I SA/Ol 913/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.S. stratę za 2013 r. w wysokości 6.152,70 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej zgłoszonej do opodatkowania w formie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% i prowadzonej w ramach Spółki A. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia, w świetle których podatnik osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach Spółki A z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych odzieży i galanterii. Spółka rejestrowała zdarzenia gospodarcze w ewidencjach podatkowych w sposób uniemożliwiający ustalenie cen sprzedaży i marż na poszczególne produkty. Z wydruków z kasy fiskalnej wynikało, że Spółka posługiwała się ogólnym nazewnictwem typu: odzież męska, odzież damska, galanteria, uniemożliwiającym powiązanie nabyć ze sprzedażą. Organ I instancji ustalił również, że podatnik posiadał w 2013 r. w Banku B 4 rachunki bankowe, przy czym tylko 1 z rachunków był wykorzystywany do dokonywania płatności związanych z działalnością gospodarczą (w tym opłaty do ZUS, Urzędu Skarbowego, opłaty za najem, energię, opłaty za telefon, itd.). Na rachunek ten podatnik dokonywał również regularnych wpłat. W ocenie organu i instancji, wpłaty te pochodziły z przychodów uzyskanych w 2013 r., przy czym nie miały one odzwierciedlenia w przychodach ujętych w księgach podatkowych. Badając wielkości dochodów i przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczych prowadzonych w latach 2008-2012, organ uznał, że w ogólnym rozrachunku podatnik poniósł stratę, a przy tym nie posiadał własnych oszczędności z lat poprzednich na finansowanie działalności gospodarczej w 2013 r. i wydatki te pokrywał z bieżących przychodów. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie wykazywał do opodatkowania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej. Organ I instancji przyjął metodę wyliczenia przychodu na podstawie średniej marży w wysokości 170% wynikającej z oświadczenia strony i oszacował przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w ramach indywidualnej działalności strony w wysokości 142.669,70 zł. Uchylając tę decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że w sprawie brak jest bezspornych ustaleń przesądzających o nierzetelności dokumentacji podatkowej. Wskazał, że nie poddano wnikliwej ocenie oczywistych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży poprzez oznaczenie zbywanych towarów w taki sposób, że nie jest możliwe przyporządkowanie sprzedaży do zakupu (ogólnikowe nazewnictwo, np. odzież męska, odzież damska, galanteria). Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy nie wyjaśnił, co było podstawą uznania, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych są kwotami należnymi z tytułu faktycznej sprzedaży w ramach działalności. Dodatkowo niczym nieuzasadnione było przyjęcie uśrednionej marży (od 40 % do 300 %) bez porównania tych wartości z marżami, które stosowała strona w badanym okresie. Zdaniem organu, ustalenie to musi zostać poczynione przy udziale strony i jej pracowników oraz wnikliwej analizie dowodów sprzedaży i zakupu towarów. Dopiero w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające okaże się nieskuteczne, to przy nierzetelności ksiąg dopuszczalne jest zwrócenie się do podmiotów trzecich, bądź zastosowanie innej właściwej metody szacowania obrotu. Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji nie podjął nawet próby przesłuchania strony i jej pracowników na okoliczność stosowanych marży dla poszczególnych towarów, jak również nie zwrócił się do dostawców strony z zapytaniem o wielkość dostaw. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uzupełnić materiał dowodowy w powyższym zakresie, przy czym zgromadzone dowody winny stanowić podstawę weryfikacji prawidłowości wykazanych przez podatnika kwot przychodu, w tym w oparciu o porównanie ilości i asortymentu na początek i koniec roku oraz zakupionych w jego trakcie towarów z ilością i asortymentem sprzedanych w tym roku towarów. Powyższy sposób umożliwi ustalenie rzeczywistej bądź prawdopodobnej wartości przychodu w drodze szacowania bądź odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, dopiero w sytuacji, gdy w sposób bezsporny organ I instancji dowiedzie, iż źródłem pochodzenia środków (w tym również na rachunkach bankowych), którymi strona dysponowała w 2013 r., jest działalność gospodarcza, możliwe będzie zakwalifikowanie przychodu do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast w prowadzonym postępowaniu nie zostanie dowiedzione, że środki pieniężne pochodzą z działalności gospodarczej, należy rozważyć ustalenie pochodzenia środków z pozostałych źródeł z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym innych źródeł o których mowa w pkt 9 tego przepisu oraz opodatkowania ich na odrębnych zasadach. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji winien zebrać też materiał dowodowy i dokonać jego analizy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w tym wysokości kosztów zakupu towarów, a następnie ustalić wysokość marży stosowanych na poszczególne grupy towarów. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie marży zeznanej przez podatnika jest możliwe tylko w sytuacji, gdy jest ona poparta innymi wiarygodnymi dowodami (dowody zakupu i sprzedaży, remanenty początkowy i końcowy itp.). Odnosząc się natomiast do ustaleń w kwestii braku faktur zakupu m.in. koszul w cenie 9 zł/netto, bluz w cenie 15 zł/netto oraz sukienek w cenie 25 zł/netto, organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania strony i jej pracowników z uwagi na fakt, że towary te nie wystąpiły w remanencie początkowym, a zostały uwzględnione w remanencie końcowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stan faktyczny i prawny sprawy nie został wyjaśniony dostatecznie. Przeprowadzone postępowanie w istotny sposób naruszyło zasady określone w Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz w oparciu o dokumenty źródłowe wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, jak również zbadać sprawę pod względem faktycznym i prawnym. Ponadto, wydając rozstrzygnięcie, organ I instancji winien mieć na uwadze wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczące treści decyzji, w tym jej uzasadnienia. Powinien również dokonać analizy i oceny zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz piśmie strony z dnia 27 września 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej, przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale odmienna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnego wykluczało wydanie decyzji kasacyjnej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 07.12.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/10, LEX nr 751438; wyrok NSA z dnia 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 972/09, LEX nr 705957; wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 409/10, LEX nr 674985; wyrok NSA z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt l FSK 496109, LEX nr 594013; wyrok NSA z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 5946). Okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Uchybienia wskazane przez organ odwoławczy związane są przede wszystkim z nieprawidłowym stosowaniem przepisów prawa przez organ I instancji, a nie z gromadzeniem materiału dowodowego. Nie wskazując przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, organ II instancji naruszył art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła, ze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił, iż zakres czynności dowodowych i wyjaśniających podjętych w niniejszej sprawie przekroczył zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wynikający z postanowienia o wszczęciu. Organ podatkowy sprawdzał czynności cywilnoprawne za lata 2008 - 2014, które dotyczyły nie tylko skarżącego i prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej w różnych formach, ale również jego małżonki, co wynika wprost z postanowienia dowodowego z dnia "[...]". Postępowaniem podatkowym objęto faktycznie wszystkie możliwe źródła przychodów skarżącego i jego małżonki, mimo że postanowienie o wszczęciu podatkowego nie dawało żadnych podstaw do prowadzenia czynności w tym zakresie. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty od 2008r., a więc z lat objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych, jak również dokumenty dotyczące dochodów za 2014r., a więc za rok, który nie jest bezpośrednio objęty postępowaniem. Dodatkowo dokumenty dotyczące 2014 r. są niezupełne, np. pominięto dokumenty związane ze sprzedażą komisową samochodu "[...]" na podstawie umowy z dnia 12.04.2015 r. (kserokopie umowy komisowej z dnia 12.04.2014 r. oraz faktury z dnia 09.08.2014 r.). W ocenie strony, materiał dowody zgromadzony w aktach sprawy przemawia za umorzeniem postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zdaniem skarżącego, decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia. Organ odwoławczy nie wykazał wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z orzecznictwem sądowym było obowiązkiem organu. Uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne jest niewystarczające, gdyż nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa. Zaniechanie uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z przepisami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za jej uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."). Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję organu odwoławczego, którą uchylono w całości w związku ze złożonym odwołaniem decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia straty za 2013 r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W niniejszej sprawie sporne jest, czy zasadnym było przekazanie sprawy przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.) do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Zdaniem skarżącego, prawidłowym było bowiem w związku z uchyleniem decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., m.in. z uwagi na odmienną ocenę dowodów dokonana przez organ odwoławczy oraz możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z kolei, zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze prawa wskazuje się na wynikający z powyższych uregulowań podział decyzji kasacyjnych na tzw.: - decyzje kasacyjne typowe (o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.), wydawane w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju oraz - decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.), których celem i wynikiem jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odnośnie art. 233 § 2 O.p. dotyczy stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Treść art. 233 § 2 O.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Według treści art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ I instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Zwrócić też trzeba uwagę, że użyte w art. 233 § 2 O.p. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi o sytuacje, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części, a w konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania. Podkreślenia wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. W analizowanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo wskazał na to, iż wbrew stanowisku organu I instancji, nie poddano wnikliwej ocenie oczywistych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży poprzez oznaczenie w zbyt ogólnikowy sposób zbywanych towarów w taki sposób, że nie jest możliwe przyporządkowanie sprzedaży do zakupu. Niewątpliwie istotne jest też ustalenie, czy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych są kwotami należnymi z tytułu faktycznej sprzedaży w ramach działalności. Nie budzi zastrzeżeń, uznanie przez organ odwoławczy za przedwczesną w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego (w aktach sprawy brak jest m.in. dowodów z wyjaśnień strony, zeznań pracowników strony i jej dostawców), ocena podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących wysokości stosowanych marż. Trafnie zwrócono również uwagę na braki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, w tym wysokości kosztów zakupu towarów. Należy zgodzić się z organem II instancji, że skoro ustalenia w sprawie nie są kompletne, a organ I instancji nie podjął koniecznych czynności wyjaśniających, to wydanie decyzji określającej było przedwczesne. Nie budzi ponadto, zdaniem Sądu, zastrzeżeń, wskazanie przez organ odwoławczy, że dopiero w sytuacji, gdy w sposób bezsporny zostanie dowiedzione, iż źródłem pochodzenia środków (w tym również na rachunkach bankowych), którymi strona dysponowała w 2013 r., jest działalność gospodarcza, możliwe będzie zakwalifikowanie przychodu do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast okoliczność ta nie zostanie dowiedziona, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, należy rozważyć ustalenie pochodzenia środków z pozostałych źródeł z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności niewątpliwie wymagały dodatkowych ustaleń. Dopiero zaś dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w rezultacie wymiaru podatku. Przy czym zauważenia wymaga, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w znacznym stopniu uwzględnia zarzuty strony przeciwko decyzji organu I instancji sformułowane w złożonym odwołaniu. W ocenie Sądu, którego kompetencją nie jest na tym etapie rozstrzyganie w zakresie prawidłowości dokonywanych w postępowaniu podatkowym ustaleń i wymiaru należnego podatku, lecz kontrola decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., dopiero ostateczne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do podstawy opodatkowania, a w rezultacie wymiaru tego podatku. Wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia - z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu - czynności z jej udziałem, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, zebrania innych dowodów, stwierdzenie zgodnie z żądaniem skarżącego, że w sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby nieuprawnione. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dlatego też, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.