma być jednakowo traktowany z R.K., podejmującym działania w sferze gospodarczej i czy skarżący powinien ponosić konsekwencje natury finansowej z tego tytułu. W niniejszej sprawie nie stanowi także nadużycia prawa powołanie się na art. 5 kc, w świetle którego nie można czynić ze swojego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , dalej cyt. jako p.p.s.a.) , sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Mając na względzie powyższe, sąd zbadał w pierwszej kolejności prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w tym postępowanie dowodowe, pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, koniecznych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego . Jak już wyżej przedstawiono, skarga nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ograniczając się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 91 Ord. pod. w związku z art. 371 kodeksu cywilnego . Niemniej stwierdzić należy, że kontrola sądowa nie wykazała naruszenia przepisów postępowania przez organy orzekające w sprawie. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod., a rozwiniętej w przepisach art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod., organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, który powinny rozpatrzyć w sposób wyczerpujący .Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. Poczynione więc zostały prawidłowe ustalenia okoliczności faktycznych, niezbędne do prawidłowego zastosowania prawnomaterialnych zasad przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie (wspólników spółki cywilnej). Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie kwestionuje faktu, iż był wspólnikiem spółki A oraz że w okresie styczeń – kwiecień 2007r. spółka ta kontynuowała działalność gospodarczą, dokonując dostawy towarów i wystawiając faktury VAT, z których wynikał obowiązek podatkowy. Skarżący kwestionuje jednak przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdyż w okresie tym nie miał żadnego wpływu na działalność spółki i poczynania wspólnika, a więc zarzuca, że organ nieprawidłowo zastosował powołane w decyzji przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 115 § 1 Ord. pod.. Przepisy te stanowiły materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że są one nietrafne . Nie uwzględniają bowiem jednoznacznej treści wspomnianych przepisów, na których oparta została zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji. Art. 107 i 115 §1 określają podmiotowe i przedmiotowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie. Pierwszy z nich, w przywołanych wyżej przepisach stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast art. 115 Ord. pod. precyzuje przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki cywilnej . Z cytowanych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej ma ustalenie, czy przedmiotowe zobowiązanie było zobowiązaniem spółki cywilnej, czy stało się ono zaległością podatkową i jaki był krąg wspólników spółki. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe poczyniły w tym zakresie prawidłowe, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia. Nie ulega więc wątpliwości, że mimo sądowego zakazu orzeczonego w stosunku do wspólników, spółka nadal istniała i dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powstały zatem zobowiązania podatkowe w tym podatku, obciążające spółkę jako podmiot prawnopodatkowy. Było to, co trzeba szczególnie podkreślić zobowiązanie spółki, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podmiotami wszelkich praw i obowiązków podatkowych (vide stanowisko NSA w wyroku z 28 września 2005r., sygn. akt I FSK 412/05, Baza LEX nr 512180). Były to więc zobowiązania podatkowe spółki cywilnej A i ta spółka była za nie odpowiedzialna. Powstały w czasie jej trwania i miały związek z jej działalnością. Zobowiązania te stały się zaległością podatkową spółki, gdyż nie zostały przez spółkę uiszczone w wymaganym terminie ( art. 51 § 1 Ord. pod.). Nie jest także sporne, że skarżący w czasie powstania zobowiązań podatkowych spółki i powstania przedmiotowej zaległości podatkowej był wspólnikiem spółki cywilnej A. W świetle tych ustaleń organy podatkowe trafnie zastosowały art. 107 §1 i 2 pkt 2 i 4 w związku z art. 115 § 1 Ord. pod. Wskazania wymaga przy tym, iż przepisy te nie przewidują żadnych wyłączeń odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością za cudze zobowiązania podatkowe. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki bez znaczenia jest jakie przyczyny spowodowały powstanie zaległości i jaki był stopień zaangażowania wspólników. Nie jest to bowiem odpowiedzialność oparta na zasadzie winy. Ma ona charakter obiektywny, niezależny od stopnia zawinienia i wpływu poszczególnych wspólników na powstanie zaległości podatkowej (vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008r.,sygn. akt III SA/Gl 825/07, Baza LEX nr 493227 oraz WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007r., sygn. akt I SA/Ol 182/06, Baza LEX nr 329887 i "Jurysdykcja Podatkowa" nr 1/ 2008r., s.93). Dla porównania można by tu wskazać inne ujęcie przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, określone w art. 116 Ord. pod., który przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki od odpowiedzialności. Wskazać nadto należy, że wprawdzie przeniesienie odpowiedzialności na wspólników spółki cywilnej nie wymaga uprzedniej bezskuteczności egzekucji, lecz egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (tj. spółki) okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 §4 Ord. pod.). Zwraca na to uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyroki: NSA z dnia 28 września 2005r. , sygn. akt I FSK 412/05 cyt. wyżej i WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008r. , sygn. akt I SA/Łd 1113/08 , Baza LEX nr 518967 ). Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Zarzuty te opierają się jednak na nieprawidłowym odwoływaniu się do treści art. 91 Ord. pod. w związku z art. 371 kodeksu cywilnego. W ocenie sądu wynikają one z nierozróżniania odmiennych sytuacji prawnych: jednej – dot. samych zobowiązań podatkowych, regulowanej przepisami o zobowiązaniach podatkowych i o odpowiedzialności za te zobowiązania oraz drugiej – dot. odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązanie, regulowanej przepisami rozdziału 15. Art. 91 ord. pod. przewiduje, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zawiera więc bezpośrednie odesłanie do prawa cywilnego jeżeli chodzi o odpowiedzialność solidarną za solidarne zobowiązania podatkowe. Natomiast art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ord. pod. mówią o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Nie można utożsamiać odpowiedzialności solidarnej podatników za zobowiązania solidarne z solidarną odpowiedzialnością osób trzecich za zaległości podatkowe podmiotu (podmiotów), który obciążało niezaspokojone zobowiązanie podatkowe. Są to dwie różne instytucje prawne, odmiennie uregulowane. Zauważyć przy tym należy, iż odpowiedzialność solidarna za zobowiązanie podatkowe jest wynikiem solidarnego charakteru tego zobowiązania i obciąża podatnika . I tylko do takiej odpowiedzialności stosuje się prawo cywilne poprzez odesłanie z art. 91 Ord. pod. Nie odnosi się do zobowiązań podatkowych niemających (jak w niniejszej sprawie) charakteru solidarnego. Do zaistnienia solidarnej odpowiedzialności za cudzą zaległość podatkową konieczne jest zaś wydanie decyzji (art. 108 § 1 Ord. pod.) i spełnienie przewidzianych prawem szczególnych przesłanek takiej odpowiedzialności (vide: S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz", LexiaNexis 2010, Wyd. 6, s.506,567 ). Przepis art. 91 Ord. podatkowej nie został wymieniony w art. 109 Ord. pod., który zawiera odesłanie do stosowania innych przepisów ordynacji przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (vide :op.cit. , s.574). Rozważany zarzut skargi jest niezasadny także z innego względu. Nawet gdyby przyjąć odesłanie do prawa cywilnego do odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, to zastosowanie przepisów prawa cywilnego występowałoby dopiero w sytuacji, gdy taka odpowiedzialność została na te osoby przeniesiona, a więc po wydaniu decyzji. Skarżący kwestionuje natomiast swą odpowiedzialność solidarną w powiązaniu z czasem powstania zobowiązania podatkowego spółki i powstaniem zaległości podatkowej, kiedy to nie był jeszcze odpowiedzialny za tę zaległość. Podnosi bowiem okoliczności dotyczące powstania zobowiązania w czasie kiedy nie miał wpływu na działalność spółki i swego wspólnika. Stwierdzić jednak przy tym należy, że skoro przepisy o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie używają pojęcia "solidarnie", a pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, to ( niezależnie od treści art. 91 Ord. pod.) istnieje potrzeba odwołania się w tym zakresie do uregulowań zawartych w art. 366 i nast. kodeksu cywilnego. Solidarność dotyczy jednak wyłącznie sposobu zaspokojenia wierzyciela ( Skarbu Państwa ) i wzajemnych roszczeń pomiędzy dłużnikami solidarnymi . Niezasadne są również zarzuty podniesione w piśmie pełnomocnik skarżącego, a dotyczące naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 5 kodeksu cywilnego. Zarzuty te nie zostały szerzej uzasadnione. W ocenie sądu nie można jednak w niniejszej sprawie mówić o "dyskryminacji" i nierówności wobec prawa. Sytuacja prawna skarżącego wynika bowiem z przepisów ustawowych w jednakowy sposób stosowanych do obu wspólników spółki cywilnej. Nie występuje w tym przypadku żadna dyskryminacja skarżącego, który w stosunku do działań wspólnika może skorzystać z przysługujących mu przewidzianych prawem instrumentów. Natomiast powołanie się na art. 5 kodeksu cywilnego, jest zdaniem sądu nieuzasadnione w odniesieniu do instytucji prawa podatkowego. Zobowiązania podatkowe i związane z nimi zasady odpowiedzialności należą do sfery publicznoprawnych stosunków prawnych, których cechą jest brak równości stron i element zwierzchnictwa organu publicznego. Konstytucja RP w art. 217 przewiduje, że nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zaskarżone decyzje wydane zostały w zgodzie z taką ustawą, określającą szczegółowo zasady przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Reguł tych nie można kwestionować poprzez art.5 k.c., niemający zastosowania do zobowiązań publicznoprawnych . Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. skargę oddalił. O opłacie za czynności ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz §15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... ( D.U. nr 163 , poz. 1349 z późn. zm. ). Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dotyczy bowiem dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości (vide: postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2008r. , sygn. akt 1678/08 ).