I SAB/Ol 12/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oddala skargę. Pismem z dnia 7 grudnia 2012 roku "S." sp. z o.o. w O. (dalej powoływana jako "skarżąca", strona", "spółka"), złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 125, art.139 § 1, art. 140 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) – dalej powoływana również jako "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy, wnioskując o: 1.stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 2. wyznaczenie organowi kontroli 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji . W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem z dnia "[...]" r. W postanowieniach o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ kontroli wskazał na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącej, organ kontroli nie wskazał natomiast konkretów, a w szczególności dlaczego dowody i wnioski dowodowe przedstawione przez stronę są niewystarczające do załatwienia sprawy oraz dlaczego zwleka z rozpoznaniem wniosków dowodowych strony. Zdaniem strony organ kontroli prowadzi kontrolę prawdopodobnie w kierunku karuzeli podatkowej, a przypuszczalnym zamiarem organu jest znalezienie obiektywnych okoliczności wskazujących, że strona znała lub mogła znać zamiary swoich dostawców, a zatem uzasadniających pozbawienie jej w całości prawa odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony, owe obiektywne okoliczności w sposób wyczerpujący są określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jak "ustawa o VAT", w art. 88 ust. 3a pkt. 1a oraz pkt. 4. W przepisach tych mowa jest o firmowaniu i dokonywaniu fikcyjnych transakcji. Treść prawa materialnego determinuje rodzaj zbieranych dowodów - zebrane dowody muszą potwierdzać albo zaprzeczać istnieniu przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Pełnomocnik podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie powoduje bezprawne wydłużenie czasu kontroli. Strona złożyła wnioski dowodowe w celu potwierdzenia, że ww. ustawowe przesłanki nie wystąpiły, a mianowicie: 1. Na okoliczność realnego przeprowadzenia transakcji: • dokumenty przewozowe CMR (dn.29.06.2012 r.) • magazynowe WZ (dn.29.06.2012 r.) • dokumentację fotograficzną na nośniku elektronicznym (dn. 10.04.2012 r.). Ponieważ organ kontroli nie ustosunkował się do ww. dokumentów, strona złożyła dodatkowy (w dniu 29.06.2012 r.) wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. Z. pracownika firmy D. Sp. z o.o.- w celu wzmocnienia faktu realnego przeprowadzenia transakcji. Mimo braku przeszkód organ podatkowy zwlekał z przeprowadzeniem dowodu do dnia 20.09.2012 r. Tego samego dnia organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził dowód z przesłuchania prezesa Zarządu N. S.A. oraz jednego z jego pracowników, które to dowody ponownie potwierdziły fakt rzeczywistego dokonania transakcji handlowych. W ocenie skarżącej , zebrane w sprawie dowody jednoznacznie i w sposób niebudzący najmniejszej wątpliwości wskazywały, że obiektywne okoliczności na podstawie których możliwe jest pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione. Niemniej, strona zaniepokojona bezczynnością organu kontroli, polegającą na nie wydaniu wyniku kontroli mimo istnienia ww. dowodów, złożyła kolejny wniosek - o przesłuchanie Zarządu firmy O. Sp. z o.o. oraz I.Sp. z o.o., również w celu potwierdzenia realnego charakteru transakcji oraz o braku firmanctwa. Wniosek ten do dnia złożenia skargi nie został rozpoznany. Na okoliczność braku firmanctwa strona złożyła do akt następujące dokumenty swoich dostawców: • dokumenty firmy O.Sp. z o.o..: NIP, zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami z dnia 10.11.2012 r., odpis z KRS z dnia 05.12.2011 r., strona WWW z informacjami na temat firmy, NIP-, zaświadczenie z urzędu NIP z dnia 19.12.2011 r., Regon, odpis z KRS z dnia 05.12.2011 r., odpis z KRS z dnia 17.05.2011 r., umowę sprzedaży udziałów z dnia 19.05.2011, VAT 5 UE, Vat-5, paszport S. M. pełniącego funkcję zarządu spółki, akt notarialny Rep. A "[...]"r., listę członków zarządu oraz lista wspólników, NIP-2, Wniosek do KRS, Rg-l, oświadczenie o jedynym wspólniku oraz nieposiadaniu Pesel, wzór podpisu S. M., Protokół NZW (powołanie S.S. M. w skład Zarządu) z 19.05.2011 r.; • dokumenty firmy Impel E. Sp. z o.o. - odpis z KRS z 14.02.2012 r., strona WWW. z informacjami na temat firmy, paszport G. S. (zarząd firmy), potwierdzenie zapłaty VAT na kwotę 1357,00 zł oraz 29937,00 zł., NIP-4, Regon, postanowienie o wpisie Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13.05.2012 r., paszport H.O.Faktura S.A., VAT -UE, zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami z dnia 26.09.2012 r. Skarżąca podniosła, że organ kontroli nie ustosunkował się do wymienionych dokumentów, a strona, zaniepokojona biernością organów kontroli, złożyła dodatkowy wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków ( zarząd I.Sp. z o.o. oraz O.Sp. z o.o.), który to wniosek do dnia dzisiejszego nie został rozpoznany. W ocenie strony, nie było potrzeby uzależniania terminu załatwienia sprawy od przeprowadzenia kontroli u dostawców strony; tym bardziej nie było potrzeby prowadzenia kontroli w podmiocie trzecim (S Sp. z o.o.). Wbrew bowiem stanowisku Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawartym w postanowieniu z dnia "[...]"r. wynik kontroli w tych podmiotach wpływa wyłącznie na ich obowiązki podatkowe, a nie na obowiązki podatkowe strony. Zdaniem spółki postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było również bezzasadne, ponieważ zebrane dowody w aktach sprawy potwierdziły brak firmanctwa i realny charakter transakcji handlowych, organ kontroli natomiast nie przeprowadził dowodów przeciwnych, a sprawa mogła być załatwiona niezwłocznie poprzez wydanie wyniku kontroli. Skarżąca podniosła, że UKS pismem z dnia 30.11.2012 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu stosowania zasady czynnego udziału z powodu wątpliwości co do reprezentacji strony. W ocenie strony, było to działanie bezprawne, strona bowiem udzieliła pełnomocnictwa, które jest ważne i do dnia złożenia niniejszej skargi nie zostało odwołane. W ocenie strony działanie UKS było również świadomie nakierowane na przedłużenie terminu załatwienia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone bez czynnego udziału strony będzie musiało być przeprowadzone ponownie, gdyż jest dotknięte wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego nr "[...]" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ kontroli wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na przedmiotową skargę organ kontroli, za bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Wskazał, że postępowanie kontrolne oraz prowadzona w jego ramach kontrola podatkowa wobec skarżącej prowadzone jest w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011r. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu "[...]"., w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, pismem z dnia "[...]"r. o dokonywaniu przez spółkę transakcji mogących mieć związek z przestępstwami karnymi skarbowymi. Organ wyjaśnił, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV O.p., natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Powołując treść art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazano, że czas trwania kontroli został początkowo ustalony na dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor UKS każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pismami z dnia: 09.05.2012r., 10.07.2012r., 11.10.2012r., 27.12.2012r. Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego zachowane były reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 O.p. Za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy. Za niezasadny organ uznał zarzut spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołuje się na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Odnosząc się do zarzutu spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do dowodów złożonych przez spółkę w postaci dokumentów przewozowych CMR, dokumentów WZ, dokumentacji fotograficznej sporządzonej na nośniku elektronicznym, oraz dokumentów firm O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. organ stwierdził, że dokumenty dostarczone przez spółkę zarówno na żądanie organu (m.in. dokumenty fotograficzna na nośniku elektronicznym) oraz wszelkie inne dokumenty złożone przez stronę jako załączniki do wniosków dowodowych z dnia 29.06.2012r. zostały włączone do postępowania i poddane szczegółowej analizie. Między innymi na tej podstawie prowadzone są dalsze czynności dowodowe takie jak przesłuchania świadków, zapytania odbiorców towarów i firm spedycyjnych, czynności sprawdzające u kontrahentów Kontrolowanej Spółki. Organ wyjaśnił, iż w toku postępowania kontrolnego i prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku towarów i usług za miesiące od VII do XII 2011r. oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 za III i IV kwartał 2011r. podatek naliczony wyłącznie z faktur VAT dotyczących zakupu artykułów elektronicznych wystawionych przez następujące podmioty: - O. Sp. z o.o. ul"[...]" (w łącznej kwocie netto 81.931.734,14 zł, podatek VAT 18.844.298,85 zł), - I. "[...]" (w łącznej kwocie netto 38.360.839,82 zł, podatek VAT 8.822.993,16 zł). Spółki O. oraz . posiadają z kolei faktury na towary wystawione wyłącznie przez S.Sp. z o.o. w P.. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowych obcych państw , wynikało, że podmioty z Holandii, Szwecji i Niemiec wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz S.Sp. z o.o. Natomiast Spółka S.nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć ani nie złożyła deklaracji VAT -7 za okres od VII XII 2011r. Również Spółka O. w deklaracjach złożonych do Urzędu Skarbowego za okres od VII do XII 2011r. wykazała podatek należny jedynie za VII 2011r w kwocie 2.207 zł, natomiast w miesiącach od VIII do XII 2011r. zadeklarowała żadnego podatku należnego - pomimo, iż z faktur wystawionych dla skarżącej wynikała kwota ponad 18,8 mln zł. Spółki O., I.i S nie zatrudniają pracowników oraz nie posiadają niezbędnego zaplecza gospodarczego. Spółki nie posiadają własnych biur, magazynów ani środków transportowych. Prezesem Zarządu oraz jedynymi udziałowcami w tych spółkach są osoby zagraniczne, z którymi nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu. Spółki O. i I.na fakturach sprzedaży umieszczają ten sam rachunek bankowy w banku w Hongkongu. Ponadto spółki O. oraz I.znajdują się w zainteresowaniu Zespołu do Zwalczania Oszustw Podatkowych - AFU (Anti Froud Unit). Zdaniem organu, dostarczone przez nią na okoliczność przeprowadzenia transakcji dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, dowodów WZ, dokumentacji fotograficznej towarów oraz dokumenty firm O. Sp. z o.o. i I. E. Sp. z o.o. nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia zgromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Organ kontroli nadmienił, że w przypadku skarżącej z uwagi na brak kontaktu z dostawcami towarów, niepełne informacje przekazywane przez odbiorców strony przeprowadzenie niezbędnych ustaleń w zakresie obrotu towarowego, dokonywanego przez poszczególne podmioty uczestniczące w dostawach tego samego towaru jest znacznie utrudnione i wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższe organ zaznaczył, że w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przeprowadzane są czynności sprawdzające u jej kontrahentów, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC (do dnia dzisiejszego wysłano za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. 11 zapytań na które jeszcze nie otrzymano odpowiedzi). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął również postępowania kontrolne wobec spółek: O., I.i S.. W postępowaniach tych ustalanych jest szereg okoliczności istotnych dla sprawy. Ustalenia dokonane w tych postępowaniach będą miały również wpływ na ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych strony. Z zebranego dotychczas materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 27.667.291 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z urzędem skarbowym. W związku z powyższym oraz z uwagi na przewidywane znaczne kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych, które mogą nie zostać wykonane, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Dyrektora UKS dokonał zabezpieczenia na rachunkach bankowych, prawach majątkowych oraz ruchomościach spółki. Ustosunkowując się do zarzutu zwlekania z przesłuchaniami świadków wnioskowanych przez stronę, organ nadmienił, że w dniu 29.06.2012r Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr "[...]"o przyjęciu rezygnacji M.M. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. M. M. była jedynym członkiem zarządu skarżącej spółki. Po jej rezygnacji nie został powołany nowy zarząd, zatem spółka od 29.06.2012r. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania, co uniemożliwiało prowadzenie postępowania kontrolnego. W dniu 05.09.2012r. do Urzędu Kontroli Skarbowej nadesłana została uchwała nr "[...]" (podpisana przez jej udziałowców: M. M. w dniu 24.08.2012r. i przez P. V. w dniu 30.08.2012r.) zmieniająca uchwałę nr "[...]"z dnia 03.07.2012r. Z dokumentu tego wynikało, że uchwałą nr "[...]"w dniu 03.07.2012r. M. M. została powołana na Pełnomocnika Spółki, następnie uchwałą nr "[...]"powołano M. M.do Zarządu Spółki. W związku z tym, że ww uchwały nie zostały dostarczone do Sądu Rejonowego (co stwierdzono w trakcie przeglądania akt Spółki w sądzie), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do ww sądu z wnioskiem o podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie danych dotyczących skarżącej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym do zgodności ze stanem rzeczywistym. Zarządzeniem z dnia 28.09.2012r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy Wydział KRS poinformował, że uchwały NZW S. Sp. z o.o. nr "[...]"i "[...]"zostały podjęte z naruszeniem przepisów kodeksu spółek handlowych i nie mogą zostać uwzględnione przez sąd. W związku z tym, że spółka pozostawała bez organu uprawnionego do reprezentacji, sąd wszczął wobec niej postępowanie przymuszające w przedmiocie ujawnienia zmiany danych członków zarządu. Pismem z dnia 05.12.2012r., po zakończeniu postępowania przymuszającego, Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy Wydział KRS poinformował, że obecnie osobą uprawnioną do jednoosobowej reprezentacji spółki jest M. M. Za nietrafny organ uznał zarzut, że organ kontroli wniosek strony z dnia 27.06.2012r. o przesłuchanie świadka D. Z.zrealizował dopiero w dniu 20.09.2012r. a wniosków z dnia 21.09.2012r. i 27.09.2012r. o przesłuchanie świadków - prezesów Spółek O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., nie zrealizował do dnia wniesienia skargi. Organ wskazał, że rezygnacja M. M. w czerwcu 2012r. z funkcji Prezesa Zarządu uniemożliwiła przeprowadzenie czynności, wymagających czynnego udziału strony, przez co opóźniła wezwanie świadka – D. Z.o ponad 2 miesiące. Następnie na skutek informacji otrzymanej z sądu rejestrowego o toczącym się wobec skarżącej postępowaniu przymuszającym, w związku z nieważnością uchwał Spółki i brakiem organu do jej reprezentacji, ponownie nie było możliwości skutecznego prowadzenia postępowania kontrolnego aż do czasu zakończenia postępowania przymuszającego prowadzonego przez sąd rejestrowy tj. do dnia 05.12.2012 r. W związku z tym przesłuchanie następnych świadków wnioskowanych przez stronę ponownie się opóźniło. Zdaniem organu kontroli, powyższe działania spółki dotyczące zmian w jej reprezentacji miały niewątpliwie utrudnić kontrolującym prowadzenie czynności kontrolnych. Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący bezprawnego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegający na zawiadomieniu strony pismem z dnia 30.11.2012r. sygn. "[...]"o zawieszeniu stosowania zasady czynnego udziału z powodu wątpliwości co do reprezentacji strony. Organ kontroli skarbowej nigdy nie wystosował do spółki żadnego pisma o ww. sygnaturze powoływanej przez stronę ani nie zawiadamiał, że zawiesza stosowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W czasie kiedy skarżąca nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, organ kontroli jedynie w odpowiedzi na składane wnioski strony z dnia 21.09.2012, 27.09.2012 o przesłuchanie świadków oraz zapytania strony z dnia 15.11.2012 i M. M. z dnia 24.10.2012 r. kiedy przesłuchania wnioskowanych świadków zostaną przeprowadzone, poinformował, pismem z dnia 21.11.2012r., że do czasu zakończenia prowadzonego przez sąd postępowania przymuszającego do złożenia wniosku w przedmiocie ujawnienia zmiany danych członków zarządu spółki nie będą wykonywane czynności dla których zarezerwowany jest czynny udział strony. Należy zauważyć, że gdy M. M.(jedyny członek zarządu) przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu skarżącej nie posiadała organu do reprezentacji. Niedopuszczalne było zatem dokonywanie czynności kontrolnych w postępowaniu, w którym strona nie ma ustawowego organu do reprezentowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ kontroli nie zgodził się, z twierdzeniem skarżącej, że organ kontroli skarbowej naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia "[...]"r., za nieuzasadnione uznał ponaglenie strony z dnia "[...]"Organ rozpatrujący ponaglenie stwierdził, że zgodnie z art. 141 § 1 O.p. stronie służy ponaglenie do organu wyższego stopnia na nie załatwienie sprawy w terminie, co oznacza, że muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza to nie załatwienie sprawy w terminie, natomiast druga to upływ terminu ustawowego lub dodatkowego określonego na podstawie art. 140 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie dowodów oraz wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ponaglenie strony uznaje za niezasadne, gdy organ o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie zawiadamiał stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Zmiany osobowe w zarządzie spółki wpływające na sposób jej reprezentacji w konsekwencji dodatkowo utrudniają organowi wykonywanie czynności, dla których obowiązkowy jest czynny udział strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SAB/Ol 8/13, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie wskazał, że nie dopatrzył się, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej. Przypomniał, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym odnoszą się przepisy rozdziału 4 działu IV O.p., natomiast czas trwania kontroli podatkowej wykonywanej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej: u.s.d.g.). Mając na względzie powyższe zaakcentował, że na tle tej sprawy czas trwania kontroli został początkowo ustalony na dwa miesiące od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor UKS każdorazowo zgodnie z art. 284b § 2 O.p. zawiadamiał spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli pismami z dnia: 09.05.2012 r., 10.07.2012 r., 11.10.2012 r., 27.12.2012 r. W przypadku zaś postępowania kontrolnego zachowane, zdaniem WSA w Olsztynie, zostały reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 O.p., ponieważ za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o nie załatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy. W ocenie Sądu, nietrafny okazał się także zarzut jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powoływał się na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. WSA podniósł, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. W związku z powyższym trafne zdaniem WSA było stanowisko organu uznające za niezrozumiałe stanowisko skarżącej, wyrażające wątpliwość, czy wnioski dowodowe zostały przyjęte w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tym bardziej, że wnioski te pokrywały się z czynnościami podejmowanymi przez organ z urzędu. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia, że w postępowaniu kontrolnym nie zachodzi przewlekłość postępowania niewystarczające jest stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż za każdym razem organ wydawał stosowne postanowienia, w których zawiadamiał kontrolowaną spółkę o nie załatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W ocenie NSA nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, w której jako przyczynę przedłużenia postępowania wskazywano konieczność uprzedniego zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest materiał dowodowy należało zweryfikować aspekt niezbędności przeprowadzania innej kontroli podatkowej w stosunku do kontroli przeprowadzanej u podatnika. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Jednocześnie zauważył, że strona zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że skoro strona jest upoważniona do weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w innym postępowaniu kontrolnym to również Sąd powinien zbadać jego przydatność do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego, który uważa, że zachodzi przewlekłość tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie stosuje się ograniczeń czasu trwania kontroli, w przypadku, gdy prowadzenia postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zdaniem NSA, Sąd I instancji zobowiązany był zbadać, czy rzeczywiście prowadzenie postępowania kontrolnego jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Za przedwczesne należy uznać w tej chwili, w ocenie NSA, rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji nie stosował bowiem tych przepisów uznając, że wystarczające jest, że organ wydał stosowane postanowienia informujące o przedłużeniu kontroli. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie zbadać nie tylko to, czy organ zachował formalne warunki przedłużenia kontroli, ale również czy przedłużenie to było uzasadnione a w szczególności, czy podejmowane przez organ czynności zmierzały do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu były one podejmowane, a także czy nie były to czynności niezbędne dla zakończenia prowadzonej kontroli. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnej swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie niniejszą sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Zdaniem Sądu zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie i nie ma uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Przekładając powyższe rozważania wstępne do realiów sprawy, Sąd w pierwszej kolejności zbadał więc zasadność podjęcia przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od III do IV kwartału 2011 r. Biorąc pod uwagę towarzyszące okoliczności oraz wątpliwości w zakresie prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego, Sąd wszczęcie postępowania kontrolnego w skarżącej Sp. z o.o. w dniu "[...]"r. (na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., obejmujące sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe III i IV kwartału 2011r.) uznał za uzasadnione. Przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, pismem z dnia "[...]". o dokonywaniu przez spółkę transakcji mogących mieć związek z przestępstwami karnymi skarbowymi. Podkreślenia wymaga, że w wyniku tejże kontroli w ww. spółce zrodziło się podejrzenie brania udziału strony w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, przez co narażają Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach. Jednocześnie wziąwszy pod uwagę, że przedmiot kontroli objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe III i IV 2011r. to przyjąć należy, że Organ kontroli zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i podatku naliczonego - co wyznacza w ujęciu przedmiotowym bardzo szeroki zakres kontroli i to tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę powiązanych w łańcuchu dostaw występujących kontrahentów. Powyższa uwaga ma o tyle istotne znaczenie, że o przewlekłości postępowania nie decyduje jedynie sam fakt "długości trwania postępowania", ale i aspekty związane z pełnym, w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu art. 122 i 187 § 1 O.p., zebraniem materiału dowodowego, co właśnie oznacza zarówno określenie obrotu, jak i podatku naliczonego. Należy również zauważyć, iż cechą podatku VAT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Aby oddać zakres podejmowanych czynności - dla pełnego ustalenia stanu faktycznego, przypomnieć należy, że w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności tj. przeprowadzane są czynności sprawdzające u jej kontrahentów, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC (do dnia dzisiejszego wysłano za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie 11 zapytań na które jeszcze nie otrzymano odpowiedzi). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął również postępowania kontrolne wobec kontrahentów skarżącej spółek: O., I.i S.. W postępowaniach tych ustalanych jest szereg okoliczności istotnych dla sprawy. Ustalenia dokonane w tych postępowaniach, jak słusznie wskazał organ kontroli, będą miały również wpływ na ustalenia dotyczące zobowiązań podatkowych strony. Podkreślić należy, że już z zebranego dotychczas materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca dokonała pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 27.667.291 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z urzędem skarbowym. W przypadku skarżącej z uwagi na brak kontaktu z dostawcami towarów, niepełne informacje przekazywane przez odbiorców strony, przeprowadzenie niezbędnych ustaleń w zakresie obrotu towarowego, dokonywanego przez poszczególne podmioty uczestniczące w dostawach tego samego towaru jest znacznie utrudnione i wymaga dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W związku z wyżej opisanymi czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłość postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez organ kontroli. Jednocześnie podzielić trzeba pogląd organu, że skoro mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w skarżącej spółce, to planowane kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, są również uzasadnione, podobnie jak czynności sprawdzające u innych kontrahentów. W tym miejscu Sąd wyraźnie jednak zaznacza, że w sprawie ze skargi na przewlekłość organu, sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak pominięcia oceny tychże czynności, zwłaszcza pod kątem konieczności ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w następstwie takiego ustalenia, wydania także decyzji. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Dlatego Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, iż działania organu są bezcelowe i skutkują przewlekłością postępowania w kontekście "wzorca" przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz 4a ustawy o VAT. Skoro, jak już wspomniano na wstępie, Spółka podejrzewana jest o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to wiąże się to z koniecznością przede wszystkim ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowania ich roli, zbadania ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym ustalenie stanu taktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne (z analizy akt sprawy wynika, że przynajmniej część kontrahentów spółki jest podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, przez co proces gromadzenia materiału dowodowego wydłuża się, podobnie jak w odniesieniu do czynności podejmowanych w organach UE). Sąd nie dopatrzył się także uchybień organu w aspekcie formalnoprawnym prowadzonego postępowania. Strona bowiem każdorazowo była informowana na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, sporządzonych w trybie art. 140 oraz art. 216 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, z podaniem przyczyny niezałatwienia sprawy. Analiza przedmiotowych postanowień pozwala na stwierdzenie, że wymienione tam czynności oraz okoliczności skutkujące dodatkowymi przedsięwzięciami w celu wyjaśnienia bądź ustalenia określonych faktów albo przeprowadzenia dalszych dowodów nie były, w szczególności, czynnościami "pozornymi" lub bezprzedmiotowymi z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w postanowieniu z dnia "[...]". stwierdził, że ponaglenie strony z dnia "[...]". jest nieuzasadnione, gdyż organ o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie, jak już wielokrotnie podkreślono, czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do przewlekłości postępowania, należy w szczególności ocenić terminowość i prawidłowość czynności podejmowanych przez organ, w celu wydania w sprawie rozstrzygnięcia co do istoty, uwzględniając charakter sprawy, stopień faktycznej i prawnej jej zawiłości, znaczenie dla strony, która wniosła skargę, rozstrzygniętych w niej zagadnień oraz zachowanie się stron, a w szczególności strony, która zarzuciła przewlekłość postępowania. W tym kontekście nadmienić należy, że również działania skarżącej spółki dotyczące zmian w jej reprezentacji przyczyniły się do wydłużenia postępowania kontrolnego i w ocenie Sądu musiały utrudnić kontrolującym prowadzenie czynności. Braki w reprezentacji spółki uniemożliwiały skuteczne prowadzenie postępowania kontrolnego. Przewlekłość jest pojęciem mówiącym, że jakieś zdarzenie czy stany są nadmiernie rozciągnięte w czasie, rozwleczone i przedłużają się. Jest to, pojęcie względne, a zatem zawsze musi być odnoszone do konkretnych realiów i podjętego trybu postępowania. Musi być do niego adekwatne, a zatem jedynie nadmierne odstępstwa od czasu zwyczajowo koniecznego do wykonania określonych prac i procedur mogą być uznawane za tworzące stan nieuzasadnionej zwłoki. W związku z tym wskazać należy, iż nie każda zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, lecz jedynie zwłoka nieuzasadniona. Z takimi okolicznościami nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jak już wyżej opisano czynności podejmowane przez organ uzasadnione były zakresem prowadzonego postepowania i rodzajem prowadzonych czynności. Reasumując szeroko przedstawione ustalenia i rozważania, Sąd nie stwierdzając wskazanych naruszeń, na podstawie art. 151 p.p.s.a. i orzekł jak w sentencji wyroku.