I SA/Ol 85/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2006r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ., znak: "[...]" określił A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2006 r. w kwocie 1.291 zł, kwiecień 2006 r. w kwocie 1.041 zł, maj 2006 r. w kwocie 1.364 zł, czerwiec 2006 r. w kwocie 718 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 1.267 zł , sierpień 2006 r. w kwocie 1.024 zł i wrzesień 2006r. w kwocie 963 zł. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli, w wyniku której ustalono, że faktury wystawione przez firmę M na rzecz A.G.dotyczące usług pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych, nie zostały faktycznie wykonane przez M. R. na rzecz strony. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niepełne zebranie materiału dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z informacji od przedsiębiorstwa P., na okoliczność współpracy M.R. z firmami, z którymi umowy leasingowe zawarła A. G. 2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony organ podatkowy, analizując materiał dowodowy, skupił się na tym, czy M.R. bezpośrednio prowadził z kontrahentem A.G. rozmowy na temat oferty R.Tymczasem zakwestionowane usługi pośrednictwa, świadczone przez firmę M polegały na przekazywaniu stronie informacji o firmach, które są zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, a nie na bezpośrednim kontaktowaniu jej z potencjalnymi leasingobiorcami. Na fakt, iż M. R. dysponował informacjami przydatnymi podatniczce, wskazywać może jego doświadczenie zawodowe, wynikające z pracy - w firmie leasingowej C.gdzie poznał mechanizm funkcjonowania branży leasingowej oraz w firmie P., dla której poszukiwał klientów. Strona przywołała również zeznania świadków S. S.o i W.Sz.wskazujących na fakt współpracy przedstawicieli R.z M.R.Podkreślono też zbieżność czasową między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M.R.kwestionowanych faktur, co pozwala wysnuć wniosek, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A. G. od M. R.Zdaniem strony, brak przelewów nie może przemawiać na jej niekorzyść i dowodzić, że czynności udokumentowane fakturami nie mały miejsca. Organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków: J.D.X,Y,Z. Strony wniosło nadto o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji wszystkich zawezwanych świadków z M. R. oraz o przesłuchanie świadków M. R., A. Ł.i strony postępowania. Dodatkowo pismem z dnia 9.08.2010 r. przedstawiło korzyści płynące ze współpracy z M. R.. W toku postępowania ponowiła wniosek o przesłuchanie ww. świadków oraz strony. Pismem z dnia 29.10.2010 r., wskazała, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewystarczający wyjaśniły jaki był rzeczywisty charakter usług świadczonych przez M. R. na jej rzecz i wniosło o dopuszczenie opinii z dowodu biegłego z zakresu zarządzania i marketingu. Decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A. G. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę, M w okresie od marca do września 2006 r., obejmujących usługi pośrednictwa przy zawierania umów leasingowych. Na kserokopiach wskazanych faktur A.G. zamieściła adnotacje dotyczące firm i osób fizycznych, z którymi podpisała umowy leasingu, w wyniku działań podjętych przez M.R. Według zeznań A.G. oraz M.R.współpraca między nimi polegała na przekazywaniu telefonicznie lub osobiście, w momencie przekazywania faktur, przez M.R. informacji na temat firm zainteresowanych zakupem finansowanym formą leasingu. A.G.sama docierała do kontrahenta i załatwiała dalej wszystkie formalności związane z leasingiem. Na wykonanie usług pośrednictwa nie została zawarta żadna umowa na piśmie, a wynagrodzenie, zależało od wartości umowy leasingowej i od prowizji pobieranej przez R.W tym miejscu organ podkreślił, że wartość wypłaconej przez R.S.A. na rzecz strony prowizji za ten okres w łącznej kwocie 928,96 zł jest niewspółmiernie niska w stosunku do wartości prowizji wypłaconych przez nią na rzecz M.R., tj. kwoty 21.100 zł. Ponadto ani A.G., ani M.R. nie wyjaśnili w jaki sposób prowizja ta wpływała na wysokość jego wynagrodzenia, czy też w jaki w ogóle sposób wynagrodzenie to było każdorazowo ustalane. Płatności za wystawione faktury, zgodnie z zeznaniami, odbywały się gotówkowo (bez obecności świadków) z budżetu domowego strony, w oddziale C.. Strona nie wystawiała, a tym samym nie posiada dowodów zapłaty należności za usługi, jak również nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez pośrednika. Organ odwoławczy podkreślił również, że poza zakwestionowanymi fakturami VAT ani zleceniodawca, tj. A.G., ani zleceniobiorca czyli M.R. nie przedłożyli żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych. W dokumentacji R. S.A. również nie występują dowody potwierdzające występowanie M. R., jako osoby pośredniczącej przy zawieraniu umów leasingu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zwrócił się do wskazanych na fakturach VAT firm i osób fizycznych o udzielenie informacji, czy przy zawieraniu umów leasingowych z A.G. pośredniczył M.R. i na czym to pośrednictwo polegało. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że: K.L.S.C. nie korzystały z pośrednictwa M.R., nie pamiętają go jako osoby uczestniczącej w dokonanych transakcjach jak również nie miały z nim kontaktu. Jedynie firma A i B potwierdzili, że M.R. pośredniczył w zawarciu umowy leasingowej. Firma A w piśmie otrzymanym przez Urząd Skarbowy w dniu 30 marca 2009 r. stwierdziła, iż M.R. pośredniczył w zawarciu umowy leasingowej nr "[...]", a pośrednictwo to polegało na nawiązaniu z firmą A kontaktu telefonicznego i przekazaniu sprawy A.G.Natomiast J. F.wskazał, że M.R. przy umowie nr146471 przekazał kontakt do A.G., celem zapoznania się z ofertą finansowania na zakup samochodu, informując, iż jest to pracownik firmy leasingowej R.Ofertami, podpisaniem umowy i wydaniem samochodu zajmowała się A.G. W celu dokładnego ustalenia okoliczności uczestnictwa M.R. w zawarciu umów w tych dwóch przypadkach przez A. G. w toku postępowania przesłuchano A. H. i J.F.. Z obu przeprowadzonych przesłuchań wynika, iż A. H. i J.F.uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zaprzeczyli swoim wcześniejszym pismom nadesłanym do Urzędu Skarbowego.W przypadku zeznań A. H.pozostała jedna wątpliwa kwestia, czy osobą która kontaktowała się z nim telefonicznie w sprawie oferty leasingu był M. R. Analizując zeznania M.R. złożone w dniu 9.09.2009 r. w Urzędzie Skarbowym organ stwierdził, iż nie jest możliwe, aby A. H. go nie znał, jak również niezgodne z tymi zeznaniami byłoby to, iż to M. R. był ową nieznaną osobą, która telefonicznie kontaktowała się z A.H., gdyż M.R. - wedle jego zeznań - miał tylko przekazywać A.G. kontakt do kontrahentów. Zatem wiarygodność zeznań M. R. budzi, zdaniem organu, istotne wątpliwości, ale jednocześnie zeznania te wykluczają możliwość jego działania w charakterze osoby pośredniczącej w kontaktach z kontrahentami jako osoby nieznanej im, czego przykładem są okoliczności związane z zawarciem umowy przez A. H. Organ odwoławczy w toku postępowania postanowił zweryfikować wiarygodność zeznań M. R. oraz wyjaśnić, ponad wszelką wątpliwość, jego udział w pośrednictwie przy zawieraniu umów leasingowych z R.w drodze przesłuchań wszystkich kontrahentów A. G. , wskazanych w zakwestionowanych przez organ I instancji spornych fakturach wystawionych na łączną kwotę 21.100 zł przez firmę M Przesłuchano w charakterze świadków: J.B. -, I. Z., A. K., J. F.A.H.,A. I.oraz J. M., a także T. H., W. C. i Z. T. – drugiego ze wspólników Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań w/w świadków wynika, iż nie znają oni M. R., który nie uczestniczył ani w wyborze R., jako firmy finansującej, ani w finalizowaniu umów, tj. ich podpisywaniu. To świadkowie występowali z inicjatywą wyszukania firmy finansującej ich inwestycje, a nie A.G., czy też M.R.. Jedynie A. H. zeznał, że ktoś do niego zadzwonił i zaoferował ofertę leasingu w tej firmie, lecz nie jest w stanie stwierdzić kim była ta osoba, na pewno nie była to A.G.Zdaniem organu odwoławczego nie był to także M. R., gdyż jak wynika z jego zeznań, nie dzwonił on do kontrahentów z propozycjami konkretnych ofert. Przesłuchiwani kontrahenci zeznali nadto, iż nie znają firmy P.nigdy nie korzystali z jej usług, zaś ci którzy oklejali samochody korzystali z usług innych dobrze znanych im firm lub robili to we własnym zakresie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, zeznania M.. dotyczące posiadania przez niego kontaktów z kontrahentami A.G. oraz udzielania przez niego pomocy w nawiązaniu kontaktów pomiędzy nią, a tymi kontrahentami. Wszystkie bez wyjątku zeznania kontrahentów strony wskazują, iż takich kontaktów i takiej pomocy nie było. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione przez firmę "M.stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę oraz, iż M.R. nie przyczynił się do zawarcia umów leasingowych ze wskazanymi firmami i osobami fizycznymi, a zatem faktury te nie uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z zm., dalej jako ustawa o VAT). Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego strona nie dopełniła wymogów stawianych przez te przepisy, bowiem z samych faktur nie wynika rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, gdyż opis na fakturze nie pozwala ustalić charakteru czynności, tymczasem poza wskazanymi fakturami brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby na uznanie, że doszło do wykonania przedmiotowych usług pośrednictwa. Brak jest więc konkretnych dowodów na to, iż strona przy zawierania umów leasingowych, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "M., pozyskała nowych klientów w wyniku czego podpisała z nimi umowy leasingowe. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego wskazała, że M. R. nie uczestniczył w żadnym wymienionym wyżej przypadku zawarcia umowy leasingowej, na jakimkolwiek etapie prowadzonych negocjacji aż do podpisania transakcji, co potwierdzają kontrahenci tych umów. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania i wyjaśnienia S.S.oraz W.Sz. również nie wyjaśniają w jakikolwiek sposób okoliczności zawarcia umów leasingowych przez A. G. z jej kontrahentami. Obydwaj świadkowie nie znali osobiście M. R.. S. So. był w stanie wskazać tylko jedną osobę poza A.G.która współpracując z R.miała mieć kontakt z M. R.. Jak się okazało w toku przesłuchania W. Sz. tego kontaktu z M.R.w zasadzie nie miał. M.R. nie występuje też w żadnych dokumentach posiadanych przez R.W ocenie organu powyższe dowody jako nieprzynoszące bliższych ustaleń, nie mogą zostać uznane za istotne dla sprawy, natomiast przypisywana im przez pełnomocnika strony wartość dowodowa nie pokrywa się z ich rzeczywistym znaczeniem dla sprawy. Również zdaniem organu odwoławczego domniemanie posiadania informacji przez M.R. na temat podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy leasingu z uwagi na jego doświadczenie zawodowe, nie może być podstawą uznania kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tym bardziej, że dowody przeprowadzone na etapie odwoławczym eliminują jakikolwiek wpływ posiadanego doświadczenia na rozstrzygnięcie sprawy. Kontrahenci strony bowiem nie mieli żadnych kontaktów z firmami P.i C.Wyklucza to więc jednoznacznie możliwość jakiegokolwiek wcześniejszego kontaktu tych kontrahentów z M.R. jako przedstawicielem tych firm. Organ odwoławczy podkreślił, że z tego też względu, postanowieniem z dnia 27.09.2010r., odrzucono złożone przez stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie M. R., A. Ł. oraz A. G.stwierdzając, iż wskazane okoliczności, mające być przedmiotem wnioskowanych przesłuchań świadków, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, natomiast konfrontacja świadków jest bezcelowa i nie wniesie nic nowego do sprawy. W odniesieniu do ponownego wniosku o przesłuchanie wskazanych osób organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony nie wskazuje w nim innych okoliczności mających podlegać udowodnieniu niż te, które zostały wskazane w pierwotnym wniosku. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu współpracy M.R. z P., jednakże, jak wykazały zeznania świadków, nie miało to jakiegokolwiek wpływu na nawiązanie kontaktów przez A.G. z jej kontrahentami i na zawarcie przedmiotowych umów leasingowych. Stąd fakt tej współpracy jest oczywiście nieistotny dla niniejszej sprawy. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, żadnego wpływu na nawiązanie kontaktów przez A.G. z jej kontrahentami i na zawarcie przedmiotowych umów leasingowych nie miał fakt współpracy M. R.z firmą C., z którą żaden z kontrahentów nie miał kontaktów, a większość z nich w ogóle tej firmy nie znała. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny, pozwalający wyjaśnić wszystkie wątpliwości związane ze sprawą. Materiał ten opiera się w znacznej mierze na przesłuchaniach świadków, w których zarówno strona jak i jej pełnomocnik mieli prawo brać udział i byli o tym fakcie zawiadamiani. Podkreślono również, że wzywanie strony postępowania na przesłuchanie tylko po to, by mogła ona odnieść się do przeprowadzonych dowodów mija się z celem, jaki ma realizować instytucja przesłuchania strony, określona w art. 199 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia: w jaki sposób, w warunkach gospodarki rynkowej, z uwzględnieniem specyfiki rynku lokalnego, przedstawiciele firm z branży finansowej pozyskują informacje o potencjalnych klientach, jak ważną rolę odgrywają informacje o potencjalnych klientach, czy za pomocą jakich metod w praktyce uzyskuje się informacje o podmiotach zainteresowanych usługami finansowania inwestycji, o dopuszczenie której wnosił pełnomocnik, gdyż ustalenia poczynione w powyższym zakresie w żaden sposób nie przyczynią się do rozstrzygnięcia zasadniczej i rzeczywiście istotnej w sprawie kwestii, czy M.R. uczestniczył w jakiejkolwiek transakcji związanej z przedmiotem toczącego się postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionują żadnych zwyczajów czy metod działania na rynku usług leasingowych, lecz skupiają się na odtworzeniu przebiegu czynności związanych z zawarciem przez A. G. umów leasingowych z konkretnym kontrahentami, wskazanymi z imienia i nazwiska. Stąd wniosek o powołanie biegłego z zakresu zarządzania i marketingu jest bezzasadny. Również zbieżność czasowa między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R. kwestionowanych faktur, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zdaniem organu odwoławczego nie pozwala wysnuć wniosku, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A.G.od M. R., a tym samym zostały wyświadczone usługi na rzecz podatniczki. Podkreślano także, że z akt sprawy wynika, iż strona nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie czy usługi zawarte w przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane. Jej zeznania, że usługi zostały zakupione, nie poparte żadnymi dowodami, nie mają mocy dowodowej. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznano za bezzasadne. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji potwierdziło prawidłowość ustaleń organu I instancji. Dowody zebrane przez organ I instancji stanowią istotny element dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ odwoławczy wywodził z nich takie same wnioski jak organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na niepełnym zebraniu materiału dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z informacji od przedsiębiorstwa P., na okoliczność współpracy M.R. z firmami, z którymi umowy leasingowe zawarła A.G., również jest bezzasadny. Wprawdzie organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do przedmiotowego wniosku, jednakże fakt ten nie pozbawił strony możliwości przedłożenia tego wniosku ponownie na etapie odwoławczym, czego strona nie uczyniła. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne również zarzuty naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dysponował materiałem dowodowym pozwalającym rozstrzygnąć sprawę, a jak wykazało postępowanie odwoławcze, rozstrzygnięcie to było prawidłowe. Natomiast organ podatkowy II instancji, prowadząc postępowanie odwoławcze nie jest związany wyłącznie wnioskami dowodowymi strony, rządzi się bowiem ogólnymi regułami postępowania dowodowego, które obligują do przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, pozwalających prawidłowo ustalić stan faktyczny, na co wskazuje treść art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.G.j wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 127, art. 220, art. 233 oraz 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie odniósł się do podstawowego zarzutu, iż organ I instancji niewłaściwie ustalił przedmiot wyświadczonej usługi, której dotyczą zakwestionowane faktury. Skarżąca podnosiła, iż nabywane przez nią usługi nie polegały na bezpośrednim kontaktowaniu jej z kontrahentami, ale na udzielaniu jej informacji o potencjalnych kontrahentach, natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zajmował się głównie wyjaśnieniem kwestii, czy kontrahent skarżącej, M.R.nawiązywał osobiste kontakty z jej klientami. Tymczasem organ II instancji rozpatrując sprawę powinien uwzględnić zarzuty wskazywane w odwołaniu i w sposób odpowiedni ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji, - art. 122, art. 180, art. 187 i 188 w zw. z art. 197, 199 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy nic wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, mimo iż właściwa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga specjalistycznej wiedzy, a wnioskowana opinia miałaby podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny materiału dowodowego, albowiem wskazywałaby jakie są cechy usługi, której świadczenie dokumentowały sporne faktury; oraz odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, oraz zeznań świadków, mimo iż dowody te miałby istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. - art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na tym, iż organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, a materiał ten podlegał ocenie jedynie w jednej instancji. Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organy podatkowe, analizując materiał dowody, skupiły się na tym, czy M. R. bezpośrednio prowadził z kontrahentami A.G. rozmowy na temat R.Zakwestionowane usługi pośrednictwa świadczone przez "M.polegały na przekazywaniu stronie informacji o firmach, które są zainteresowane zawarciem umowy leasingowej, a nie na bezpośrednim kontakcie z jej potencjalnymi kontrahentami. Na fakt, że M.R. dysponował przydatnymi podatniczce wskazywać może jego doświadczenie zawodowe wynikające z pracy w firmie leasingowej C. oraz P.dla której pozyskiwał klientów. Pełnomocnik powołał także zeznania S.S. i W. Sz., wskazujących na fakt współpracy przedstawicieli R.z M.R. W ocenie pełnomocnika strony zbieżność czasowa między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R. kwestionowanych faktur pozwala wysnuć wniosek, że do ich zawarcia doszło dzięki informacjom dostarczonym przez M.R.. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak rzeczywistego ustosunkowania się do głównego zarzutu odwołania , dotyczącego niewłaściwej oceny charakteru świadczonych przez M.R. usług. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi, iż przeprowadził on dowody na potwierdzenie swojej tezy, natomiast pominął wnioski dowodowe strony, w szczególności dowód z opinii biegłego, powołując przy tym wyrok NSA z 10.06.2010 r. , sygn. akt I GSK 1082/09. Dalej pełnomocnik podniósł, że organ nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków M. R. A. Ł. oraz strony. Jego zdaniem zeznania te mogły potwierdzić, że M.R. dysponował informacjami użytecznymi dla skarżącej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej. Rozpatrując skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez M. R.prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.wskutek stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów czynności wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem strona nie była uprawniona od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Zgromadzony w niniejszej sprawie, zarówno przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym materiał dowody, wskazuje że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez "M.nie dokumentują czynności , które zostały w rzeczywistości wykonane. Zarówno z zeznań skarżącej, jak i M. R. wynika, że współpraca między nimi polegała na przekazywaniu telefonicznie lub osobiście, w momencie przekazywania faktur, przez M.R. informacji na temat firm zainteresowanych zakupem finansowanym formą leasingu. A.G. sama docierała do kontrahenta i załatwiała dalej wszystkie formalności związane z leasingiem. Podkreślić również należy, że na wykonanie usług pośrednictwa nie została zawarta żadna umowa na piśmie, a płatności za wystawione faktury odbywały się gotówkowo, bez obecności świadków w Oddziale C.. W przedmiotowej sprawie zwraca również uwagę fakt, że wartość wypłaconej przez R.na rzecz strony prowizji za ten okres w łącznej kwocie 928,96 zł jest niewspółmiernie niska w stosunku do wartości prowizji wypłaconych przez stronę na rzecz M. R., tj. w kwocie 21.100 zł. Ponadto skarżąca nie posiada dowodów zapłaty za usługi wykonane przez pośrednika. Przede wszystkim jednakże z zeznań świadków – kontrahentów skarżącej wskazanych w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez M. R. - przesłuchanych w niniejszej sprawie wynika, że nie znają oni M. R., nie uczestniczył on w wyborze R., jako firmy finansującej, czy też w finalizowaniu umów. Co najistotniejsze, świadkowie podali, że sami szukali firmy finansującej ich inwestycje. Jedynie A. H. zeznał, że ktoś do niego zadzwonił i zaoferował ofertę leasingu w tej firmie, lecz nie jest w stanie stwierdzić kim była ta osoba, na pewno nie była to skarżąca. Zeznania świadków podważyły w ten sposób wiarygodność zeznań skarżącej i M.. R.Świadkowie wykluczyli bowiem możliwość pozyskiwania od nich informacji o zamiarze finansowania swoich inwestycji leasingiem, a tym samym brak jest możliwości działania M.R. w charakterze osoby pośredniczącej w kontaktach z kontrahentami. Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że usługi figurujące na spornych fakturach wystawionych przez "M.nie zostały wykonane przez tę firmę. W tym miejscu podkreślić należy, iż obrót towarem (usługą), udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1562/07). Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez w/w podmiot dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmiot wystawiający te faktury. Zdaniem Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez "M.Domniemanie posiadania informacji przez M. R. na temat podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy leasingu z uwagi na jego doświadczenie zawodowe – praca w P. oraz C.nie może być podstawą uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jak już bowiem zaznaczono, kontrahenci skarżącej nie mieli żadnych kontaktów z firmami P.i C., a większość z nich nawet o takich firmach nie słyszała. Powyższe wyklucza możliwość jakiegokolwiek wcześniejszego kontaktu tych kontrahentów z M. R. jako przedstawicielem tych firm. W odniesieniu do podnoszonego argumentu dotyczącego zbieżności czasowej między zawarciem przez stronę umów leasingowych oraz wystawieniem przez M. R.kwestionowanych faktur, to w ocenie Sądu powyższe nie pozwala wysnuć wniosku, że do zawarcia tych umów doszło dzięki informacjom uzyskanym przez A. G. od M. R.a tym samym, że zostały wyświadczone usługi na rzecz podatniczki. Otóż sam fakt wykazania istnienia związku czasowego między wystawieniem spornych faktur, a zawarciem umów leasingu, nie przesądza w oczywisty sposób, że usługi pośrednictwa zostały wykonane. W ocenie Sądu organy podatkowe nie złamały reguł procedury podatkowej odmawiając dopuszczenia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania M.R., A. Ł. oraz strony, a także dowodu z opinii biegłego. Swoje stanowisko w tym zakresie organ szczegółowo uzasadnił w postanowieniu z 27.09.2010r. oraz w zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody – w świetle niekwestionowanych zeznań kontrahentów - nie potwierdziłyby udziału M.R. w zawarciu przedmiotowych umów leasingu. Powyższego nie potwierdziłby także dowód z opinii biegłego, który miałby ustalić zwyczaje i metody pozyskiwania klientów na rynku usług leasingowych. W rozpoznanej sprawie bowiem organy ustaliły, że konkretni – wskazani przez skarżącą – kontrahenci (firmy i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), nie mieli żadnego kontaktu z M. R., sami poszukiwali najlepszej dla nich na rynku usług leasingowych oferty. Zgłaszali się do A.G. bądź przez przypadek – jako do jednej z kilku przedstawicieli R., będącej akurat w biurze Spółki, bądź też dlatego, że mieli już z nią wcześniej kontakty handlowe. Bez znaczenia zatem pozostają okoliczności dotyczące zwyczajów, czy metod poszukiwania klientów. Organ nie kwestionował żadnych zwyczajów, czy też metod ich pozyskania, ale ustalił, że w pozyskaniu przez skarżącą tych wskazanych kontrahentów nie brał udziału M.R.Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był w pełni wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wymagał szerszych wyjaśnień. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo dokonał analizy wnioskowanych przez pełnomocnika strony zeznań S. S. oraz W.Sz.. S.S. był w stanie wskazać jedynie W.Sz.jako osoby współpracującej z M.R.Natomiast z zeznań tego ostatniego wynika, że nie znał osobiście M.R.. Pomiędzy nimi miało dojść do tylko dwóch transakcji, z których jedna dotyczyła pośrednictwa finansowego, a druga naprawy sprzętu biurowego. Fakt, że M. R. miał pośredniczyć w jednej z transakcji zawieranych przez W.Sz., nie może natomiast potwierdzać , iż brał on udział także w czynnościach dotyczących umów zawieranych przez skarżącą. Jeszcze raz podkreślić należy, że to całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadził do wniosków, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie. Kompleksowe przesłuchanie kontrahentów pozwoliło ustalić zarówno same okoliczności zawarcia umów z A. G., uczestnictwo w nich osób trzecich, jak też ewentualne kontakty z M. R.W niniejszym postępowaniu dostatecznie została podważona kwestia wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez "M. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, podkreślić należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowody - m.in. zeznania świadków i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentują czynności (usług) faktycznie świadczonych. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, albowiem przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana przez art.127 Ordynacja podatkowa, przyjmujący zasadę ogólną dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji), a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie jedynie odwołanie. Innymi słowy, zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i mogące być podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art.229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. Zaznaczyć także należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe, gdyż skarżąca w odwołaniu kwestionowała ustalenia poczynione przez organ I instancji. Przeprowadzenie dowodów miało zatem na celu dokładne i jednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania prawa materialnego. Sąd stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (usługi) widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawcę faktur. Kontrahenci strony nie potwierdzili, by znali M. R.wskazali, iż sami kontaktowali się ze skarżącą, by zawrzeć umowę leasingu. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 , art.188, art.197, art.199, art. 210 §1 pkt 6, art. 220,art. 233 Ordynacji podatkowej. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.