I SA/Ol 95/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 30 130 zł (trzydzieści tysięcy sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/ OI 95/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]", ustalającą S. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w 2000 roku w wysokości 2.501.694,80 zł i ustalił zryczałtowany podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000 w wysokości 2.291.292 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego. W dniu 20.11.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do S. J. postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, które na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2003 r. zostało rozszerzone o kontrolę źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. J. w 2000 r. poniósł wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tym roku podatkowym oraz w posiadanych oszczędnościach z lat ubiegłych. Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, iż wydatki S. J. w 2000 r. na kwotę 1.437.208,33 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach, orzekł o ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 1.077.906,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji. Działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia "[...]" r. Nr "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując m.in. na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie analizy uzupełnionego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" r. stwierdził brak pokrycia poniesionych przez S. J. w 2000 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (majątku) w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na kwotę 3.335.592,62 zł (5.432.002,87 zł — 2.096.410,25 zł). Wobec powyższego organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 2.501.694,80 zł. W dniu 13.04.2006 r. wpłynęło do organu I instancji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na złożone odwołania. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" r. przywrócił termin do złożenia odwołania. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. art. 20. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz.U.93.90.416, ze zm ) za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust 3. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast podatek na podstawie art. 30 ust. 1 pkt wymierza się podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Definiując pojęcie wydatku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż należy rozumieć je jako koszty, które podatnik poniósł. Natomiast przy pojęciu wartości zgromadzonego mienia powołał się na definicję zawartą w art. 44 kodeksu cywilnego. Organ podatkowy wskazał, że postępowaniu podatkowym przerzucony jest ciężar zbierania dowodów z organu na podatnika. Organ uznał, że w interesie podatnika jest przedstawianie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po rozpoznaniu ww. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił S. J. wysokość dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg następującego wyliczenia: dochód łączny, którym w 2000 r. dysponował podatnik 2.521.464,70 zł, wydatki poniesione w 2000 r. przez podatnika 5.576.520,63 zł, kwotę nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach 3.055.056,00 zł, następnie od wyliczonej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.291.292 zł (3.055.056,00 zł x 75 %). Przedmiotem sporu są ustalenia organu odwoławczego w zakresie kwoty 344.185,85 zł – kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z działalnością gospodarczą w ramach s.c. A i kwoty 146.496,95 zł – koszty poniesione przez skarżącego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. B. W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. A. wystawiono fakturę VAT Nr "[...]" z dnia 13.03.2000 r. przez s.c. C dla firmy A. na kwotę netto 38.000 zł dokumentującej zakup naczepy "[...]". Na powyższej fakturze wskazano, iż termin płatności upływa dnia 20.03.2000 r. tj. po 7 dniach od dnia wystawienia faktury, a zapłata ma nastąpić w formie przelewu. Na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 10.01.2000 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo D dla firmy A na sprzedaż samochodu "[...]" za kwotę netto 64.868,85 zł i umowy leasingu dnia 10.01.2000 r. zawartej pomiędzy s.c. A., a PHU E oraz umowy leasingu samochodu "[...]" Nr "[...]" z dnia 11.08.2000 r. ustalono, iż firma A. jako nabywca, a następnie leasingodawcą samochodu "[...]" uregulowała w 2000 r. należności wobec firmy D w kwocie 64.868,85 zł. Natomiast faktura FA VAT "[...]" z dnia 19 X 2000r. dotyczy zakupu samochodu specjalistycznego "[...]" o wartości 194.472,13 zł. Ponadto organ przyjął, że z umowy spółki cywilnej F z dnia 10.04.1997 r. wynikało, że wszelkie fundusze potrzebne do prowadzenia Spółki wspólnicy zobowiązali się wnosić w gotówce, proporcjonalnie w stosunku do udziałów. Jako wydatki uwzględniono koszt uzyskania przychodów w s.c. B 146.496,95 zł określone tej spółce w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" r. Organ posłużył się również ustaleniami dokonanymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do wspólnika skarżącego — A. E. posiadającego w 2000 r. 50 % udziałów w s.c. B w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Korekta wydatków dokonana przez organ odwoławczy wykazała, że w 2000 r. S. J. poniósł wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą G w wysokości 875.957,39 zł, na zakup środków trwałych od kontrahentów krajowych w wysokości 83.908,43 zł oraz z importu w wysokości 1.041.469,07 zł. Ponadto stwierdzono, że w 2000r. PHU G zrealizowało zakupy inwestycyjne na kwotę 74.490,07 zł i spłaciła kredyt w wysokości 91.830,00 zł. Nadto stwierdzono, że PHU G w 2000 r. dokonało przedpłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego w wysokości 92.500 zł. Nadto z tytułu opłaty podatku VAT , podatku akcyzowego, podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000r., podatku od nieruchomości podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 348.873,40 zł. Z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i ubezpieczenie zdrowotne poniósł koszty w wysokości 4038,51 zł. W badanym okresie organ odwoławczy ustalił , iż na wpłatę udziałów i koszty związane z utworzeniem spółek "H", "I", "K" poniósł wydatki w wysokości 6.600 zł. Dodatkowo na zakup urządzeń wprowadzonych aportem do spółki "H" poniósł wydatek w wysokości 32.818,00 zł. Dokonał również wpłat na poczet wykupu nieruchomości przy ul. "[...]" oraz na nabycie lokalu użytkowego przy ul. "[...]" w O. w łącznej wysokości 318.227,23 zł . Nadto na zakup samochodu "[...]" wydatkował kwotę 91.147,40 zł. Określono także na podstawie PIT-36 z 2000r., iż poniósł wydatki dotyczące wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 736,56 zł. W związku z założeniem L s.c. poniósł wydatki inwestycyjne w wysokości 87.277,65 zł. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił wydatki poniesione na utrzymanie rodziny, samochodu i naukę dzieci w wysokości 31.500,00 zł. Sumując powyższe wydatki razem z wydatkami poniesionymi w związku z działalności prowadzoną w formie spółek cywilnych PHU G i A. stwierdzono, że łączne wydatki podatnika wyniosły łącznie 3.672.043,51 zł. Wartość wydatków poniesionych w 2000r. organ odwoławczy powiększył o wartość wpłat dokonywanych przez S. J. na rachunki bankowe w kwocie 1.904.477,12 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie nie przyjęcia, że kwota 454.724,00 DEM uzyskana przez skarżącego tytułem sprzedaży posiadanych udziałów w G sp. z o.o. została faktycznie zapłacona przez M. P. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż pomimo zapisu w pkt 2 umowy zbycia udziałów kwota z ich sprzedaży w wysokości 887.985 zł nie wpłynęła w terminie 14 dni na wskazany w umowie rachunek bankowy w "[...]". Z kolei ze znajdującej się w aktach kserokopii zaświadczenia Urzędu Celnego w C. z dnia 8.01.2004 r. wynikało tylko to, że w 2000 r. M. P. przywiózł do kraju kwotę 455.000 DEM., co zostało podważone przez samego M. P. w piśmie z dnia 14.06.2005 r.. Zatem kierując się wyjaśnieniami skarżącego, iż istniał obowiązek banku co do identyfikacji klientów dokonujących wpłat gotówkowych, których wartość przekracza równowartość 10.000 ECU, oraz uwzględniając okoliczność, że wpłata w kwocie 454.724,00 DEM dokonana została przez M. P. na podstawie deklaracji celnej "[...]" nr "[...]" z dnia 12.09.2000 r. (zaświadczenie z dnia 02.03.2005 r. znak: "[...]" wydane przez Bank "[...]") stwierdzono, iż w świetle treści oświadczenia M. P. zam. w "[...]" z dnia - 14.06.2005 r. powyższe nie oznacza, że wpłata w kwocie 454.724,00 DEM została wwieziona na terytorium Polski, a zatem nie mogła pochodzić ze sprzedaży udziałów sp. z o.o. G przez S. J. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje samego faktu wpłaty ww. kwoty na konto S. J. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmówiły uznania mocy dowodowej zaświadczeniu wydanemu przez bank i dały wiarę przesłanemu przez Naczelnika "[...]" Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w uzgodnieniu z prokuratorem Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Apelacyjnej, "[...]" oświadczeniu M. P. z dnia 14.06.2005 r., w którym stwierdził , że nie wwoził do Polski "... sumy w dewizach deklarowanej przez S. J., "[...]" oświadczenie to składam dobrowolnie, w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu udziałów w Spółce G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od Pana S. J." Konkludując powyższe organ stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zawarcia umowy zbycia udziałów firmy G, kwestionują zaś to, iż pieniądze które znalazły się na koncie S. J. pochodziły ze sprzedaży udziałów tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż S. J. nie mógł otrzymać od M. B. na podstawie umowy porozumienia depozytowego w celu przechowania kwoty 1.450.000 zł. Z załączonego do akt przedmiotowej sprawy porozumienia depozytowego spisanego w dniu 04.01.1998 r. pomiędzy M. B. a S. J. wynika, że M. B. przekazał w dniu 04.01.1998r. (pkt 4 porozumienia) S. J. w celu przechowania kwotę 450.000 zł. Stosownie do pkt 5 porozumienia ww. środki pieniężne w okresie przechowywania S. J. mógł przechowywać w banku lub innym miejscu posiadającym sejfy prywatne. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w dniu 15.01.2000 r. zawarto aneks do ww. porozumienia depozytowego, na mocy którego sprawdzony został stan realizacji porozumienia depozytowego zawartego w dniu 04.01.1998 r. (pkt 1 aneksu). Stosownie do pkt 2 aneksu M. B., oświadczył, że z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego zgodnie z aktem notarialnym Rep. "[...]" sporządzonym przez notariusza w S. dnia 15.01.2000 r. posiada wolne środki pieniężne w kwocie 1.000.000 zł. Powyższa kwota, stosownie do pkt 3 aneksu, w dniu podpisania aneksu tj. 15.01.2000 r. została przekazana na przechowanie przechowawcy – S. J. Dnia 7.05.2000 r. zawarty został kolejny aneks do porozumienia depozytowego z dnia 04.01.1998 r. w zakresie uregulowania wzajemnych odpłatnych świadczeń. Jak wynika z pkt 4 porozumienia depozytowego, pkt 3 aneksu do tego porozumienia oraz z protokołu przesłuchania M. B. z dnia 19.09.2003 r. S. J. miał otrzymać w depozyt od M. B: kwotę 450.000 zł w dniu 04.01.1998 r., pochodzącą z prowadzonej działalności gospodarczej W ramach s.c. M, z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z produkcji rolnej i ogrodniczej, kwotę 1.000.000 zł w dniu 15.01.2000 r. pochodzącą z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego zgodnie z aktem notarialnym Rep. "[...]". Ustalono, iż S. J. w protokole przesłuchania z dnia 24.11.2003 r. podał, że kwota wynikająca z aneksu do porozumienia depozytowego podpisanego dnia 15.01.2000 r. została mu przekazana w trzech ratach: 15.01.2000r. -300.000zł, 22.01.2000r. 400.000 zł, 31.01.2000r. - 300.000 zł. Na potwierdzenie powyższego S. J. przesłał podpisane i poświadczone przez siebie kserokopie dokumentów kwitujących odbiór w/w kwot. Dyrektor wskazał, iż wyjaśnienia składane przez S. J. odnośnie wykorzystywania środków pieniężnych otrzymanych w depozyt od M. B. nie wyjaśniają: do kiedy pieniądze w kwocie 450.000 zł leżały w jego prywatnym sejfie, czy środki pieniężne w kwocie 1.000.000 zł wykorzystywał do finansowania działalności, o ile środków z przekazanego depozytu posiadał w dniu 31.12.2000 r., czy środki pieniężne z depozytu wpłacał na rachunek bankowy. Również z analizy obrotów na rachunku bankowym nie wynikało, aby S. J. dokonywał wpłat posiadanych środków z depozytu na posiadane konta. Ponadto organ podatkowy wziął pod uwagę ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawarte w decyzji r. ustalającej M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1998 r. w kwocie 245.773,50 zł z której wynikało, iż M. B. w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania na dzień 01.01.1998 r. kwoty 450.000 zł, a organ podatkowy uznał, że na ten dzień mógł posiadać kwotę 154.753,92 zł. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia "[...]" r. ustalającej M. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2000 w kwocie 108.206,30 zł, nie wynikało by w 2000 r. M. B. posiadał wolne środki pieniężne w kwocie 1.000.000,00 zł, które mógłby przekazać w depozyt. Wynika to jednoznacznie z treści ww. decyzji, gdyż za 1998 i 2000 r. organ podatkowy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami. W trakcie zaś przesłuchania M. B. w dniu 28.10.2005 r., w Komendzie Wojewódzkiej Policji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, zeznał m.in., że: w latach 1998-2001 nie przekazał dla S. J. żadnych kwot pieniężnych, ani w depozyt, ani nie pożyczył, S. J. zna dopiero od ok. 2002 r., porozumienie depozytowe z dnia 4.01.1998 r. oraz aneksy do ww. porozumienia z dnia 15.01.2000 r. i 7.05.2000 r. otrzymał do podpisu od S. J. najprawdopodobniej w 2003 r. w B, w siedzibie firmy E., nigdy nie widział pokwitowań odbioru od niego gotówki sporządzonych przez S. J. (z 15.01.2000 r. - na kwotę 300.000 zł, z 22.01.2000 r. - na kwotę 400.000 zł i z dnia 3 1.01.2000 r. na kwotę 300.000 zł), Oświadczenie z dnia 15.12.2003 r. o sprawdzeniu stanu depozytu z dnia 4.01.1998 r. w dniu 15.01.2000 r. faktycznie podpisał 16.12.2003 r. na prośbę S. J., a zdarzenie wynikające z treści tego oświadczenia nigdy nie miało miejsca. Ponadto do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 23.05.2005 r. znak sprawy "[...]", przesłanego przez Naczelnika Wydziału "[...]" Centralnego Biura Siedczego Komendy Głównej Policji, M. B. zeznał m.in., że S. J. zna mniej więcej od 2002 r. i że umowę depozytu z 04.01.1998 r. i aneksy do tej umowy z 2000 r. podpisał jednego dnia, z datą wsteczną oraz iż we wrześniu 2003 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. zeznał nieprawdę. Oceniając wiarygodność zawartego dnia 04.01.1998 r. porozumienia depozytowego oraz jego aneksów z dnia 15.01.2000 r. i 7.05.2000 r. na tle dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, uznając, iż ww. porozumienie depozytowe oraz jego aneksy nie mogą być uznane za wiarygodne i potwierdzające fakt przekazania S. J. przez M. B. środków pieniężnych w kwocie 450.000 zł w 1998 r. oraz w kwocie 1.000.000 zł w 2000 r. Wobec tego uznał , że powyższe dokumenty sporządzone zostały na potrzeby niniejszego postępowania w celu uniknięcia opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Stąd w rzeczywistości okoliczności udokumentowane tym porozumieniem i aneksami nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego o wiarygodności zawartego porozumienia depozytu oraz jego aneksów nie przesądzają również przedstawione w dniu 09.11.2006 r. przez pełnomocnika strony oświadczenia o poddaniu się przez S. J. rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. na okoliczność nie wywiązania się odpowiednio z umowy depozytu oraz aneksów do tej umowy, zawarte w formie aktów notarialnych bowiem akty te nie zostały sporządzone w tym samym okresie, co porozumienie depozytowe i jego aneksy, a dopiero dnia 7.05.2002 r. Powyższe zdaniem organu II instancji potwierdza słuszność twierdzeń M. B., iż zna S. J. od ok. 2002 r. Za nietrafny organu odwoławczego uznał zarzut, że zawiadomienie z dnia 17 października 2005 r. o terminie i miejscu przesłuchania M. B. nie zostało prawidłowo doręczone skarżącemu. Organ odwoławczy zauważył, że ww. zawiadomienie z dnia 17 października 2005 r. Dyrektor UKS wysłał w dniu 19 października 2005 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru dla pełnomocnika strony B C, na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwach z dnia 10.12.2003 r. i 31.12.2003 r., tj. "[...]" Przesyłka nie została przez ww. adresata odebrana, a z adnotacji poczty z dnia 20.10.2005 r. wynikało, że adresat się wyprowadził. Powołując się na treść art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uznano postanowienie z dnia "[...]" r. za skutecznie doręczone w dniu 20.10.2005 r. W skardze z dnia 12 stycznia 2007 r. uzupełnionej pismami z dnia 15 i 17 stycznia 2007 r. pełnomocnik S. J., "[...]" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" r. Nr "[...]" oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na: a) niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2000 r. oraz pominięcia przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży udziałów G. sp. z o.o. i nieuwzględnienia kwoty 1.450.000 zł otrzymanej przez skarżącego tytułem depozytu nieprawidłowego jako źródła finansowania wydatków ponoszonych przez Skarżącego w 2000 r., 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) podstawowych zasad postępowania wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, b) przepisów art. 146 § 2 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie błędnej daty doręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, c) przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przed datą doręczenia skarżącemu zawiadomienia w tym przedmiocie, d) przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, e) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń w zakresie: działalności gospodarczej prowadzonej w ramach s.c. A - poprzez zwiększenie, dla celów ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł, wartości wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 r. o kwotę 344.148,85 zł. Zdaniem skarżącego ustalenia organu II instancji nie znajdują uzasadnienia w istotnych okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, bowiem organ nie wykazał, że kwoty uwzględnione jako wydatki 2000 r. zostały faktycznie zapłacone w pieniądzu w tym roku. Skarżący stwierdził, iż kwota netto 38.000,00 zł wynikająca z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 13.03.2000 r. wystawionej przez s.c. C dokumentującej zakup naczepy "[...]" nie została zapłacona w pieniądzu w 2000 r. tylko została uregulowana w drodze potrącenia z wzajemną wierzytelnością przysługującą s.c. A do s.c. C tytułem dokonanej w 2001 r. w ramach s.c. A. sprzedaży samochodu specjalistycznego "[...]" (udokumentowanej fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 25.01.2001 r.). Natomiast odnośnie kwoty 64.968,85 zł wynikającej z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 10.01.2000 r. dokumentującej zakup samochodu "[...]" skarżący wskazał, że stosownie do postanowień umowy leasingu Nr "[...]" z dnia 10 stycznia 2000 r. zawartej pomiędzy s.c. A (leasingodawca), a PHU E (leasingobiorca) leasingobiorca miał obowiązek dokonać zapłaty opłaty wstępnej w wysokości 20 % wartości netto przedmiotu leasingu powiększonej o należny podatek VAT, co stanowiło kwotę netto 12.973,77 zł (brutto 15.828 zł). Leasingobiorca dokonał zapłaty ww. kwoty bezpośrednio na rzecz PHU D, co zostało udokumentowane dowodem wpłaty KP nr "[...]". Ponadto skarżący stwierdził, iż organ nie przedstawił dowodów, jak również nie wskazał okoliczności, z jakich wywiódł, że pozostała część kwoty z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 10.01.2000 r. oraz należność wynikająca z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 19.10.2000 r., dotycząca zakupu samochodu specjalistycznego "[...]" za kwotę 194.472,13 zł, były uregulowane z zasobów finansowych skarżącego i pozostałych wspólników s.c. A., bowiem okoliczność posiadania przez S. J. 50 % udziału w spółce A. nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że wydatki ponoszone w ramach s.c. A. z tytułu należności ujętych w ww. fakturach obciążały skarżącego. W ocenie skarżącego ustalenia organu w zakresie ww. wydatków zostały dokonane z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również skarżący zakwestionował przyjęcie jako jego wydatku kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach s.c. B . Kwota 146.496,95 zł określona w decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" r. nie oznacza bowiem , że została ona faktycznie wydatkowana przez skarżącego. Powyższe, zdaniem skarżącego spowodowało naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ustalenia organu, że kwota 454.724 DEM tj. przychodu z tytułu zbycia udziałów G sp. z o.o. nie została zapłacona przez M. P., nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i w sposób rażący naruszają przepisy prawa regulujące postępowanie dowodowe. Skarżący wskazał, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jest zarówno zaświadczenie wydane przez Urząd Celny w C. z dnia 8 stycznia 2004 r. z którego wynika, że w Rejestrze Potwierdzeń Zgłoszeń Dewizowych z 2000 r. odnotowany został fakt wwozu na terytorium Polski kwoty 455.000 DEM przez M. P., jak i dwa pisma sygnowane przez "[...]", w których Bank wskazał, że w dniu 12 września 2000 r. M. P. dokonał wpłaty kwoty 454.724 DEM na rachunek walutowy skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów. Natomiast organ pomimo ww. dowodów poddał w wątpliwość to, iż osobą wpłacającą ww. kwotę był faktycznie M. P. i dał wiarę oświadczeniu z dnia 14.06.2005 r. pochodzącemu rzekomo od M. P. z którego wynika, że nie została wwieziona do Polski suma w dewizach deklarowana przez S. J. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu podatkowego skarżący stwierdził, iż zgodnie z przepisem 2 ust. 1 uchwały Komisji Nadzoru Bankowego od dnia wejścia w życie uchwały KNB, co nastąpiło z dniem 1 lipca 1998 r., banki zobowiązane zostały do prowadzenia w oddziałach oddzielnych rejestrów wpłat gotówkowych, których wartość przekracza równowartość 10.000 ECU. Natomiast stosownie do przepisu 3 ust. 1 uchwały KNB w celu realizacji obowiązku rejestracji banki miały obowiązek identyfikacji klientów w każdym przypadku rozpoczęcia transakcji, o której mowa w 2 ust. 1 oraz umieścić w rejestrze dane dotyczące m.in. tożsamości i adresu osoby dokonującej transakcji. W ocenie skarżącego organ nie wykazał jakimkolwiek dowodem tego, że bank naruszył wynikające z przepisów prawa bankowego i uchwały KNB obowiązki w zakresie identyfikacji tożsamości osoby wpłacającej kwotę 454.724,00 DEM. Ponadto, zdaniem skarżącego, w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających sposób, w jaki pismo z dnia 14.06.2005 r. znalazło się w posiadaniu "[...]" CBŚ "[...]", skąd trafiło do Dyrektora UKS. Brak jest również dowodów potwierdzających autentyczność tego pisma. Nie wykazano również, że oświadczenie to rzeczywiście pochodzi od M. P. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, iż ustalenia organu w przedmiocie kwoty 454.724 DEM są wadliwe i zostały dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie otrzymał w depozyt kwoty 1.450.000 zł od M. B. – i w konsekwencji uznania, że ww. kwota nie mogła być źródłem finansowania wydatków ponoszonych przez skarżącego w 2000 r. W ocenie Skarżącego nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień M. B. złożonych w dniu 28 października 2005 r., w których zakwestionował on fakt zawarcia umowy depozytu, jak również okoliczność przekazania skarżącemu kwot pieniężnych. Przesądza o tym okoliczność, że zmiana zeznań została spowodowana uświadomieniem sobie przez M. B. konsekwencji związanych ze złożonymi uprzednio zeznaniami. Zdaniem skarżącego okoliczność, że M. B. złożył w dniu 28 października 2005 r. zeznania odmienne od uprzednio składanych nie uzasadnia przyjęcia jego wersji za wiarygodną i przesądzającą o tym, że umowa depozytu pieniężnego nie miała miejsca. Zdaniem Skarżącego zmiana zeznań przez M. B. pozostaje w bezpośrednim związku z przesłuchaniem go w charakterze podejrzanego przeprowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu 23 maja 2005 r. M. B. zeznając odmiennie niż dotychczas miał na względzie możliwość uzyskania nadzwyczajnego złagodzenia kary przewidzianej za zarzucane mu czyny. Ponadto skarżący stwierdził, że M. B. zeznając w dniu 23 maja 2005 r. i w dniu 28 października 2005 r. wskazywał, że zna skarżącego mniej więcej od 2002 r. W ocenie skarżącego treść tych zeznań nie jest zgodna z prawdą, gdyż M. B. znał skarżącego na długo przed rokiem 2002, co wynika z faktu, że M. B. przekazał skarżącemu wypis aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2000 r. Repertorium "[...]" r., na mocy którego M. B. zbył nieruchomość. Zdaniem S. J. powyższy wypis aktu notarialnego otrzymał on na okoliczność potwierdzenia, że środki pieniężne przekazywane przez M. B. w depozyt w kwocie 1.000.000,00 zł pochodzą z legalnych źródeł. Na okoliczność potwierdzenia, że M. B. przekazał skarżącemu w depozyt kwotę 1.450.000 zł strona wraz z pismem z dnia 6 listopada 2006 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożyła wypisy z aktów notarialnych z dnia 7 maja 2002 r. (Repertorium "[...]"i Repertorium "[...]", w których poddał się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 1 pkt 4 k.p.c. na okoliczność nie wywiązania się odpowiednio z umowy depozytu oraz aneksu do tej umowy, tj. nie zwrócenia otrzymanych kwot, do dnia 7 stycznia 2004 r. kwota 450.000 zł i do dnia 7 stycznia 2005 r. kwota 1.000.000,00 zł. Organ zaś oceniając przedstawione akty notarialne wywiódł, iż M. B. znał skarżącego od 2002 r. W ocenie skarżącego powyższe stanowisko pozbawione jest racjonalności, bowiem gdyby nie otrzymał środków pieniężnych od M. B. w wysokości depozytu, to nie złożyłby oświadczenia o treści zawartej w ww. aktach notarialnych. Ponadto skarżący stwierdziła, że organ nie podjął próby zweryfikowania treści zeznań M. B. poprzez ustalenie, czy w terminach zapisanych w aktach notarialnych z dnia 7 maja 2002 r. M. B. otrzymał zwrot kwoty 1.450.000 zł. Z uwagi na powyższe okoliczności skarżący stwierdził, że zeznania M. B. złożone w dniu 23 maja oraz 28 października 2005 r. nie są wiarygodne i nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ faktu dysponowania przez skarżącego depozytem pieniężnym, z którego były finansowane wydatki ponoszone w 2000 r. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwość formalno prawną poprzez: - naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w osobie M. P. na okoliczność ustalenia formy w jakiej nastąpiła zapłata ceny sprzedaży udziałów w G sp. z o.o. oraz pozostałych okoliczności towarzyszących umowie sprzedaży udziałów. W ocenie skarżącego przeprowadzenie wnioskowanego środka dowodowego było konieczne dla ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy mających wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. - naruszenie przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 146 § 2 i art. 150 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z dnia 17 października 2005 r. o terminie i miejscu przesłuchania M. B. Ponadto zdaniem skarżącego organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 . Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie miał miejsce dowolny wybór materiału dowodowego, brak przychylenia się do wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, brak prawidłowego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka oraz brak wyczerpującego rozpoznania sprawy. Wobec powyższego zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem podstawowych zasad postępowania zapisanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest tylko częściowo uzasadniona. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (2000.04.12 wyrok NSA I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250 w Lublinie ). Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.( (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie).Ten wymóg nie został spełniony. Dopiero ustalenie w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, implikuje dalsze postępowanie mające na celu zbadanie, czy wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brak pewności co do rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków wyklucza możliwość określenia przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Szczególne wymogi postępowania dowodowego w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Pieńkosz Cezary Doradztwo Podatkowe 2005/10/32 artykuł Numer publikacji : 49867 ). Mówiąc o wydatkach, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Dopiero bowiem faktyczne poniesienie wydatku powoduje swego rodzaju ujawnienie się znamion zewnętrznych świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. ( (wyrok NSA I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19 w Katowicach). Odnosząc powyższe orzeczenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów nie ustalił kwoty rzeczywiście poniesionego wydatku, w pozycjach wskazywanych w skardze. Faktycznie organ w tym przypadku wykazał tylko, że istniały faktury wymagalne w roku podatkowym, względnie zostały wykazane koszty, których istnienia skarżący nie kwestionował. Fakt ograniczenia się wyłącznie do uznania za wydatek kwoty określonej w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia 13.03.2000r. wystawionej przez s.c. C i w fakturze VAT Nr "[...]" z dnia 10.01.2000r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo D dla firmy A. bez zbadania okoliczności kiedy i w jakiej formie doszło do zapłaty należności z ww faktur VAT powoduje, że brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia i stwierdzenia , iż koszty określone ww. dokumentami zostały faktycznie poniesione. Nie można bowiem uznać wyłącznie faktur na których widnieje adnotacja o terminie płatności, za kompletny (cały) materiał dowodowy, bez złamania zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 ,187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa . Powyższe odnosi się również do zakwestionowanych przez skarżącego wydatków dotyczących umów leasingu samochodu "[...]" zawieranych przez firmę A. W tych przypadkach organ podatkowy zastosował domniemanie faktyczne polegające na zrównaniu pojęcia "kosztu" z "wydatkami". Te pojęcia nie są tożsame. W drugim przypadku chodzi o wydatki faktycznie poniesione. Pojęcie "koszty" ma charakter szerszy, w tym pojęciu mieszczą się również koszty memoriałowe. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu naruszenia cytowanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O. p.), wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Stosownie do treści art. 106. prawa bankowego (Dz.U.97.140.939, z póź. zm.) bank jest obowiązany przeciwdziałać wykorzystywaniu swojej działalności dla celów mających związek z przestępstwem, o którym mowa w art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 i Nr 128, poz. 840), lub w celu ukrycia działań przestępczych. Art. 95 prawa bankowego stanowi, że księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunków spłaty, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych. Dokumenty te są podstawą wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność dłużnika banku. Jeżeli nieruchomość nie posiada księgi wieczystej, zabezpieczenie może być dokonane przez złożenie tych dokumentów do zbioru dokumentów. Dokonując oceny przedłożonych przez Bank zaświadczeń Organ podatkowy jest zobowiązany ocenić czy mają one charakteru dokumentu urzędowego i czy stanowią dowód w rozumieniu art. 194 §2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora odnośnie zakwestionowania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nie zasługuje na aprobatę. Znajdujące się w aktach administracyjnych oświadczenie M. P. z dnia 14 czerwca 2005 r., przyjmując iż jest ono prawdziwe, nie jest wystarczające do zakwestionowania dowodów potwierdzających, że skarżący dokonał zbycia udziałów, że M. P. w 2000r. przywiózł do kraju 455 000 DEM, że w dniu 12 września 2000r. M. P. dokonał wpłaty na konto S. J. kwotę 454 724 DM. Kwestionując treść zaświadczenia organ powinien dokonać weryfikacji zaświadczenia Banku potwierdzającego dokonanie wpłaty przez M. P. na konto S. J. kwotę 454 724 DM. W szczególności , czy są w posiadaniu Banku dokumenty umożliwiające potwierdzenie tożsamości osoby wpłacającej i czy M. P. przy wpłacie pieniędzy na konto wypełniał własnoręcznie dokumenty i opatrzył je własnoręcznym podpisem. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można odeprzeć zarzutu skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122 , 187§ 1, 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając stanowisko organu, odnośnie do umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. B., w przedmiocie przechowania kwoty 1 450 000 zł, należy je uznać za prawidłowe. Umowa o przechowanie jest umową realną. Do skuteczności zawarcia umowy konieczne jest oddanie rzeczy przechowawcy ( art. 835 k.c ). Natomiast umowa przechowania nieprawidłowego jest odmianą zwykłej umowy przechowania. Zgodnie z art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Przechowawca staje się w ramach przechowania nieprawidłowego właścicielem rzeczy złożonych w przechowanie i może nimi rozporządzać bez zgody bez zgody składającego. Organ podatkowy wykazał, że skarżący zawarł wprawdzie umowę przechowania, ale nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż M. B. nie wydał depozytu pieniężnego skarżącemu. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń. Takie stanowisko ma oparcie w zebranym materiale. Organy podatkowe skutecznie podważyły stanowisko skarżącego że wskazywane w porozumieniu depozytowym środki pieniężne zostały mu faktycznie wydane. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że dokumenty zostały wytworzone dla celów podatkowych. Przeprowadzona przez organy skarbowe analiza wykluczyła, aby M. B. rzeczywiście przekazał w depozyt skarżącemu 1.450.000 zł, a skarżący przekazanymi mu na przechowanie pieniędzmi dysponował. Zresztą takie postępowanie byłoby z punktu widzenia gospodarczego całkowicie nieracjonalne. A zatem ponowne przesłuchanie M. B. na okoliczność zawartej umowy było i jest bezprzedmiotowe. Nie zostały naruszone przepisy O. p. podczas pierwszego przesłuchania M. B. Zgodnie z art. 146. § 1 O. p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Zgodnie z § 2 cytowanego art. O. p. w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z treści decyzji wynika, że organ odwoławczy prawidłowo interpretował przepisy prawa materialnego dotyczące zryczaltowaneego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wskazywane błędy proceduralne spowodowały, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O. p. ), która to dyrektywa jest rozwinięta w szczególności w postępowaniu dowodowym ( por. art. 180 – 200 O. p. ). W związku z tym nie można również odeprzeć również zarzutu skarżącego w przedmiocie wadliwości uzasadnienia ( art. 21O O.p.) w zakresie odmowy uznania za wiarygodne zaświadczeń bankowych. Za przedwczesny należy natomiast należy uznać zarzut w przedmiocie niewłaściwego stosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Stosowanie prawa materialnego jest możliwe po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Wobec powyższego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić w jakim zakresie wskazywane w skardze koszty, stały się rzeczywistymi wydatkami skarżącego oraz określić wartość dowodową oświadczenia M. P. i skonfrontować ją z zaświadczeniami Banku w tym przedmiocie. Nie może natomiast organ podatkowy odmówić wiarygodności zaświadczeniom bankowym bez ich uprzedniej weryfikacji. Dopiero wtedy organ podatkowy może stosować powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku). Mimo tylko częściowego uznania zarzutów skargi, Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w całości, gdyż zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji całości. W związku z tym art. 206 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania.