I SA/Ol 843/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S., A. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r.. Jak wynika z akt sprawy Wójt Gminy (dalej Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia 20 lutego 2015r. nr "[...]" ustalił G. i J. Z., współwłaścicielom nieruchomości opisanej w decyzji wyłącznie jako położonej pod adresem: "[...]", wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na 2015r. w kwocie 360 zł. Z kolei decyzją z dnia 21 maja 2015r. nr "[...]" zmniejszył do 329 zł wysokość ww. łącznego zobowiązania podatkowego. Następnie organ I instancji dwoma postanowieniami z dnia 15.04.2016r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r., odrębnie wobec E. i A. S. (dalej strony, podatnicy, skarżący) oraz odrębnie wobec G. i J. Z. (dalej uczestnicy postępowania), uznając ich za współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem postępowania. Jako podstawę prawną wszczęcia wskazano art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). W aktach sprawy znajduje się kopia dokumentu o nazwie: Skrócony wypis ze skorowidza działek z 15 maja 2014r., w którym E. S. i A. S. (skarżący) oraz G. Z. i J. Z. (uczestnicy postępowania) zostali wskazani jako współwłaściciele nieruchomości położonej w województwie "[...]", powiecie "[...]", gminie "[...]", obręb "[...]", składającej się z działki o nr geodezyjnym "[...]", nr księgi wieczystej "[...]", w części 40/100 (udział małżonków E. i A. S.) i 60/100 (udział małżonków G. i J. Z.) - karta nr 1 akt podatkowych. W dalszej kolejności postanowieniami z dnia 16.05.2016r. Wójt, na podstawie art. 216 w związku z art. 140 § 1 O.p., zawiadomił o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego oraz związaną z tym koniecznością podjęcia stosownego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy). Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia "[...]" (w aktach podatkowych przekazano tut. Sądowi dwa postanowienia o tym samym numerze, kierowane odrębnie do E. i A. S. oraz odrębnie do G. i J. Z. – k. 19 i 21 akt podatkowych) Wójt zawiesił z urzędu ww. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r., do czasu załatwienia przez SKO sprawy o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta z dnia 21 maja 2015r.. Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji podał art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3 O.p.. Wójt uzasadnił, że Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta - postanowieniem ""[...]" oraz "[...]" z dnia 23.05.2016r." (powinno być: dwoma postanowieniami z dnia 19 maja 2016r. nr "[...]" i nr "[...]"). We wniesionym zażaleniu na postanowienie Wójta z dnia "[...]" podatnicy zakwestionowali zasadność zawieszenia postępowania, szeroko opisując przebieg sprawy. Podkreślili, że sprawę się przedłuża i odracza, celowo działając na zwłokę. Sprawa nie jest skomplikowana i tylko organ wszystko komplikuje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpoznania zażalenia, w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia "[...]" powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Lu 420/08. Podało, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż kwestią wymagającą wstępnego wyjaśnienia, w ramach "zagadnienia wstępnego", jest podjęcie rozstrzygnięcia przez SKO w przedmiocie stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zmieniającej wymiarową decyzję pierwotną, wydanej odrębnie dla p. Z., a dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za 2015r. w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej współwłasność p. S. i p. Z.. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy od nieruchomości stanowiącej współwłasność ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania jednej decyzji wymiarowej w stosunku do wszystkich współwłaścicieli i określenia w tej decyzji obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Zasada ta obejmuje też sytuację, w której organ podatkowy wydaje decyzję zmieniającą decyzję pierwotną, w stosunku do podmiotów i przedmiotów opodatkowania objętych regulacją art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego to od rozstrzygnięcia (decyzji) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia, bądź też odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zmieniającej decyzję pierwotną wydanej odrębnie w stosunku do p. Z., jako współwłaścicieli wraz z p. S. nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015r., uzależniona jest możliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy i dopuszczalność wydania jednej decyzji dla wszystkich współwłaścicieli (obu małżeństw). Tym samym zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy zarzucili, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Podnieśli, że zostali zaskoczeni dokonaniem zmiany kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną. W ich ocenie samorządowy organ podatkowy działa w celu uzyskiwania wyższych należności podatkowych. Skarżący wskazali, że sprawa wymiaru podatku jest w toku, niemniej nie zgadzają się z tak długim przeciąganiem załatwiania niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że ewentualne stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 20 lutego 2015r. i 21 maja 2015r. wpłynie na sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wystąpiła zatem podstawa do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór koncentruje się na zagadnieniu czy prowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta z dnia 21 maja 2015r., zainicjowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uzasadnia zawieszenie nin. postępowania podatkowego z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli więc "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym konsekwentnie prezentowana jest teza, zgodnie z którą zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, które muszą wystąpić łącznie, a mianowicie: - zagadnienie wstępne wyłania się w toku postępowania podatkowego; - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co oznacza, że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; - istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn. akt: I SA/Wr 785/13 WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2014r., I SA/Gl 918/15 WSA w Gliwicach z 9 lutego 2016r.). Innymi słowy zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, a bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Zagadnienie wstępne nie dotyczy przy tym kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jednocześnie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem i załatwieniem sprawy podatkowej, nie można wiązać z określoną treścią przyszłej decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1916/11 z dnia 8 listopada 2011r., II FSK 584/13 z dnia 21 listopada 2013r.). W ocenie tut. Sądu, w realiach analizowanej sprawy, organy obu instancji nie wykazały takiego związku wyniku postępowania w ramach stwierdzenia nieważności ww. decyzji Wójta z dnia 21 maja 2015r., który miałby wpływ na zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Treść zaskarżonego i poprzedzającego je rozstrzygnięcia powinna być jasno i czytelnie powiązana z powoływaną podstawą prawną. Organy poprzestały na lakonicznym powiązaniu opisanego postępowania w ramach stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 21 maja 2015r. z ustaleniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, potraktowały wręcz wpływ postępowania o stwierdzenie nieważności na ustalenie zobowiązania podatkowego, jako oczywisty dla zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. W ten sposób nie wykazały przekonująco, że orzeczenia, jakie zostaną wydane w sprawach o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 21 maja 2015r., mogą być postrzegane jako zagadnienie wstępne w rozumieniu przyjętym w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Ponadto nie wskazano precyzyjnie jakich nieruchomości dotyczy zawieszone postępowanie. Zagadnienie wstępne ze swej istoty nawiązuje bowiem właśnie do przedmiotu postępowania podatkowego, do jego treści. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości precyzyjne wskazanie numerów działek gruntu zakreśla zakres postępowania, którego sprawa dotyczy. Jest to istotne dla właściwego zakreślenia sfery podmiotowej i przedmiotowej omawianego postępowania podatkowego, a wynika z nieprecyzyjnego przedstawienia podatników, przedmiotu i podstawy opodatkowania w ww. decyzji z dnia 21 maja 2015r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Sąd ocenia jako zasadne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na konieczność wydania jednej decyzji wymiarowej w stosunku do wszystkich współwłaścicieli i określenia w tej decyzji obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie budzi także zastrzeżeń przyjęty przez Kolegium kierunek rozumowania, że zasada ta obejmuje również sytuację, w której organ podatkowy wydaje decyzję zmieniającą decyzję pierwotną, w stosunku do podmiotów i przedmiotów opodatkowania objętych regulacją art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zabrakło jednak przełożenia powyższych ogólnych sformułowań na specyfikę niniejszej sprawy. Skoro w treści decyzji z dnia 21 maja 2015r. nie scharakteryzowano prawidłowo sfery podmiotowej i przedmiotowej postępowania podatkowego, to już w postanowieniach z dnia 15.04.2016r. o wszczęciu postępowania z urzędu należało zawrzeć czytelne dla wszystkich stron postępowania informacje o tym kto jest podatnikiem, jaki jest powód wszczęcia postępowania, jakich nieruchomości dotyczy oraz powołanie podstawy prawnej określającej jakiego trybu dotyczy wszczęte postępowanie (powołano się jedynie na art. 165 § 1 O.p.). Nieprawidłowo też Wójt wszczął postępowania dwoma postanowieniami z dnia 15.04.2016r., kierowanymi odrębnie do skarżących i odrębnie do uczestników postępowania. Zasadne jest wydanie jednego postanowienia, które otrzymują wszystkie strony, a nie wydzielenie dwóch postanowień o tej samej treści, różniących się wskazaniem adresata. Przyjęta przez Wójta praktyka może mylić strony postępowania, gdyż wywołuje wrażenie, że organ ten wszczął dwa odrębne postępowania podatkowe, według podziału na strony postępowania co powoduje, że adresaci postanowień nie są poinformowani o tym kogo sprawa dotyczy. Nie ma natomiast znaczenia w niniejszej sprawie podnoszona w skardze zmiana kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną, jak też podejrzewany przez podatników cel, dla którego organ podatkowy zamierza zmienić decyzję: uzyskiwanie przez Wójta wyższych należności podatkowych. Merytoryczne kwestie odnoszące się do wymiaru podatku można ewentualnie podnosić w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie mają jednak znaczenia dla oceny dokonywanej przez tut. Sąd - zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni wpływ postępowania o stwierdzenie nieważności na zawieszone postępowanie poprzez pryzmat wystąpienia przesłanek omówionych powyżej na tle ww. orzeczeń w sprawach sygn. akt: I SA/Wr 785/13, I SA/Gl 918/15. Oceni, czy postępowanie o stwierdzenie nieważności może zasadnie zostać potraktowane w niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym, o którym mówi art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Organ rozważy, czy istnieje związek w omawianym zakresie, jeśli tak, to wyda stosowne postanowienie i wykaże ten związek lub, w zależności od etapu postępowania, wyda decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawidłowo wyszczególniając podatników, przedmiot i podstawę opodatkowania. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i (lub) w elektronicznym zbiorze LEX. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 tej ustawy.