I SA/Ol 888/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz określenia należności celnych oddala skargę. A.D. (dalej: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz określenia należności celnych. W toku postępowania w sprawie organy ustaliły, że w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A, kierujący autobusami o numerach rejestracyjnych: "[...]", przekraczając przejście graniczne w G. w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2017 r., wwieźli na teren Unii Europejskiej olej napędowy w zbiornikach pojazdów w łącznej ilości 81.130 litrów. W wyniku tego postępowania decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odmawiając stronie zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych na podstawie przepisów art. 41, art. 107 i art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.), dalej: "rozporządzenie nr 1186/2009", stwierdził powstanie długu celnego oraz określił należności celne w łącznej wysokości 0 zł z tytułu przywozu na obszar celny UE w okresie od 14 stycznia do 16 listopada 2017 r. oleju napędowego w łącznej ilości 12.750 litrów w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]". W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. 107 i art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. ) w zw. z art. 73 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że utrata zwolnienia z należności celnych przywozowych wystąpiłaby jedynie w sytuacji naruszenia warunków określonych w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009. Ponadto, w ocenie strony, nie można, uzależniać zwolnienia od tego, czy pojazd faktycznie dokonuje międzynarodowego przewozu osób, czy też nie. Przedkładając jako dowody w sprawie: oświadczenia strony oraz pracowników G.C. i P.S., a także zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, strona wniosła o ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków wyżej wymienionych osób i uprawnionego diagnosty J.M.. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na brzmienie art. 107 i art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.) i art. 77 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm.). Stwierdził, że pogląd, że środek transportu, przekraczając granicę UE, musi służyć faktycznej realizacji międzynarodowego przewozu osób, zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w licznych orzeczeniach, m.in. z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 871/13, z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 429/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 503/19. Następnie organ odwoławczy wskazał na zebrane w sprawie dowody w postaci elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów (system "[...]"), deklaracji kierowców i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP oraz formularzy jazdy. Analiza tych dowodów wykazała, że w 2017 r. autobusy strony wyjeżdżały z UE przez przejście graniczne w G. 492 razy, a kierowcy zadeklarowali przywóz paliwa w ilości 81.130 litrów. W przypadku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" wyjazdów było 67, łącznie przywieziono 16.530 litrów paliwa. W toku postępowania skarżący przedłożył licencję na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego autobusowego i autokarowego zarobkowego przewozu osób na okres od 22 maja 2014 r. do 21 maja 2019 r. Wyjaśnił, że usługi te są wykonywane przy pomocy 9 autokarów. Zatrudnia 7 kierowców i mechanika, posiłkuje się również pracownikami kierowanymi przez urząd pracy. Wszystkie wyjazdy mają charakter turystyczny. Wyjazdy do Federacji Rosyjskiej odbywają się do wszystkich miejscowości w Obwodzie Kaliningradzkim oraz do P. i M. Skarżący zna większość klientów i organizatorów wynajmujących autokary. Podpisał stałe umowy z "[...]" oraz organizacjami polonijnymi z Rosji i Litwy. Wynajęcie autokarów odbywa się w formie ustnej, zaś w formie pisemnej, gdy wymaga tego klient. Należność w przypadku wynajmu przez firmę jest fakturowana, zaś przez osobę fizyczną – rejestrowana na kasie fiskalnej. Informacje o świadczonych przez stronę usługach można znaleźć np. w internecie. Strona nie skupia się na wyjazdach do Rosji. Paliwo przywiezione z Rosji zostało zużyte w autokarach, a jego koszty nie były księgowane, gdyż nie obejmowały podatku VAT. Organ II instancji odwołał się również do zeznań kierowców autobusów, z których wynikało, że za wynajem rozliczano się w biurze, kierowcy nie pobierali pieniędzy w autokarze. Jechali do miejsc wskazanych przez wynajmującego, trasy przejazdu były różne. Jeździli również pustym autokarem do Rosji po pasażerów, czy też zawozili pasażerów i wracali pustym autokarem. Jeździli po całej Europie. W Rosji tankowali na stacjach paliw, a z paliwa rozliczali się z właścicielem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że autokarem podróżowała stała grupa osób, co potwierdza dołączona do każdego przejazdu imienna lista pasażerów. W badanym okresie odnotowano: 1 przewóz bez pasażerów, 1 przewóz z 1 pasażerem, 1 przewóz z 5 pasażerami, 6 przewozów z 6 pasażerami, 11 przewozów z 7 pasażerami, 11 przewozów z 8 pasażerami, 7 przewozów z 9 pasażerami, 9 przewozów z 10 pasażerami, 6 przewozów z 11 pasażerami, 6 przewozów z 12 pasażerami, 6 przewozów z 13 pasażerami, 2 przewozy z 14 pasażerami. Zgodnie z zeznaniami podróżnych, jeździli do Rosji na zakupy i turystycznie. O wyjazdach dowiadywali się osobiście lub telefonicznie. Wyjazdy organizowała osoba fizyczna. Autokar odjeżdżał z różnych miejsc wskazanych przez podróżnych i o różnych godzinach. Za wynajem autokaru płaciła osoba wynajmująca w biurze firmy. Za bilet płaciło się: 5 zł, 8 zł, 10 zł, do 15 zł. Jeden z pasażerów zeznał, że zdarzały się przypadki, że za przejazd nie zapłacił. Autokar jechał do miejscowości wskazanych przez podróżnych: G., O., S., K., C. Wszyscy podróżni wracali do Polski, w czasie podróży nikt się nie dosiadał. Świadkowie nie mieli wiedzy, czy autokar był tankowany. Zeznali, że zdarzały się ujawnienia u podróżnych wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających normy. W ocenie organu, powyższe zeznania pasażerów były wiarygodne, jednak nie wyjaśniły kluczowej dla sprawy kwestii organizatora przejazdów. Potwierdziły natomiast, że autobusem podróżowała stała grupa osób, a opłaty za przewóz były symboliczne lub ich nie było. Żaden z pasażerów nie wskazał, że płacił osobiście ani nie wskazał osoby opłacającej usługę. Wiedzę o przejazdach miało nieliczne grono osób. Wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością do kilku razy w miesiącu, niejednokrotnie zdarzały się przypadki wyjazdów 2 autokarów w ciągu 1 dnia. Zdaniem organu, ocenę, że jedynym celem wyjazdu za granicę były zakupy wyrobów akcyzowych, potwierdzały również długość trasy (od 11 do 22 km, jeden przypadek 294 km) oraz czas pobytu na terenie Rosji (najkrótszy czas pobytu 2h 12min, najdłuższy czas pobytu 4h 35min, za wyjątkiem przypadku 8h 59min), przy czym czas pobytu obejmował czas odpraw paszportowych wyjazdowej i wjazdowej, czas oczekiwania na wjazd i wyjazd oraz czas przebywania w RU. Organ dodał, że skarżący uzyskał w 2017 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 40.650,18 zł, przy przychodzie w kwocie 839.630,41 zł i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 798.980,23 zł. W rozliczeniu tym nie uwzględniono kosztów zakupu paliwa w RU, które znacznie zwiększyłyby koszty uzyskania przychodu, niwelując dochód praktycznie do 0 zł. Mając przy tym na uwadze, że na dochód w 2017 r. składały się: wynajem pomieszczeń, refundacja z urzędu pracy i sprzedaż środka trwałego, organ stwierdził, że dochód z przewozów drogowych miał marginalne znaczenie. Dodał, że z ewidencji sprzedaży i zakupu VAT wynikało, że skarżący w 2017 r. nabył w Polsce olej napędowy na kwotę 20.617,54 zł, tj. ok. 4.685 litrów. Uwzględniając przebieg autobusów oraz średnie zużycie paliwa na podstawie deklaracji kierowców, organ obliczył, że autokary zużyły w 2017 r. ok. 91.874 litrów paliwa, co oznaczało, że przewoźnik zakupił w kraju ok. 5% zapotrzebowania. W ocenie organu, powyższe potwierdzało, że głównym powodem wyjazdu do Rosji było zaopatrzenie pojazdu, czy też całej floty pojazdów, w tańsze paliwo. Zdaniem organu, uznanie, że wyjazd odbywał się w ramach działalności gospodarczej wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: kierowca pojazdu powinien być zatrudniony przez stronę oraz powinna być wystawiona faktura lub rachunek zarejestrowany na kasie fiskalnej. W konsekwencji organ uznał, że przewóz pasażerów odbywał się w ramach działalności gospodarczej jedynie w tych przypadkach, w których kierowca był zgłoszony do ubezpieczeń oraz gdy wystawiono rachunek za usługę przewozu osób. W pozostałych przypadkach, zdaniem organu, jedynym celem wyjazdów było uzyskanie zwolnienia z należności przywozowych. W związku z tym organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z należności celnych wobec paliwa przywiezionego przez P.S. od 1 kwietnia 2017 r., gdyż nie został on zgłoszony jako pracownik we wskazanym okresie. Ponadto organ odmówił zastosowania zwolnienia w przypadku przejazdów, co do których nie stwierdzono paragonów, faktur lub biletów oraz umów na przewozy. Odmiennie do organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie można było rozpatrywać kwestii, czy paliwo może być uznane za bagaż osobisty kierowcy, który mógłby podlegać zwolnieniu z należności celnych na podstawie art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009. Paliwo w zbiorniku autobusu nie było bowiem przeznaczone na potrzeby kierowcy lub jego rodziny, lecz działalności skarżącego. Organ dodał, że przepisy art. 108 i art. 109 rozporządzenia nr 1186/2009 dają państwom członkowskim legitymację do ograniczenia dopuszczalnych limitów zwolnień z należności przywozowych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości (art. 108 rozporządzenia nr 1186/2009), wprowadzając obostrzenia w art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej w ilości do 200 litrów na środek transportu. Ograniczenia wynikające z art. 109 rozporządzenia nr 1186/2009 nie zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego, jednak wbrew twierdzeniom odwołania, przepis ten nie stanowi podstawy do stwierdzenia powstania długu celnego, którą stanowi art. 107 tego rozporządzenia. W ocenie organu, sama rejestracja działalności gospodarczej i posiadanie licencji nie świadczy o wykonywaniu międzynarodowych przewozów osób. Definiując w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej, ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że musi być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc przekraczając granicę, pojazd powinien faktycznie realizować przewóz osób. Nie można jednakowo traktować pojazdów przekraczających granicę w związku z faktycznym przewozem osób oraz pojazdów, które bywają wykorzystywane w tym celu, lecz przekraczając granicę, tego przewozu nie realizują. W pierwszym przypadku zakup paliwa odbywa się niejako przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, zaś w drugim – jest on powodem wyjazdu. Taka praktyka mogłaby prowadzić do nieuczciwej konkurencji. Ponadto w przypadku gdyby wolą racjonalnego prawodawcy byłoby zastosowanie zwolnień celnych, niezależnie od wykonywania działalności, nie wprowadziłby podziału pojazdów na handlowe i prywatne, gdyż taki zapis byłby martwy. Odnosząc się zaś do wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów, organ wskazał, że w sprawie nie kwestionowano, że paliwo było przewożone w zbiornikach standardowych ani nie zarzucono stronie, że przywiezione paliwo było usuwane i zbywane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a tym samym nieobjęcie przewozu oleju napędowego w zbiorniku pojazdu zwolnieniem z należności celnych przewozowych; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 pkt 1 ustawy – Prawo celne poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dopiero naruszenie przepisu art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych. W sprawie nie ulega wątpliwości, że przesłanki negatywne z art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009 nie wystąpiły, co potwierdził sam organ w zaskarżonej decyzji. Z treści art 107 rozporządzenia nr 1186/2009 nie można zaś wywodzić, że możliwość skorzystania ze zwolnienia jest ograniczona do sytuacji, gdy wwóz paliwa następuje w ramach działalności gospodarczej. Warunek taki nie wynika również z treści preambuły do rozporządzenia, przy czym preambuła nie może służyć przełamaniu wykładni językowej norm prawnych. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości ograniczenia zwolnień celnych na mocy art. 108 i art. 109 rozporządzenia nr 1186/2009. Potwierdza to przepis § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zgodnie z którym zwalnia sią od podatku od towarów i usług import paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowym zbiorniku środka transportu przeznaczonego do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów. Zdaniem strony, organy próbują zastąpić interpretacją brak stosownych uregulowań, a wręcz – jak wynika z decyzji organu I instancji – wprost wywodzą z normy art 108 i art 109 rozporządzenia nr 1186/2009 obowiązki dotyczące określonego zachowania skarżącego. Tego typu działania są sprzeczne z art. 7 Konstytucji RP, zasadami Unijnego Kodeksu Celnego i Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, zadziwiające są również próby zawężającej interpretacji art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 z powołaniem się na normy krajowego prawa podatkowego. Organy oparły się na dość karkołomnej tezie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w odniesieniu do części świadczonych usług. Wprawdzie nie zakwestionowały prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób, jednak stwierdziły, że wyjazdy do Rosji nie były wykonywane w ramach tej działalności. Zdaniem strony, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Wszystkie te trzy przesłanki skarżący spełnił, nie można bowiem cechy zarobkowości utożsamiać z koniecznością uzyskania dochodów z każdej jednostkowej czynności wykonanej w ramach działalności. Nie jest przy tym istotna forma zatrudnienia kierowcy, czy też udokumentowanie przychodów. Skarżący nie zgodził się z oceną organów, że nie przedstawił dowodów na okoliczność, że działalność gospodarcza jest podyktowana chęcią uzyskania dochodów z faktycznie wykonywanego międzynarodowego przewozu osób. Wskazał, że przedłożył licencję na wykonywanie działalności w zakresie międzynarodowego autobusowego i autokarowego zarobkowego przewozu osób. Usługi były wykonywane własnym taborem transportowym i były faktycznie świadczone dla grup pasażerów. Skarżący podpisał stałe umowy z klientami i osiągnął przychody ewidencjonowane na kasie rejestrującej. Część usług była dokumentowana fakturami, których daty nie pokrywały się z datami przekroczenia granicy. Skarżący dodał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach jednej firmy nieprzerwanie od 1988 r., a usługi transportu międzynarodowego osób od 1994 r. Gdyby jego zamiarem było fasadowe świadczenie usług, działalność z całą pewnością nie przetrwałaby tak długiego okresu na wymagającym rynku. Żadna z czynności wyjazdu w ramach okazjonalnego międzynarodowego przewozu osób nie miała na celu wyłącznie zakupu paliwa, zaś długość trasy autokaru wynikała z zamówienia osoby wynajmującej autokar. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja dotycząca stwierdzenia powstania długu celnego oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w okresie od 14 stycznia do 16 listopada 2017 r. w łącznej ilości 12.750 litrów w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]". Badając legalność zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów skargi, Sąd nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ocena materiału dowodowego miała pełny charakter, a gwarancje strony zostały zachowane poprzez jej czynny udział w postępowaniu, co wyłącza skuteczność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Analiza zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie nie dotyczą one prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, lecz sformułowania przez organ odmiennej niż chciałaby strona skarżąca oceny prawnej. Przechodząc zatem do oceny zastosowania norm prawa materialnego, stwierdzić przede wszystkim należy, że organ zasadnie powołał w decyzji, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 oraz art. 107-110 rozporządzenia. Stosownie do art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 rozporządzenia, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 107 ust. 2 lit. a) ww. rozporządzenia, do celów stosowania przepisów ust. 1 "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, - towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki. Przepis art. 110 ust. 1 rozporządzenia stanowi z kolei, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może tez zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów rozporządzenia nr 1186/2009. Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji "handlowego pojazdu mechanicznego", co oznacza per se, że pojazd musi być wykorzystywany w działalności handlowej (gospodarczej). Niezasadne byłoby przyjmowanie, że wystarczające jest tylko spełnienie technicznych kryteriów definicji pojazdu handlowego z art. 107 ust. 2 lit. a) rozporządzenia. Gdyby wystarczające do zwolnienia miało być tylko spełnienie wymogów technicznych dotyczących konstrukcji i wyposażenia oraz przydatności do przewozu wymaganej liczby osób, to wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne, gdyż mieściłaby się ona w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych. Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten, w momencie importu paliwa, używany (wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa. Powyższy wniosek wspiera również wykładnia systemowa i celowościowa norm prawa unijnego, która nakazuje respektowanie m.in. konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Ideą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy uznały, że przekraczanie granicy z Federacją Rosyjską nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych. Zasada równej i uczciwej konkurencji byłaby naruszona, gdyby przyznać zwolnienia celne tylko z powodu cech technicznych pojazdu, bez względu na to, czy faktycznie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej (handlowej). Jak już wyżej zaznaczono, zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności cła na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. Wskazany sposób odkodowania normy prawnej daje się uzasadnić również dalszą analizą systemową aktów prawnych regulujących powstawanie zobowiązań podatkowych w związku z importem towarów. Z norm tych wynika, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 107 i art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009 a przepisami art. 77 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 35 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych. Trafnie zatem organy odwołały się w tym zakresie do podobnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług, w której w art. 77 ust. 1 w sposób niebudzący wątpliwości określono, że zwolnienie ma zastosowanie do środków transportu "przeznaczonych do działalności gospodarczej", a pod pojęciem tym rozumie się pojazd drogowy wykorzystywany w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 1186/2009 konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany jako pojazd w działalności handlowej (wyrok WSA w Olsztynie z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 538/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, organy, rozważając możliwość zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, prawidłowo powiązały ją z kwestią, czy środek transportu wykorzystywany był faktycznie – w przypadku każdego indywidualnie rozpatrywanego przewozu – do działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób. Odmienne stanowisko prowadziłoby, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, do nadużyć w unijnym systemie zwolnień celnych, poprzez brak ustanowienia jakichkolwiek limitów dla paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdu i skutkowałoby zakłóceniem zasady równej konkurencji na rynku UE. Trafnie organ II instancji uznał przy tym, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przejazdy były dokonywane za pomocą pojazdu związanego z działalnością gospodarczą skarżącego, nie mogło być rozpatrywane zwolnienie z należności celnych przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009. Przepis ten dotyczy bowiem przywozów okazjonalnych i niehandlowych towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że odmowę zastosowania zwolnienia z należności celnych w niniejszej sprawie wyklucza brak implementacji przez krajowego ustawodawcę przepisów art. 108 i 109 rozporządzenia nr 1186/2009. Co prawda powyższe normy dają uprawnienia do ograniczenia ilości zwalnianego z należności celnych paliwa, z którego ustawodawca krajowy nie skorzystał w odniesieniu do należności celnych, jednak w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska sama możliwość zwolnienia z należności celnych przywozu paliwa podlega w pierwszej kolejności ocenie na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w odniesieniu do zakwestionowanych w niniejszej sprawie przewozów celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, analizowanych przejazdów nie można uznać za przejazdy, które odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Ustalenie to prawidłowo oparto na rozpatrzonych kompleksowo dowodach w postaci: danych z elektronicznej ewidencji przekroczeń granicy autobusów (system "[...]"), deklaracji kierowców i sporządzanych na ich podstawie protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP oraz formularzy jazdy, a ponadto dowodów osobowych w postaci: wyjaśnień strony, zeznań kierowców pojazdów i podróżnych. Dokonana na podstawie tych dowodów analiza okoliczności przekraczania granicy UE pozwalała na stwierdzenie, że w 2017 r. autobus o numerze rejestracyjnym "[...]" wjeżdżał do UE łącznie 67 razy, przywożąc paliwo w łącznej ilości 16.530 litrów, z czego zakwestionowano zwolnienie z należności celnych oleju napędowego w łącznej ilości 12.750 litrów. Z niekwestionowanych ustaleń postępowania wynikało, że wyjazdy odbywały się z dużą częstotliwością do kilku razy w miesiącu, zdarzały się przypadki wyjazdów 2 autokarów w ciągu 1 dnia. Wniosek, że zasadniczym celem wyjazdów był zakup paliwa uzasadniała analiza długości tras (11-22 km) oraz krótkiego czasu pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej. Z dołączonych do przejazdów imiennych list pasażerów wynikało, że autobusem podróżowała stała grupa osób, przy czym znaczna część przewozów (47) odbyła się z udziałem od 1 do 10 pasażerów. Odnotowano także przewóz bez pasażerów. Powyższe powodowało, że w pełni zasadne były wnioski organów o braku uzasadnienia ekonomicznego do świadczenia usług przewozów. Ponadto zeznania świadków potwierdziły, że opłaty za przewóz były symboliczne lub ich nie było. Autokar odjeżdżał z różnych miejsc wskazanych przez podróżnych i o różnych godzinach. Wszyscy podróżni wracali do kraju, w czasie podróży nikt się nie dosiadał. Co również istotne, zdarzały się ujawnienia u podróżnych wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających dopuszczalne normy. Sąd podzielił ponadto zasadność oceny organów, że w świetle wysokości dochodu strony za 2017 r. oraz źródeł przychodów, wykazany w zeznaniu rocznym dochód z przewozów drogowych miał marginalne znaczenie w działalności gospodarczej strony. Ponadto ustalenie, że skarżący w badanym roku nabył na terytorium kraju olej napędowy na kwotę 20.617,54 zł, tj. ok. 4.685 litrów, co stanowiło zgodnie z wyliczeniami organu jedynie ok. 5% zapotrzebowania na paliwo w działalności strony, potwierdzało tezę organu, że głównym powodem wyjazdu do Rosji było zaopatrzenie floty pojazdów strony w paliwo. W kontekście tych ustaleń organy miały w pełni zasadne podstawy do zakwestionowania wykonywania działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób w tych przypadkach, w których skarżący nie mógł wylegitymować się odpowiednimi dowodami świadczenia usług, tj. paragonami, fakturami lub biletami, czy też umowami. Na uwzględnienie nie mogły zatem zasługiwać twierdzenia skargi o braku podstaw do oceny przez organy racjonalności działalności gospodarczej, skoro w ramach swobodnej oceny dowodów organy mogły wywodzić o rzeczywistym celu przejazdów wykonywanych za pomocą analizowanego środka transportu. Zasadnie organy uznały, że samo posiadanie licencji nie świadczy o wykonywaniu międzynarodowych przewozów osób. Do odmiennych wniosków nie mogła też prowadzić argumentacja skargi, że przewozy były dokonywane taborem należącym do działalności gospodarczej skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a jedynie wykazał, dlaczego w odniesieniu do konkretnych przejazdów nie można stwierdzić, że zostały one wykonane w ramach tej działalności. W odniesieniu zaś do twierdzenia strony, że część usług została udokumentowana fakturami wystawionymi w innej dacie aniżeli data przewozu, należy wskazać, że stosownie do art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ciężar dowodzenia, że warunki zwolnienia z należności celnych zostały spełnione, spoczywa na osobie zainteresowanej. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają bezsprzecznie, że przewozy nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Tym samym, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przewiezione paliwo nie podlegało zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009. Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny UE powstał obowiązek zapłaty należności celnych. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.