I SA/Ol 886/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Spółka A (dalej powoływana jako: strona, skarżąca, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.. Według treści znajdującego się w aktach sprawy imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr "[...]" z dnia "[...]", zakres tej kontroli obejmował sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., weryfikację nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy mających wpływ na kwotę zwrotu oraz wywiązywanie się z obowiązku korekty w sierpniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nabycia. Z akt sprawy wynikało również, że w dniu wszczęcia kontroli, tj. "[...]", organ poinformował Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co związane było z zakresem tej kontroli ograniczającym się do badania zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podstawą prawną wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.). Pismem z dnia 10 października 2013 r. Spółka wniosła sprzeciw, w którym zarzuciła kontrolującym naruszenie tego przepisu oraz art. 79 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). W Jej ocenie, wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie wskazanym w upoważnieniu, bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wykroczyło poza granice określone ww. przepisami prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Odwołując się do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji, stwierdził, że w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2013 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 123.685 zł, a ponadto podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych w wysokości 104.630 zł oraz pozostałych towarów i usług w wysokości 17.558 zł. Elementy te miały zaś istotny wpływ na wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 238.565 zł, w tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości 104.630 zł. Jak wskazał organ, na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu wpływ miała również korekta podatku naliczonego wynikająca z wcześniejszych faktur nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Weryfikacja zasadności kwoty podatku do zwrotu wymaga tym samym zbadania zarówno wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy, jak i realizacji przez stronę obowiązków nałożonych w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji w związku z wniesionym zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, które dokonywane jest poprzez doręczenie zawiadomienia. W ust. 2 i 3 tego przepisu ustawodawca wskazał na przypadki kiedy nie jest konieczne zawiadamianie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, a do takich należy między innymi sytuacja określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym uregulowaniem, organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca oraz podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i podatku naliczonego przy nabyciu pozostałych towarów i usług ma istotny wpływ na wykazaną w tej deklaracji nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu i do przeniesienia na wrzesień 2013 r.. Na rozliczenie podatku VAT taki sam wpływ miała również korekta podatku naliczonego wynikająca z wcześniejszych faktur nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług). Wyłączenie obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli niewątpliwie dotyczy przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy kontrola podatkowa dotyczy zasadności wykazanego zwrotu w podatku VAT, wynikającego m.in. z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów, która swoim zakresem obejmuje dany okres rozliczeniowy z wykazanym zwrotem, jak i okresy poprzednie, w których występowała kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres. Również w związku z realizacją obowiązków nałożonych przez art. 89b ustawy od towarów i usług organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy, dla uzasadnienia kwoty zwrotu wykazanej w miesiącu objętym kontrolą. Zasady rozliczania podatku VAT wymuszają bowiem analizę wysokości kwot do przeniesienia na następny okres oraz innych dokumentów, np. nieopłaconych faktur VAT zakupu, które mają wpływ na wysokość kwoty podatku do zwrotu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących prowadzenia co miesiąc czynności sprawdzających, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do złożenia sprzeciwu, który dotyczyłby czynności sprawdzających. Dodał, iż każde z prowadzonych wobec Spółki postępowań (kontrola podatkowa, czynności sprawdzające) zostało uregulowane odrębnymi przepisami prawa, ma inny cel oraz sposób i tryb załatwienia. Wskazał ponadto, że kontrola, na którą powołała się strona w zażaleniu, dotyczyła kwoty podatku VAT do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia oraz art. 282c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wskazując, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek zawiadomić Spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przed jej wszczęciem, podniesiono w skardze, iż rozstrzygnięcie tego zagadnienia sprowadza się do prawidłowego odkodowania normy z art. 282c § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej oraz do prawidłowego ustalenia zakresu prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. W ocenie strony, wymieniony przepis Ordynacji podatkowej nie nastręcza żadnych kłopotów natury interpretacyjnej i nie stanowi osi sporu w niniejszej sprawie. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia zakresu kontroli wszczętej wobec Spółki. Zgodnie z art. 282 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno zawierać zakres kontroli. Pojęcie "zakres kontroli" swym znaczeniem obejmuje zakres przedmiotowy kontroli, tj. wskazanie jaki rodzaj podatku jest objęty kontrolą oraz okres (czas), którego kontrola dotyczy. Istotne jest, aby wszystkie te elementy zakresu kontroli były wskazane w upoważnieniu w sposób nie budzący wątpliwości. Jak podniesiono w skardze, jest to o tyle ważne, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jest jedynym dokumentem, którego treść kształtuje sytuację prawną podatnika. Z momentem wszczęcia kontroli podatkowej w danym zakresie, na kontrolowanym podatniku zaczynają ciążyć obowiązki oraz przysługiwać mu przewidziane Ordynacji podatkowej prawa kontrolowanego. Z momentem tym pewne prawa podatnika podlegają też ograniczeniu, np. uregulowane w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie prawa podatnika do składania korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą podatkową. W ocenie skarżącej, wydane w dniu "[...]" upoważnienie nr "[...]" jest dotknięte wadą, gdyż na jego podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, w jakim zakresie wszczęta została kontrola podatkowa wobec Spółki. W części C formularza wskazano, iż celem kontroli jest sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., weryfikacja nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy mających wpływ na kwotę zwrotu oraz wywiązywania się z obowiązku korekty w sierpniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nabycia. Takie wskazanie celu kontroli oznacza, że jej celem była weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., jak również prawidłowość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy mających wpływ na kwotę zwrotu oraz wywiązywanie się z obowiązku korekty w podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktur nabycia. W opinii strony, wskazuje to, że okres objęty kontrolą wykracza poza okres wskazany w upoważnieniu, tj. sierpień 2013 r. Potwierdza również, że w toku kontroli podatkowej badaniem objęto dokumentację Spółki za inne okresy niż sierpień 2013 r., co ma swoje odzwierciedlenie w protokole z kontroli. Wobec powyższych okoliczności, zdaniem skarżącej kontrola podatkowa nie dotyczyła jedynie weryfikacji zwrotu bezpośredniego wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., a obejmowała również badanie prawidłowości zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe poprzedzające sierpień 2013 r.. Dotyczyła tym samym zasadności wykazanych przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które na gruncie Ordynacji podatkowej zrównane są z zobowiązaniem podatkowym. To z kolei rodziło konsekwencje prawne w postaci obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej, z uwagi na to, że jej celem było nie tylko weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres sierpień 2013 r., ale również weryfikacja wysokości wykazanych w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę zobowiązań podatkowych w okresach innych niż sierpień 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wniesiona przez Spółkę skarga podlega odrzuceniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do art. 3 § 3 ww. ustawy, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których sądową kontrolę przewidują przepisy ustaw szczególnych, a w myśl art. 4 ustawy, rozstrzygają również spory kompetencyjne między wymienionymi w tym przepisie organami. Sądy administracyjne są zatem właściwie wyłącznie do rozpatrywania skarg w sprawach określonych w powołanych wyżej przepisach. W niniejszej sprawie, podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji stanowiły przepisy art. 79 i art. 84c ust.9 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w związku z przepisem art.282c § 1 pkt 1 lit.a. Ordynacji podatkowej. Zasadniczo przedmiot tej sprawy wobec treści wniesionego sprzeciwu, a następnie zażalenia dotyczył kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i przestrzegania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem postępowania w trybie procedury kontrolnej jest zaś wyłącznie ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki. Natomiast postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. W uzasadnieniu wydanego na tle podobnych okoliczności faktycznych wyroku z dnia 12 września 2012r. o sygn. akt: II GSK 695/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym z uwagi na odrębny przedmiot od przedmiotu postępowania administracyjnego nie podlegają zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 i 4 ustawy. Możliwość objęcia kognicją sądów administracyjnych aktów wydanych na podstawie przepisów szczególnych, do których nie odnoszą się warunki określone w art. 3 § 2, przewiduje art. 3 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wymaga to jednak, jak stanowi art. 3 § 3 regulacji w przepisie szczególnym właściwości sądów administracyjnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowi o właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowania środków wobec postanowień wydawanych w postępowaniu kontrolnym, w tym postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Kontynuowanie czynności kontrolnych nie kończy postępowania administracyjnego, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy, a więc nie rodzi żadnych obowiązków, jak i nie stwarza uprawnień po stronie skarżącej. Podstawy do nadania postępowaniu kontrolnemu charakteru postępowania administracyjnego, a co za tym idzie, zaskarżania wydawanych w postępowaniu kontrolnym postanowień do sądu administracyjnego, nie daje zawarte w art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odesłanie do stosowania w zakresie nieuregulowanych w postępowaniach kontrolnych, przepisów Kpa. Dopuszczalności drogi przed sądem administracyjnym nie można również wyprowadzić z przyznania w art. 84c ust. 10 tej ustawy, prawa wniesienia zażalenia na postanowienia w przedmiocie odstąpienia lub kontynuowania czynności kontrolnych. Treść art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem wyraźnie o zaskarżalności do sądu administracyjnego postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym (p. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10, LEX nr 741496). Wskazać jednocześnie należy, iż w wyniku wyłaniających się rozbieżności w orzecznictwie na tle przekazanego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA, zagadnienia prawnego dotyczącego właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowana środków wobec postanowień wydanych w postępowaniu kontrolnym (post. NSA z dnia 12 sierpnia 2013r. o sygn. akt: II GSK 84/12 – publ. CBOIS), Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, iż: "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego." (p. uchwała NSA z dnia 13 stycznia 2014r. o sygn. akt: II GPS 3/13, publ. CBOIS). W niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych (sprowadzających się do ustalenia stanu faktycznego odnośnie przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.) jest czynnością faktyczną organu, a nie aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej o charakterze procesowym. Z jego wydaniem nie wiążą się żadne uprawnienia lub obowiązki kontrolowanej spółki o charakterze materialnoprawnym. Tym samym nie podlega ono zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie wydane w postępowaniu kontrolnym z uwagi na odrębny przedmiot od przedmiotu postępowania administracyjnego oraz na to, że jego kontroli nie przewidują przepisy szczególne, nie podlega zaskarżeniu również na mocy art. 3 § 2 pkt 2 i art. 3 § 3 tej ustawy. Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być natomiast poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do ewentualnego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego (p. postanowienie WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010r. o sygn. akt: I SA/Ke 297/10, publ. CBOIS). W świetle powyższego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Z tych względów, wniesiona przez Spółkę skarga, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy.