I SA/Ol 97/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 V 2005r. sprawy ze skargi I. M. P.P.U.H. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 371 zł (trzysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" I. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3.09.2004 r., znak: "[...]", na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec 1999r. w kwocie 2.208 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 1999r. w kwocie 7.810 zł i maj 1999r. w kwocie 1.582 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące marzec-maj 1999r. oraz na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową - włączonych do akt postanowieniem z dnia 14.04.2004r. ustalił, że I. M. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 9.258,03 zł, wynikający z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 29.03.1999r. wystawionej przez B w O. dokumentującej zakup samochodu marki C ciężarowy specjalizowany. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że ww. samochód na podstawie faktury VAT Nr "[...]" z dnia 26.03.1999r. został zakupiony przez B w O. od D. Na zlecenie B w O., Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wydało ocenę techniczną w zakresie ustalenia stanu technicznego i ładowności po przebudowie, w której stwierdzono, że pojazd C został indywidualnie przystosowany do przewozu towarów poprzez: wzmocnienie podłogi, założenie dodatkowych wykładzin, zamontowanie uchwytów do mocowania ładunku, zamontowanie uchwytów do szybkiego mocowania tylnego siedzenia, zamontowanie kraty między częścią osobową i bagażową. Ponadto z oceny wynikało, ze ładowność samochodu wynosiła 550 kg w tym 5 osób . W załączonym do ww. oceny dokumencie identyfikacyjnym pojazdu w rubryce rodzaj pojazdu wpisano - ciężarowy specjalizowany. Nadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w dniu 20.06.2001r. pracownik Komendy Wojewódzkiej Policji dokonał oględzin samochodu marki C na podstawie których stwierdził, że w samochodzie tym poza zamontowaną w części bagażowej kasetką metalową o wymiarach 0,17 m na 0,28 m nie było innych śladów przeróbek technologicznych. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji kierując się treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z poź. zm.) zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg uznał, że zakupiony przez I. M. samochód był samochodem osobowym. Zatem na podstawie w/w przepisu nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tego samochodu. Nadto stwierdzono, ze konsekwencją zawyżenia w miesiącu marcu 1999r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jest zmiana rozliczeń za miesiące następujące po tym miesiącu tj. za miesiąc kwiecień i maj 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie I. M. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 29.03.1999r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego specjalizowanego C. Powołując się na treść art. 71 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) uznał, że z dowodu rejestracyjnego pojazdu C seria "[...]" (uzyskanego z Urzędu Miasta Wydział Komunikacji) wynika, że na dzień nabycia, tj.: 29 marca 1999r. samochód ten był samochodem osobowym. Rejestracja samochodu nastąpiła w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. To tym samym zarejestrowanie samochodów jako osobowego stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego i jest wiążące tak długo, jak długo decyzja ta ma charakter trwały. W dniu nabycia spornego samochodu w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja administracyjna stwierdzająca wbrew treści faktury VAT, iż przedmiotem zakupu był samochód osobowy. Skoro zatem przedmiotem zakupu był samochód osobowy to w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...)" z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organ podatkowy I instancji pozbawił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanej faktury za miesiąc marzec 1999r. , co wpłynęło również na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące następujące po tym miesiącu tj. za kwiecień i maj 1999r. Późniejsze zmiany dowodów rejestracyjnych zainicjowane przez I. M. pozostają bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego z tej faktury, albowiem decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt, iż w dniu nabycia ten samochód był wg dowodu rejestracyjnego samochodem osobowym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zarzuciła organom podatkowym: naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, naruszenie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego tj. decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu samochodowego, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie urzędowej interpretacji Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi wskazała m.in., że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie pominął wszelkie okoliczności podnoszone przez stronę w kwestii dokonanych przeróbek przed nabyciem pojazdu. Organy podatkowe nie ustosunkowały się m.in. do faktury VAT Nr "[...]" z dnia 29.03.1999r. dokumentującej transakcję sprzedaży , z której wynikało, iż przedmiotem umowy jest samochód ciężarowy. Następnie pominęły fakt, iż samochód ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym w ocenie skarżącej organ odwoławczy pominął wszelkie okoliczności dotyczące dokonanych przeróbek samochodu przed dniem nabycia. Nie uwzględniono również stanowiska Ministerstwa Finansów w kwestii przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji nabycia samochodu osobowego a następnie dokonania w nim przeróbek i uzyskania decyzji o zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług dokonanego obniżenia podatku należnego przez skarżącą I. M. o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 29.03.1999r. Nr "[...]" dokumentującej zakup samochodu marki C. Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest stwierdzenie czy w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w oparciu o art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i w związku z tym dokonana wykładnia art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana z naruszeniem prawa. Podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest prawo podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to podlega jednak ograniczeniom przewidzianym w ww. ustawą o VAT, w tym m.in. w art. 25 tej ustawy. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W świetle ww. przepisu, dla oceny prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, decydujący jest zatem rodzaj samochodu będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, na podstawie której, w oparciu o art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego uprawnienia. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia 29.03.1999r. Nr "[...]" dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego specjalizowanego marki C. W drugiej połowie lat 90 powszechne stało się wśród podatników prowadzących działalność gospodarczą odliczanie podatku VAT od zakupu samochodu osobowego, jeżeli po pewnych przeróbkach pojazd ten został zarejestrowany jako ciężarowy. Praktyka odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego - przerobionego z samochodu osobowego - na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym, utrwaliła się w związku z interpretacją zawartą w dwóch pismach Ministra Finansów (PP3-8218-841/95/MR z 23 sierpnia 1995 r. oraz MWM/6252/95/AŚ z 28 listopada 1995 r.). Zgodnie z tymi pismami o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacyjny. Do końca 2000 r. obowiązek posiadania świadectwa homologacji nie wynikał wprost z przepisów podatku od towarów i usług, jednakże w kilku swoich rozstrzygnięciach zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy stanęły na stanowisku, że decydujące dla określenia rodzaju samochodu, a tym samym dla uznania prawa podatnika do skorzystania z odliczenia VAT jest świadectwo homologacji (uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 194/01). W wyroku z 23 stycznia 1996 r., SA/Ka 2780/94, NSA stwierdził, że świadectwo homologacji nie może przesądzać o rodzaju samochodu, natomiast podstawą zaklasyfikowania samochodu osobowego lub ciężarowego jest zapis w dowodzie rejestracyjnym, a także faktyczne wykorzystanie tego samochodu. Od 1 stycznia 2001 r. można więc, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, na podstawie faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu odliczyć podatek VAT, jednakże pod warunkiem, że nabywany samochód nie jest samochodem osobowym i jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, przy czym obie te okoliczności muszą wynikać ze świadectwa homologacji producenta lub importera, wymaganego dla tego rodzaju pojazdów. Regulacja taka oznacza więc, że posiadanie świadectwa homologacji jest warunkiem koniecznym, aby podatnik był uprawniony do dokonania odliczeń podatkowych, ponieważ dla celów podatkowych obecnie jedynie świadectwo homologacji rozstrzyga o charakterze samochodu. W stosunku do postępowań podatkowych i kontroli, które zostały wszczęte w przedmiotowej sprawie, zasady postępowania zostały określone w piśmie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z 28 stycznia 2002 r. Generalnie wytyczne te można streścić jako zalecenia dla organów skarbowych, aby nie kwestionowały prawa podatnika do odliczenia VAT, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. Należy jednak zaznaczyć, że wytyczne GIKS dotyczą jedynie tej części obowiązku podatkowego, która wynika z przeróbki samochodu osobowego na ciężarowy, natomiast nie dotyczy innych nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika w toku postępowania kontrolnego, które to nieprawidłowości powinny być traktowane odrębnie. Przedmiotowe wytyczne nie dotyczą oczywiście wyłudzenia zwrotu VAT na podstawie fałszywych świadectw lub fikcyjnych (kosmetycznych) przeróbek. Zgodnie ze wskazanymi powyżej wytycznymi GIKS, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w przypadku toczących się postępowań i kontroli nie powinny kwestionować prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, o ile spełnione były łącznie następujące przesłanki: 1) samochód był wykorzystywany przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 2) przeróbki dokonane w samochodzie zostały udokumentowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że faktycznie ich dokonano (np. faktura VAT); 3) zmiana kwalifikacji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nastąpiła na podstawie stosownego zaświadczenia, wydanego przez stację diagnostyczną. W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji. (2000.12.21 wyrok NSA I SA/Ka 1765/99 LEX nr 47159 w Katowicach). Bezsporne jest, iż samochód ten posiadał w momencie sprzedaży dokumentację techniczną w postaci opinii Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego ustalającej stan techniczny i ładowność po przebudowie. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd C jest samochodem ciężarowym specjalizowany. Dokumenty te wraz z fakturą VAT stanowiły podstawę do zarejestrowania przez skarżącą I. M. nabytego pojazdu jako pojazdu ciężarowego (decyzja Urząd Miasta z dnia 30.03.1999 r. o rejestracji samochodu marki C). Z materiałów dowodowych nie wynika aby decyzja o rejestracji została wzruszona. Z okoliczności podniesionych w sprawie przez organy podatkowe a ustalonych w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgowa w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach wymaganych przy zmianie rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy nie wynika aby doprowadził one do zmiany, uchylenia czy też wzruszenia decyzji rejestrującej nabyty samochód jako samochód ciężarowy - specjalizowany. Zatem w sytuacji braku wzruszenia decyzji rejestrującej nabyty pojazd jako samochód ciężarowy specjalizowany i braku informacji co do stwierdzonego poświadczenia nieprawdy w ww. dokumentach przez właściwy organ należy uznać, że nabyty przez skarżącą samochód na dzień nabycia były już samochodem ciężarowym. Świadczą o tym załączona do akt faktura VAT , dokumentacja techniczna jak i przede wszystkim podjęta na ich podstawie decyzja administracja o rejestracji ww. samochodu jako samochodu ciężarowego - specjalizowanego. Decyzja ta bowiem usankcjonowała udokumentowane przeróbki pojazdów decydujące o rodzaju samochodu. Zgodnie z treścią art. 16 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, decyzje od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy był związany treścią ostatecznej decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego i zobowiązany był również do respektowania domniemania, iż decyzja podjęta w oparciu o przedstawione dokumenty była prawidłowa. Związanie to obowiązuje , dopóty decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej wzruszenie w drodze postępowania o stwierdzenie nieważności. Naruszenie przez organy podatkowe samej zasady trwałości decyzji administracyjnej jest rażącym naruszeniem prawa. Takie działanie organów podatkowych w sprawie naruszyło również zasadę zaufania do organów państwa. Organy podatkowe ustalające odmienny stan faktyczny niż wynikający z decyzji ostatecznej właściwego organu administracyjnego wyposażonego w kompetencje do określania rodzaju pojazdów i tym samym potwierdzania zaistniałego stanu faktycznego burzą stabilizację stworzoną przez uprzednią decyzję ostateczną i wpływają negatywnie na pewność prawa i stabilizację rozstrzygnięć jego organów. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego stało się więc wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego do czasu ich ewentualnego wyeliminowania z obrotu.. Ponadto należy wskazać, że dowód rejestracyjny, będący potwierdzeniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych przemawia za uznaniem, że korzystają one z domniemania prawdziwości czyli zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe domniemanie jest domniemaniem wzruszalnym , które może zostać obalone poprzez dowód przeciwko treści dokumentu. Jednakże w tej sytuacji organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego przeprowadzenia dowodu przeciwnego i określania stanu technicznego pojazdu i określania jego rodzaju. Organy podatkowe chcąc podważyć dowodową moc dowodu rejestracyjnego , winny zwrócić się zatem do właściwego organu o wzruszenie decyzji administracyjnej sankcjonującej zaistniał" stan faktyczny. Pominięcie tego trybu i samodzielne określenie przez organy podatkowe rodzaju samochodów stanowi rażące naruszenie prawa i zasad postępowania dowodowego i stanowi dowolną ocenę dowodów. Nie zmienia tej oceny fakt podnoszony przez organ odwoławczy, iż w chwili nabycia samochodu marki C przez skarżącą, pojazdy te był zarejestrowany jako samochód osobowy (co wynikało z dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez pierwszego właściciela rejestrującego ten pojazd na podstawie świadectwa homologacji uzyskanego od producenta i importera tego auta). Bowiem w chwili nabycia go przez skarżącą w świetle posiadanych dokumentów był to już samochód po przeróbkach, co zastało następnie potwierdzone ostateczną decyzją o rejestracji pojazdu przez właściwy organ administracji. W tych okolicznościach ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca w dniu 29.03.1999r. kupiła samochód osobowy, nie korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a wyciągnięte z nich wnioski uznać należało za dowolne. Podnieść należy, jak to wyżej wskazano, iż podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z konkretnej czynności dokumentowanej fakturą VAT. Dla zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w niniejszej sprawie niezbędne było wykazanie, iż w momencie zakupu przez podatniczkę samochodu był to samochód osobowy, a tego organy podatkowe nie wykazały. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy ( pkt II wyroku) . O treści określonej w pkt III wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.