I SAB/Ol 8/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( obecnie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego ) postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2014r. oddala skargę. I SAB/Ol 8/18 UZASADNIENIE Spółka A (wcześniej: "[...]", dalej: "skarżąca" lub ""[...]"") w skardze z dnia "[...]" zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ kontroli", "organ" lub "UKS") przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. Złożenie skargi zostało poprzedzone ponagleniem, z dnia "[...]" skierowanym do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej na niezałatwienie przez Dyrektora UKS w terminie postępowania kontrolnego za ww. okres. GIKS postanowieniem z dnia "[...]" uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do WSA wniesiono o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art.154 §6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając organowi naruszenie przepisów art.121 §1 i §2, art.125 §1, art.139 §1 oraz art.140 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania, jednocześnie nie wskazując racjonalnych ku temu przyczyn. Zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne powinno zostać zakończone w dniu "[...]" lecz zostało niezasadnie przedłużone postanowieniem wydanym przez UKS dniu "[...]" i ponownie, w dniu "[...]" oraz w dniu "[...]" ze wskazaniem, że zostało przedłużone do dnia "[...]". Stwierdzono, że treść ww. postanowień o przedłużeniu postępowań jest lakoniczna, wskazano w nich bowiem że przyczyną jest podejrzenie, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony należny podatek. Organ kontrolny podejmuje, co prawda pewne jednorodne czynności, jednak nie przyczyniają się one do załatwienia sprawy. Do chwili wniesienia skargi organ kontroli dokonuje niekończących się ustaleń, dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą w lutym 2014 r., pomimo, iż otrzymał już od skarżącej wszystkie informacje, które są niezbędne do zakończenia kontroli. Postępowanie kontrolne prowadzone jest nieefektywnie, poprzez wykonywanie czynności, które nie przybliżają terminu zakończenia postępowania, a także mnożone są czynności dowodowe ponad potrzebę. W skardze podkreślono, że skarżąca natychmiast udzielała organowi odpowiedzi, dostarczając żądanych danych. Skarżąca wykazywała własną inicjatywę, ułatwiając pracę organowi kontroli, przykładowo w lipcu 2014 r. dostarczyła mu komplet dokumentów dotyczących dostawców i odbiorców. Skarżąca bezzwłocznie reagowała na wezwania UKS, dotyczące przesłania żądanych dokumentów. Starania skarżącej związane były z oczekiwaniem szybkiego zakończenia postępowania kontrolnego, a następnie zwrotu należnego podatku VAT. Jednak organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Świadczy o tym także fakt, iż w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili wniesienia skargi organ kontroli dokonuje niekończących się ustaleń, dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą w lutym 2014 r., pomimo, iż otrzymał już od skarżącej wszystkie informacje, które są niezbędne do zakończenia kontroli. Postępowanie kontrolne prowadzone jest nieefektywnie, poprzez wykonywanie czynności, które nie przybliżają terminu zakończenia postępowania, a także mnożone są czynności dowodowe ponad potrzebę. Zbyt późno organ wystąpił do organów podatkowych innych państw w sprawie jej zagranicznych kontrahentów (wnioski SCAC). Skarżąca podniosła, iż odczuwa skutki przewlekłego postępowania kontrolnego, przejawiające się w utracie płynności finansowej. Nieudolne i przewlekle działania organu godzą w cały obrót na rynku europejskim ze względu na zbyt wolne i nieskuteczne działania celem identyfikacji oszustów podatkowych funkcjonujących w obrocie. Ponadto zwlekanie ze zwrotem VAT jest działaniem na szkodę skarbu państwa, gdyż naraża go na zwrot odsetek. Podkreślono w skardze, że organ kontroli przez 6 miesięcy jej trwania nie stwierdził uchybień w działaniu skarżącej w zakresie nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania lub nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Od chwili wszczęcia kontroli organ wysyła jedynie pisma do poszczególnych dostawców towarów handlowych, nie zawsze wyznaczając przy tym termin na ustosunkowanie się do żądania. Wskazano także, że do tej pory kontrola nie wykazała, aby transakcje, będące podstawą do odliczenia VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez skarżącą. Skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione przedłużanie przedmiotowego postępowania doprowadziło do przedłużenia przez Urząd Skarbowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez UKS. W sumie skarżąca oczekuje na zwrot podatku w łącznej wysokości ponad 61 mln zł (za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., a za luty 2014 r. ponad 12 mln zł). Dlatego przedłużający się termin zwrotu spowodował utratę przez skarżącą płynności finansowej i brak środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. Pojawiły się problemy z kredytowaniem działalności przez banki. W odpowiedzi na skargę organ kontroli wniósł o jej oddalenie, wywodząc, że postawione w niej zarzuty nie są zasadne. Organ wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. zostało wszczęte w dniu "[...]". i obejmuje zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w kwocie 12.044.134 zł. Przed upływem terminu wynikającego z art.139 § 1 Op, organ kontroli postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O każdym kolejnym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ ten zawiadamiał spółkę postanowieniami z dnia "[...]" i "[...]". W dwóch pierwszych postanowieniach wskazano, iż przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w postanowieniu z "[...]" wskazano także, iż dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego wiąże się z przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi z których wynika, że od towarów wykazanych jako sprzedane w lutym 2014 r. nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami na terytorium kraju. Dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego wiąże się z przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi, z których wynika, że od towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych w lutym 2014 r. przez skarżącą, które to transakcje mają być podstawą zwrotu podatku, nie został odprowadzony należny podatek VAT przez podmioty, których uczestnictwo było wykazywane na wcześniejszych etapach w obrocie tymi towarami na terytorium kraju. Wskazano, że organ w dniach "[...]" skierował do zagranicznych organów podatkowych łącznie 23 wnioski o udzielenie informacji dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą z kontrahentami z UE (wnioski SCAC), z czego do chwili obecnej wpłynęło 16 odpowiedzi. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ kontrolujący winien w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy związany z zakresem kontroli, a dopiero w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do rozliczeń związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi może wystąpić do organu innego państwa w celu udzielenia informacji w ramach współpracy państw UE. Zatem wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż taki wniosek podlegałby odrzuceniu. Odnośnie do zarzutów, że organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i nieefektywny, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, wskazując, że organ kontroli skarbowej prowadzi wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Z analizy otrzymanej od skarżącej w dniu "[...]" dokumentacji księgowej wynika, że w lutym 2014 r. dokonała zakupu towarów od 12 podmiotów krajowych o łącznej wartości netto 51.217.090,84 zł i podatku VAT 11.779.930 zł oraz sprzedaży na rzecz 24 podmiotów z krajów Unii Europejskiej o łącznej wartości netto 54.363.117,65 zł. W celu zweryfikowania ww. zdarzeń gospodarczych wystąpiono w dniu "[...]" do dostawców towarów dla spółki, odpowiedzi na powyższe zapytania otrzymano w dniach: "[...]" oraz "[...]". Natomiast w sierpniu 2014 r. wystąpiono do 23 zagranicznych administracji podatkowych w sprawie informacji o transakcjach wykazanych przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Do chwili obecnej nie otrzymano jeszcze odpowiedzi na 7 zapytań. Ponadto w listopadzie 2014 r. wpłynęła odpowiedź czeskiego organu podatkowego dotycząca firmy A, z której wynika, że odpowiedź zostanie udzielona do dnia 30 grudnia 2014 r. W otrzymanych odpowiedziach od 12 dostawców wskazane zostały kolejne podmioty biorące udział w obrocie tymi samymi towarami. W związku z tym niezbędne było podjęcie czynności weryfikujących te podmioty, m.in. poprzez sprawdzenie w bazie danych REMDAT informacji o złożonych deklaracjach podatkowych, a następnie wystąpienie do nich o wskazanie źródeł pochodzenia towarów. Te same czynności przeprowadzono w stosunku do pozostałych podmiotów wskazanych przez kolejnych kontrahentów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw. Ujawnienie nowych podmiotów dokonujących dostaw automatycznie powoduje konieczność przeprowadzenia kolejnych czasochłonnych czynności kontrolnych. Organ podkreślił, że do chwili obecnej w procesie ustalania wszystkich podmiotów biorących udział w poszczególnych łańcuchach dostaw wystąpiono z 66 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów o udzielenie informacji o źródłach pochodzenia towarów, przy czym kontrahenci często odpowiadali po upływie wyznaczonego terminu, a niektórzy w ogóle nie odbierali kierowanej do nich korespondencji. To z kolei wymagało od kontrolujących ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowych za pośrednictwem organów podatkowych, a następnie wystąpienia z żądaniami wydania ich od biur rachunkowych. Ponadto wystąpiono z 3 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych o podmiotach uczestniczących w łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej. Wystąpiono także z 22 zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych w sprawie rozliczeń podatkowych kontrahentów z którymi nie ma kontaktu oraz w sprawie ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji księgowych. Skierowano także 3 zapytania do oficjalnych dystrybutorów towarów marki Apple i Samsung na terenie Polski w celu ustalenia cen telefonów komórkowych i tabletów, którymi obracała skarżąca. Obecnie dokonywana jest analiza numerów identyfikacyjnych towarów (IMEI) będących przedmiotem obrotu w skarżącej spółce, co jest bardzo pracochłonne i czasochłonne, gdyż wymaga porównania wszystkich numerów towarów występujących we wszystkich prowadzonych wobec Spółki A postępowaniach kontrolnych, a także sprawdzenia czy dane towary były przedmiotem obrotu w innych podmiotach mogących również dopuszczać się nadużycia. Na podstawie porównania numerów IMEI telefonów komórkowych i tabletów ustalono, iż w okresach objętych prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wystąpiły przypadki dwukrotnego nabywania przez Spółkę A tych samych towarów od dostawców krajowych, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom zagranicznym w ramach wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Telefony i tablety w krótkim okresie odsprzedawane były pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie sprzedawane były do Spółki A, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do podmiotów zagranicznych. Towar pochodził z wewnątrzwspólnotowych nabyć (nie jest produkowany w Polsce), jednakże w wielu przypadkach nie udało się ustalić, jakie podmioty dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru. Wynika to z faktu, iż weryfikując transakcje przeprowadzane pomiędzy poszczególnymi kontrahentami biorącymi udział w łańcuchach dostaw dotarto do podmiotów, które nie składały deklaracji podatkowych, lub z którymi nie ma żadnego kontaktu (głównie są to podmioty zarejestrowane w wirtualnych biurach, a ich prezesami są osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa). Podmioty takie określane są mianem "znikającego podatnika". Ich ujawnienie uzasadnia podejrzenie, że obrót towarami wiąże się z oszustwem podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku VAT, o które podejrzani są niektórzy zagraniczni kontrahenci Spółki A. Do takich wniosków doprowadziły organ odpowiedzi uzyskane na wnioski SCAC. Ponadto część krajowych podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu towarem będącym podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę A objęta jest śledztwami prowadzonymi przez prokuratury w sprawach o wyłudzanie podatku VAT. Skoro skarżąca żąda zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa, to niezbędne jest kontynuowanie czynności kontrolnych w celu zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów przez Spółkę A w celu m.in. ustalenia czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bądź czy dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich wynika, iż samo istnienie w łańcuchach dostaw "znikających podatników" nie jest wystarczającym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie orzecznictwo to wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczy to sytuacji w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (np. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Organ podkreślił, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma szczególnie skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą kwestii długiego okresu pomiędzy zapytaniami kierowanymi do skarżącej organ wskazał, iż czas ten w żaden sposób nie może być uznany jako bezczynność organu. W tym czasie dokonywano szeregu czynności kontrolnych i analitycznych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a kwestia częstotliwości zapytań kierowanych do kontrolowanego w żaden sposób nie może świadczyć o bezczynności organu. Końcowo UKS zwrócił uwagę na to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu nr "[...]" z dnia "[...]" uznał, że ponaglenie strony z dnia "[...]" jest nieuzasadnione. W replice na odpowiedź na skargę (data wpływu do Sądu: "[...]") skarżąca wskazała, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op oraz w art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, niezgodne z wymaganiami wynikającymi z tych przepisów, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. W kwestii wniosków SCAC skarżąca uważa, że wystąpiono z nimi zbyt późno, bo dopiero po 4 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Według skarżącej, z przepisów przywołanego przez organ rozporządzenia wcale nie wynika, że zapytania te można składać dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec podmiotów, co do których zbierane są materiały. Skarżąca ponownie podkreśla, że niezwłocznie dostarczyła organowi na jego żądanie wszelkie dokumenty dotyczące transakcji w badanym miesiącu. Zatem organ mógł drogą elektroniczną (system VIES) uzyskać dalsze niezbędne informacje. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dopiero pismem z "[...]", doręczonym "[...]" zażądał od niej dokumentacji księgowej, i dopiero po jej otrzymaniu "[...]" wystąpił z zapytaniami do dostawców krajowych. W ocenie skarżącej zbędne były działania organu związane z ustalaniem numerów IMEI. Podkreślono, że w obrocie sprzętem elektronicznym nie korzysta się z tych numerów. Nie są one powiązane z konkretnymi transakcjami. Nie sposób dopasować je do konkretnych transakcji. Numery IMEI nie są ewidencjonowane ani przy handlu hurtowym, ani przy detalicznym. Zdaniem skarżącej, analiza tych numerów nie służy niczemu innemu, jak wydłużanie postępowania. W związku z powyższym skarżąca podtrzymuje żądania zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. DzU 2011, Nr41, poz.214 ze zm.) w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tj. DzU 2012, poz.749 ze zm., dalej: "Op"). Zgodnie z art.139 §1 i §2 Op załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art.140 §1 i 2 Op). Zgodnie z art.141 §1 i 2 Op na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli ponaglenie okaże się zasadne, ww. organy wyznaczają dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzają wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmują środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organy te stwierdzają jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art.120 Op), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Op), zasady prawdy obiektywnej (art.122 Op) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art.187§1 Op), a także zasady szybkości postępowania (art.125 §1 Op). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej, należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1337/15 NSA stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art.125 §1 Op zasada szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art.122 Op zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo"( LEX nr 2286173). Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad. Przedmiotem oceny Sądu jest sposób prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą w lutym 2014 r. Sąd podziela stanowisko organu kontroli co do tego, że na czas trwania postępowania kontrolnego, bezsprzecznie przekraczający wskazany w art.139 §1 Op okres 2 miesięcy, decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych. Bowiem w toku tego postępowania organ stwierdził, że od obrotu nabytymi przez skarżącą towarami nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. To dało organowi podstawę do podejrzenia, że obrót tymi towarami może wiązać się z oszustwem podatkowym typu ,,karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku VAT. W tej sytuacji trudno byłoby zawęzić postępowanie dowodowe tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, zaś dowody dotyczące innych podmiotów uzyskiwać w odrębnych postępowaniach. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika. Trafnie powołał organ orzecznictwo TS UE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącej. Od tych ustaleń zależy sposób zakończenia postępowania wobec skarżącej, tj. w przypadku stwierdzenia iż dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku za luty 2014 r. pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącą zachowana, gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłaby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia są wręcz konieczne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego za luty 2014 r. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" (doręczonym w dniu "[...]") Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec "[...]" (obecnie Spółka A) w zakresie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy możliwe jest ustalenie chronologii działań organu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia "[...]" do dnia, w którym złożono skargę na przewlekłość, tj. do "[...]". I tak, w dniu "[...]" skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 12.044.134 zł za luty 2014 r. w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Ustawowy termin zwrotu przypadał na 22 kwietnia 2014 r. W aktach znajduje się wygenerowany w dniu "[...]" z systemu VIES dot. wewnątrzwspólnotowych transakcji Spółki A. W dniu "[...]" wpłynęło pismo "[...]" informujące o połączeniu w dniu "[...]" z Spółką A. W dniu "[...]" skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. daty wszczęcia postępowania kontrolnego. W dniu "[...]" wezwano skarżącą spółkę do udostępnienia danych w formie elektronicznej w zakresie określonym w wezwaniu (rejestry zakupu i sprzedaży, zestawienie obrotów i sald, bazy kontrahentów z numerami NIP, obroty magazynowe, kody towarów, faktury nabyć i dostaw itp.), w ciągu 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu "[...]" wezwano skarżącą spółkę w trybie art.155 Op do wyjaśnienia czy w lutym 2014 r. posiadała biuro i magazyn, czy zatrudniała w tym okresie pracowników i czy zawierała umowy handlowe, w jaki sposób. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej, wraz z którym przedłożono rejestry zakupu i sprzedaży VAT za luty 2014 r., kserokopie faktur zakupu i sprzedaży, kserokopie numerów IMEI oraz zdjęć otrzymanych od dostawców towarów w lutym 2014. Skarżąca wyjaśniła, że nie posiada możliwości przypisania konkretnych numerów do sprzedanych towarów. W aktach sprawy znajduje się (bez daty wpływu) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zwrot. W dniu "[...]" sporządzono protokół pobrania danych w formie elektronicznej od Spółki A. W dniu "[...]" organ wystosował 12 wezwań, skierowanych na podstawie art.155 Op do: Spółki C, Spółka B, Spółka D, Spółka E, Spółka F, Spółka G, Spółka H, Spółka I, Spółka J, Spółka K, Spółka L, Spółka M. Od ww. podmiotów zażądano dostarczenia kopii faktur wystawionych w lutym 2014 r. dla Spółki A w związku ze sprzedażą telefonów komórkowych iPhone, wraz z dowodami WZ i wykazami numerów IMEI telefonów, a także kopii faktur dokumentujących nabycie tych towarów. Odpowiedzi na ww. pisma wraz z załącznikami wpływały do organu w dniach "[...]": Spółki C – "[...]", Spółki B – "[...]", Spółki D – "[...]", Spółki E - "[...]", Spółki F – "[...]", Spółki G – "[...]", Spółki H– "[...]", Spółki I – "[...]", Spółki J – "[...]", Spółki K "[...]", Spółki L - "[...]", Spółki M – "[...]". W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej dot. prowadzenia działalności w lutym 2014 r. (najem powierzchni biurowych, usługi logistyczne, magazynowanie, zatrudnienie, zakres i zasady transakcji). W dniu "[...]" wpłynęło pismo UKS dot. postępowania wobec skarżącej w związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki I. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o informacje co do ustaleń kontroli, z uwagi na wysokość zwrotu. W dniu "[...]" organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo, wskazując, że postępowanie wymaga czasu oraz że nie można wyodrębnić bezspornych części zwrotu. W dniu "[...]" organ wezwał skarżącą do dostarczenia faktur zakupu usług transportowych dot. dostaw towarów w lutym 2014 r. oraz zleceń transportowych. Od "[...]" do "[...]" wpływały odpowiedzi od podmiotów, które zbywały telefony i tablety na rzecz skarżącej. W dniu "[...]" organ udzielił Naczelnikowi US odpowiedzi dot. Spółki A w zw. z Spółką I. W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]" z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego. W dniu "[...]" organ wezwał 4 podmioty: M. L., Spółkę N, Spółkę O i Spółkę P, na podstawie art.155 Op, do dostarczenia kopii faktur sprzedaży wystawionych dla podmiotów, które następnie sprzedały spółce A telefony komórkowe iPhone, wraz z dowodami WZ i wykazami numerów IMEI telefonów, a także kopii faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż tych towarów oraz innych dokumentów. W dniu "[...]" wpłynęło pismo od Spółki I. W dniach "[...]" organ wystosował wezwania do kolejnych 11 wskazanych zbywców: Spółki R, S, P. Z., I. M., E. S., Spółkę T, Spółkę U, Spółkę W, Spółkę X, Spółkę Y oraz K.J. Od ww. podmiotów zażądano dostarczenia kopii faktur sprzedaży wystawionych dla podmiotów, które następnie sprzedały spółce A telefony komórkowe iPhone, wraz z dowodami WZ i wykazami numerów IMEI telefonów, a także kopii faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż tych towarów oraz innych dokumentów. Odpowiedzi na ww. wezwania wpłynęły w dniach "[...]": od Spółki R i S - "[...]", od P. Z. i I. M. - "[...]", od E. S. - "[...]", od Spółki T, U, W i X -"[...]", od Spółki Y i K. J.- "[...]". W dniu "[...]" wpłynęło pismo od Spółki G wraz z załącznikami. W dniu "[...]" US przekazał materiały dotyczące Spółki I. W dniach "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki S (dot. transakcji z Spółką L). W dniu "[...]" organ skierował wezwanie o treści jw. do Spółki Z dot. transakcji między Spółki L a R. W dniu "[...]" wpłynęło pismo kancelarii doradcy podatkowego P. P. z załącznikami. W dniu "[...]" organ wezwał Spółkę AA do dostarczenia informacji dotyczących transakcji z Spółką I, o treści jw., ponowione "[...]". W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów przedłożonych przez Spółkę I, ze względu na ochronę tajemnicy handlowej. Postanowienie podobnej treści wydano także w dniu "[...]" i "[...]". W dniu "[...]" pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami postępowania. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki N z załącznikami (sprzedaż dla Spółki M, nabycie od Spółki AB). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od "[...]" z załącznikami (dot. sprzedaży przez Spółka AC dla Spółki J oraz sprzedaży przez Spółkę AD dla Spółki AC). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółkę P z załącznikami (dot. sprzedaży dla Spółki E). W dniu "[...]"wpłynęła odpowiedź od Spółki X (dot. sprzedaży dla Spółki B). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki Z z załącznikami. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od P. Z. z załącznikami (dot. sprzedaży dla Spółki J i nabycia od Spółki AE oraz K.B.). W aktach znajduje się pismo skarżącej z dnia "[...]", bez daty wpływu, do którego załączono procedury transakcji zakupu i sprzedaży, weryfikacji dostawców i odbiorców oraz kopie dokumentów potwierdzających weryfikację dostawców i odbiorców. W dniu "[...]" organ skierował wezwanie do P. Z. dot. podania wykazu numerów IMEI. W dniu "[...]" wpłynęła skarga skarżącej na bezczynność inspektora. W dniu "[...]" organ wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. dostarczenia deklaracji VAT-7 i VAT-UE za luty 2014 r. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź K. J., nie posiada żądanych dokumentów, znajdują się w Urzędzie Skarbowym, gdyż toczy się postępowanie. W dniu "[...]" skarżąca dostarczyła wykazy numerów IMEI sprzedanych telefonów. Jest to odpowiedź na pismo z dnia "[...]", otrzymane "[...]". W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki U z załącznikami (sprzedaż dla Spółki K, nabycie od Spółki AF). W dniu "[...]" organ zajął stanowisko w sprawie skargi na bezczynność inspektora. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Skarbowej MF, do którego załączono kopię ponaglenia Spółki A na nieterminowe załatwienie sprawy. W dniu "[...]" organ wystosował pismo do innego organu podatkowego o udzielenie informacji dot. Spółki W dot. danych rejestrowych i deklaracji VAT-7, VAT UE styczeń – marzec 2014 r. W dniu "[...]" wpłynęły od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzone za zgodność z oryginałem deklaracje skarżącej: VAT-7 i VAT-UE za luty 2014 r. W dniu "[...]" organ przedłożył GIKS wyjaśnienia w związku z zarzutami skarżącej dotyczącymi nieterminowego załatwienia sprawy. W dniu "[...]" organ wystosował wezwania do kolejnych 8 zbywców, o treści jw.: Spółki AB, AE i AD, AG, AH, AI (nieodebrane), AJ (nieodebrane), AK (nieodebrane). W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]" z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej dot. terminu zakończenia kontroli. W dniu "[...]" wpłynęła informacja od skarżącej dot. zmiany nazwy spółki z "[...]" na Spółka A. W dniu "[...]" organ wystosował kolejne oraz ponowne wezwania o treści jw. do 9 zbywców.: Spółki AL, AM, K. B., AN, AF, A.S., AK, E.S., AA. Wpłynęło pismo z "[...]" (nieczytelna data wpływu) Naczelnika Urzędu Skarbowego zaw. odpowiedź dot. Spółki W. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. kontroli wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług oraz zwrotu. W dniu "[...]" skierowano 5 wniosków SCAC do administracji podatkowej maltańskiej (2), litewskiej, łotewskiej (2) oraz 11 wniosków w dniu 18 sierpnia 2014 r. do administracji podatkowej: łotewskiej (3), czeskiej, włoskiej, niemieckiej, brytyjskiej (2), holenderskiej, bułgarskiej, estońskiej. W dniu "[...]" organ skierował zapytanie do krajowego organu podatkowego dot. K. J. (sprzedaż dla Spółki B). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AH z załącznikami (zbycie dla Spółki T, nabycie od Spółki AO). W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki AG z wnioskiem o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi. W dniu "[...]" wpłynęło postanowienie GIKS o uznaniu ponaglenia za niezasadne. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od A. S. (dot. Spółki O). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AD z załącznikami (sprzedaż dla Spółki AC, nabycie od Spółki W) . W dniu "[...]" wpłynęło pismo US z zapytaniem o dokumenty uzyskane na podstawie wniosków SCAC dot. Spółki A i Spółki I. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AE, bez dokumentów, gdyż zostały przekazane do CBŚ. Wskazano na sprzedaż a rzecz M.L. P. Z. oraz Spółki AO oraz nabycie od Spółki AR, AS). W dniu "[...]" skierowano kolejnych 8 wniosków SCAC do administracji podatkowej cypryjskiej, włoskiej, niemieckiej, czeskiej (2), holenderskiej, luksemburskiej, łotewskiej. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od A. S. (sprzedaż dla Spółki O). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AG (sprzedaż dla Spółki AT). Potwierdzono sprzedaż, lecz odmówiono wydania dokumentacji. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od włoskiej administracji podatkowej, dot. Spółki AU. W "[...]" wpłynęła informacja od włoskiej administracji podatkowej, że nie jest możliwe ukończenie w terminie kontroli dot. Spółki AW. W dniu "[...]" pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt wezwania do Spółki I, ze względu na tajemnicę handlową. W dniach "[...]" organ wystąpił do innych organów podatkowych informacje dot. Spółki AK, AX, AJ i AR. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź K. B. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o włączeniu do akt dokumentów z innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej. W dniu "[...]" organ wystosował wezwania o treści jw. do Spółki AB i AX (dot. sprzedaży dla spółki AB i R). W dniach "[...]" organ wystosował 8 wezwań o treści jw. do: Spółki AO dot. sprzedaży dla Spółki T (niedoręczone), Spółki AY dot. sprzedaży dla Spółki AG (niedoręczone), Spółki AR sprzedaż dla Spółki AE (niedoręczone) Spółki AS (sprzedaż dla Spółki AE, niedoręczone), Spółki AZ (sprzedaż dla P.F.), T.Ł. (sprzedaż dla P.F.), Spółki AAA (sprzedaż dla P.F.) K.B. (sprzedaż dla P.F.). W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie terminu zwrotu. W dniu "[...]" organ wysłał 4 pisma do innych organów podatkowych w sprawie danych dot. Spółki AL, AO, Spółki AAB, AAC, AA oraz w dniu "[...]" do Spółki AN. W dniu "[...]" organ wystosował 5 wezwań o treści jw. do: Spółki AAD (dot. sprzedaży od Spółki R dla Spółki AX), Spółki AN (dot. sprzedaży dla Spółki P), Spółki AF (dot. sprzedaży dla Spółki U), Spółki AM (dot. sprzedaży dla Spółki B), Spółki AAE (dot. transakcji Spółki AB z Spółką N). W dniu "[...]" organ udzielił odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu "[...]" organ wysłał pismo do innego organu podatkowego dot. danych Spółki AB. W dniu "[...]" organ wysłał wezwanie do Spółki AAF dot. dostarczenia danych o transakcjach między Spółki AN a P. W dniu "[...]" wpłynęły 3 pisma od innych organów podatkowych z informacjami o Spółki AR oraz K.J. i Spółki AK. W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie jw. do Spółki AAF dot. E.S. i Spółki P. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AZ dot. P.F. z załącznikami. W dniu "[...]" organ wystosował 2 wezwania o treści jw. do: Spółki AAG dot. sprzedaży dla Spółki AZ (niedoręczone) i Spółki AE (dot. sprzedaży dla Spółki AZ). W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej informujące, że przekazała już wszelkie możliwe informacje dot. numerów IMEI, nie ma możliwości archiwizowania numerów IMEI i nie może przyporządkować ich do faktur. W dniu "[...]" organ poinformował stronę o przyczynach niezakończenia kontroli. W dniu "[...]" organ zwrócił się do innego organu podatkowego o informacje dot. Spółki AS. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AAD (wskazano zbywcę – Spółki AAG) nie posiadają dokumentów, gdyż znajdują się w UKS, ale udostępniono rejestr zakupów Spółki AX za luty 2014 r. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AAE z informacją o zakończeniu reprezentacji spółki AB. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o przedłużeniu postępowania do "[...]" ze względu na konieczność gromadzenia materiału dowodowego w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. W dniu "[...]" organ zwrócił się do innego organu podatkowego o informacje dot. Spółki AAG. W dniu "[...]" organ skierował wezwanie do Kancelarii A w sprawie transakcji między Spółki AR a Spółki AE. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AX. W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie o treści jw. do Spółki AAH dot. transakcji miedzy Spółką AAF a AZ. W dniu "[...]" UKS dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w biurze rachunkowym Spółce AH dot. transakcji m. Spółką AY a AG. W dniu "[...]" pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. W dniu "[...]" wpłynęły wyjaśnienia Spółki AM, wraz z załącznikami (sprzedaż dla Spółki B). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AL. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź T. Ł. (sprzedaż dla P.F., nabycie od Spółki AM). W dniu "[...]" organ wystosował 4 wezwania o treści jw. do: Spółki AAG (dot. transakcji z Spółką AI, niedoręczone), Spółki AAI (dot. transakcji z Spółką AY, niedoręczone), Spółką AM (dot. transakcji z Spółką AAJ), Spółką AAK (dot. transakcji Spółką AL z Spółką O). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AN. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AAA z załącznikami (sprzedaż dla P. F., nabycie od Spółki AAL). W dniu "[...]" UKS zwrócił się do 3 innych organów podatkowych o informacje o Spółki AAI, Spółki AAM, Spółki AAG. W dniu "[...]" organ zwrócił się do Spółki AAL o informacje dot. transakcji z Spółką AAA. W dniu "[...]" organ odesłał Spółce AAA oryginały dokumentów. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAN. W dniu "[...]" wpłynęły dwie odpowiedzi innych organów podatkowych dot. Spółki AJ I AS. W dniu "[...]" wpłynęły 2 odpowiedzi: Spółki AAF oraz Spółki AE (z powodu kontroli UKS i CBŚ nie posiadają dokumentów). W dniu "[...]" organ wezwał Spółkę AAO o informacje dot. sprzedaży dla Spółki AE (nieodebrane). W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie czeskim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a Spółką AAN. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAO oraz AAR. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AAH. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Kancelarii R. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie innym organom podatkowym informacji zawartych w SCAC. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji podatkowych dot. zgody łotewskiej administracji podatkowej na przekazanie informacji innej administracji podatkowej (Spółki AAR). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAS. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AAM. W dniu "[...]" NDUS przesłał dokumenty z US - wniosek o przeprowadzenie kontroli wobec Spółki A dot. transakcji sprzedaży iPhonów od Spółki B. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAT. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od innego organu podatkowego dot. Spółki AO. W dniu "[...]" organ zwrócił się do Kancelarii L. (o informacje dot. transakcji Spółki AO z T), do Spółki Z (o transakcje m. Spółką AAB i A.S.) oraz do Spółki AAH (dot. Spółki AAG). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek Spółki AAU. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AF (sprzedaż dla Spółki U, nabycie od Spółki AAW). W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie do Spółki AAW. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie organom podatkowym Holandii, Włoch, Węgier, Włoch i Czech informacji zawartych w SCAC, dot. Spółki AAX. W dniu "[...]" UKS udzielił informacji o Spółce AB. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AAG. W dniu "[...]" organ zwrócił się do innego organu podatkowego o informacje dot. Spółki AAW. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do łotewskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie organom podatkowym Włoch informacji zawartych w SCAC, dot. transakcji miedzy Spółką A a Spółką AAY. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AAY. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AA. W dniu "[...]" wpłynęła skarga na przewlekłość. Z treści przytoczonych przepisów art.139 §1 oraz art.140 §1 i 2 Op wynika, że organ powinien załatwić sprawę szczególnie skomplikowaną w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, a jeżeli nie jest to możliwe, termin ten może ulec zmianie, o czym organ powinien zawiadomić stronę i podać przyczyny zmiany terminu oraz wskazać nowy termin. Z powyższego wynika, że ww. 2-miesięczny termin nie wiąże organu w sposób bezwzględny w każdej sprawie, lecz ma charakter postulatywny (NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Od charakteru danej sprawy zależy, czy organ zobowiązany jest załatwić sprawę w ciągu 2 miesięcy, czy wymaga ona dłuższego czasu. Możliwość dotrzymania tego terminu powinna być zatem oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań. Przewlekłość wystąpiłaby wówczas, gdyby organ nie załatwił sprawy w ww. terminie, przedłużając bezpodstawnie postępowanie. Rozpatrując skargę na przewlekłość należy zatem wyjaśnić, czy uzasadnione było kilkukrotne przesunięcie przez organ terminu zakończenia postępowania kontrolnego ("[...]","[...]" oraz "[...]"). Jak już wyżej wspomniano, istotnym aspektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS było podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług określanego mianem "karuzeli podatkowej", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia 12 łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła skarżąca. Słusznie zauważono w skardze, że pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane. Przyjmuje się, że do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy jest ono prowadzone nieefektywnie, czyli gdy czynności procesowe są wykonywane w dużym odstępie czasu albo mają charakter pozorny, wskutek czego postępowanie prowadzone jest opieszale, niesprawnie i nieskutecznie. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego wcześniej kalendarza czynności podejmowanych przez organ kontroli, Sąd nie znajduje podstaw zarzucenia temu organowi, iż działał w sposób przewlekły. Ocenie Sądu podlega okres od "[...]" (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) do dnia "[...]" (data wpływu do organu skargi na przewlekłość) tj. okres ponad 6 miesięcy. Dalsze czynności organu nie są objęte rozpatrywaną skargą. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący zbyt późnego, zdaniem skarżącej, wystąpienia do niej dokumentację księgową, co miało miejsce w dniu "[...]". Z akt sprawy wynika, że w 14-dniowym okresie między doręczeniem skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a skierowaniem do niej ww. wezwania organ prowadził korespondencję dotycząca skarżącej z organem podatkowym właściwym terytorialnie dla skarżącej, zajmującym się zwrotem VAT za luty 2014 r. (K-7, K-11). Nie był to więc okres, w którym organ nie zajmował się sprawą, aczkolwiek z punktu widzenia skarżącej nie były to być może działania efektywne. Jednak na tle całego ponad 6-miesiecznego okresu podlegającego ocenie, (tj. od "[...]" do "[...]") fakt wysłania do strony przedmiotowego wezwania po 9 dniach roboczych od wszczęcia postępowania nie ma większego znaczenia. Bowiem ze względu na charakter sprawy objętej postępowaniem kontrolnym, nie było realnej możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w ustawowym terminie 2 miesięcy. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do prymatu zasady szybkości działania nad zasadą prawdy obiektywnej w przypadku spraw szczególnie skomplikowanych, a do takich należą sprawy w których występuje podejrzenie "karuzeli podatkowej". Wystąpienie w dniu "[...]" do 12 kontrahentów wskazanych przez skarżącą w piśmie otrzymanym przez organ w dniu "[...]" nie było, w ocenie Sądu, działaniem opieszałym, biorąc pod uwagę, że dane, które otrzymał organ wymagały analizy przed podjęciem decyzji co do dalszych kroków. Skarżąca uważa, że nie można uzależniać należnego jej zwrotu VAT i zakończenia postępowania kontrolnego od uprzedniego zbadania całego łańcucha dostaw i sprawdzenia wszystkich podmiotów, jakie w nim występowały, gdyż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za innych. Nie podzielając tego stanowiska, Sąd wskazuje, że sprawą zwrotu VAT za luty 2014 r. zajmował się inny organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego), który we własnym zakresie przedłużał termin zwrotu, aczkolwiek przyczyną przedłużenia rzeczywiście było postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS. "W sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranności. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Jeśli uwzględnić w tym udział tak zwanego "znikającego podatnika", co jest immamentną cechą transakcji karuzelowych oraz fakt, że podmioty biorące w nich udział "nie kwapią się z pomocą organom podatkowym w wyjaśnianiu sprawy", to oczywistym jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie takiej sprawy w terminie dwumiesięcznym jest praktycznie nieosiągalne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 102/16, Baza Orzeczeń NSA). W replice na odpowiedź na skargę wskazano, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op w zw. z art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art.216 §1 i 2 Op w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Elementy postanowienia wymienia art. 217 §1 Op, zgodnie z którym postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl §2 art.217 Op postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W niniejszej sprawie organ na podstawie art.140 Op zawiadamiał stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (zakończenia postępowania). Z przepisu art.140 Op wynika, że w zawiadomieniu należy podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Przy czym ocena prawidłowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zależy bardziej od tego, czy były ku temu realne podstawy, a mniej od tego, co, literalnie, wskazano w zawiadomieniu. Z treści ww. przepisu art.140 Op nie wynika, że zawiadomienie powinno przybrać formę postanowienia, niemniej jego wydanie w tej formie mieści się w ramach wyznaczonych przez art.216 Op, gdyż zawiadamiając stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie organ nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz załatwia kwestię terminu załatwienia sprawy, czyli kwestię, która wynikła w trakcie postępowania. Na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu. Zatem, mając na względzie zapis art.217 §2 Op, nie jest wymagane sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom określonym w art.210 §4 w zw. z art.219 Op. Sposób formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania w trybie art. 140 Op nie przesądza o przewlekłości postępowania i o niej nie stanowi. Stanowią o niej inne okoliczności, przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość, co musi być odniesione do konkretnych uwarunkowań każdej sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Dlatego też nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art.217 §2 w zw. z art.210 §4 Op. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia działań organu obejmuje tylko korespondencję wysyłaną i otrzymywaną przez organ. Nie obrazuje pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki. Od tej analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte. Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że zaistniało podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego typu: "karuzela podatkowa" z udziałem skarżącej, która nabyła telefony i tablety od Spółki C, B, D, E, F, G, H, I, J, K, L i M. Wymagało to równoległego zbadania podmiotów występujących w każdym z 12 łańcuchów dostaw, przy czym należy pamiętać, że towar był wielokrotnie odsprzedawany. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dlatego dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby UKS podczas kontroli podatkowej podejmował działania, które nie przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie pozorowały takie dążenia. Skarżąca zarzuca, że postępowanie było prowadzone nieefektywnie i opieszale, lecz czyni to w sposób dość ogólny, twierdząc przede wszystkim, że nie było konieczności analizowania roli innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów oraz że nie było konieczności sprawdzania nr IMEI. Nie wskazuje ponadto innych konkretnych czynności, które byłyby, jej zdaniem, zbędne dla załatwienia sprawy. Ponadto skarżąca uważa, że skoro nie jest w żaden sposób powiązana z dalszymi podmiotami obracającymi towarem, to nie należało uzależniać zwrotu VAT od wyników kontroli u tych podmiotów. Argumentacja skarżącej oparta jest na założeniu, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne nie ma charakteru sprawy szczególnie skomplikowanej, zaś działania organu są nieefektywne i opieszałe, bowiem organ nie zadbał o koncentrację materiał dowodowego, zaś z art.149 Op uczynił instrument do obejścia art.139 Op. Sąd zarzutów tych nie podziela. Treść akt sprawy wskazuje na widoczną konsekwencję czy też sukcesywność działań organu, przejawiającą się m. in. w tym, że w krótkim czasie od otrzymania informacji o kolejnym zbywcy telefonów iPhone organ zwracał się do tego podmiotu lub, w przypadku trudności w kontakcie, zwracał się o pomoc do właściwego dla podatnika organu podatkowego o udzielenie informacji o podmiocie zaś po ustaleniu kolejnego zbywcy zwracał się do niego m. in. o potwierdzenie sprzedaży i wskazanie źródła pochodzenia telefonów. Przykładowo, w dniu "[...]" organ wystosował wezwanie do Spółki E (sprzedała towar skarżącej), a odpowiedź tego podmiotu wpłynęła do organu w dniu "[...]" ze wskazaniem nabycia telefonów od M. L. W dniu "[...]" UKS skierował wezwania do tego podmiotu, lecz w aktach sprawy nie znajduje się jego odpowiedź. Pomimo tego organ ustalił, że dokonał on nabycia od Spółki AE, do której wystosował wezwanie w dniu "[...]". Odpowiedź od Spółki AE wpłynęła w dniu "[...]", potwierdzono w niej sprzedaż dla M. L. i wskazano, że towar pochodził od Spółki AR i AS, przy czym nie jest możliwe dostarczenie organowi umów, gdyż zostały przekazane CBŚ. W dniu "[...]" UKS wystąpił do innego organu podatkowego o wskazanie adresu miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej Spółki AR oraz o podanie danych rejestrowych tej firmy. Następnie skierowano do firmy tej wezwanie z dnia "[...]", którego Spółka AR nie odebrała, podobnie jak Spółka AS. W dniu "[...]" wpłynęła informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazująca na przechowywanie dokumentacji rachunkowej Spółki AR przez J. R., doradcę podatkowego. W dniu "[...]" organ skierował wezwanie do Kancelarii R. w sprawie transakcji między Spółką AR a Spółką AE. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Kancelarii R. Zdaniem Sądu powyższy przykład wskazuje na terminowe i sprawne prowadzenie przez organ wielowątkowego postępowania. Istotna jest też poruszona zarówno w skardze jak i w odpowiedzi organu kwestia zasadności i terminowości zwrócenia się z wnioskami SCAC do obcej administracji podatkowej. Konieczność wystąpienia z owymi wnioskami jest oczywista, ze względu na występowanie zagranicznych podmiotów w łańcuchach karuzelowych. I jest to jedna z głównych przyczyn, dla których postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się ciągu 2 miesięcy od wszczęcia. Bowiem, z jednej strony, złożenie wniosków do zagranicznych administracji podatkowych wymagało uprzedniego podjęcia działań na gruncie krajowym (w związku z czym nie było wskazane wystąpienie z wnioskami SCAC na początku postępowania kontrolnego), z drugiej zaś strony czas oczekiwania na odpowiedzi jest, z reguły, dość długi. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że wnioski SCAC z dnia "[...]", a następnie z "[...]" nie były spóźnione, gdyż do ich złożenia wymagane było uprzednie ustalenie przebiegu transakcji przy wykorzystaniu tych możliwości, które posiada organ. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu oparte na treści rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), iż warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji (art.54 ust.1 lit.b). Wobec tego słusznie organ rozpoczął postępowanie od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju. Rzeczywiście, zapytania te zostały złożone po prawie czterech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, trzy miesiące od otrzymania od skarżącej dokumentów dotyczących transakcji. Jednak w okresie tym UKS wykonał cały szereg działań, poczynając od ustalenia 12 łańcuchów "karuzeli podatkowej", poprzez skierowanie zapytań o transakcje najpierw do 12 podmiotów, od których skarżąca nabyła telefony, a następnie, poprzez analizę ich odpowiedzi (wpływających do "[...]") i weryfikację w systemie REMDAT oraz sukcesywne wysłanie w dniach "[...]" i później kolejnych wezwań do podmiotów wymienionych jako kolejni zbywcy telefonów albo do podmiotów dysponujących wiedzą o ich działalności. W ocenie Sądu takie działanie organu nie nosi cech działania opieszałego. W okresie oczekiwania na odpowiedzi od obcych administracji podatkowych organ wykonywał opisane w chronologii działań organu czynności, które niewątpliwie miały ścisły związek z prowadzonym postępowaniem. W kwestii oceny efektywności tych działań wskazać należy, że ich ostateczna weryfikacja możliwa będzie po zakończeniu postępowania. Jednak już na etapie niniejszej sprawy, przedmiotem której jest badanie przewlekłości postępowania, Sąd nie stwierdził, aby organ podejmował takie działania, którym możnaby przypisać pozorność, niecelowość lub nieefektywność. O żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu kontroli Sąd nie może powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub aby była niecelowa albo nieefektywna. Nie ma przy tym znaczenia, że w subiektywnym przekonaniu strony skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI do nabytych oraz sprzedanych telefonów. To samo odnosi się do stanowiska strony w zakresie zastąpienia wystąpień do krajowych organów podatkowych kontrolą przeprowadzoną bezpośrednio przez UKS lub w drodze pomocy prawnej innych, krajowych lub zagranicznych organów podatkowych. To organ kontroli jest gospodarzem prowadzonego postępowania i to organ decyduje, jakie czynności podejmie w danej sprawie. Prowadzone przez organ postępowanie realizuje cele opisane w art.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, czyli obejmuje kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości. Zatem prowadzone przez UKS postępowanie nie ogranicza się tylko do zbadania zasadności zwrotu VAT, lecz, jak wynika z treści skierowanego do skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za kontrolowany okres, tj. za luty 2014 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podejmowane przez organ działania miały związek z prowadzoną sprawą i mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli. Bowiem niewątpliwie dotyczyły obrotu telefonami i dotyczyły podmiotów biorących udział w tym obrocie. W kwestii zasadności weryfikacji numerów IMEI wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", w których stwierdzono obrót telefonami, zasadna jest weryfikacja tych numerów (np. wyroki: I FSK 500/16 z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 166/16 z dnia 13 października 2017 r., I FSK 1765/15 z dnia 26 maja 2017 r., Baza Orzeczeń NSA). Ocena czynności podejmowanych przez UKS, w tym ich zasadności oraz częstotliwości, nie wskazuje na naruszenie przez ten organ obowiązku załatwienia sprawy w prawidłowym terminie. Kontrola prowadzona wobec skarżącej ma bardzo szeroki zakres i wymaga systematycznego podejmowania wielu czynności, przy czym często, a w zasadzie z reguły, z podjętych działań wynika konieczność podjęcia działań kolejnych. W związku z tym nie było możliwe jej zakończenie w ciągu 2 miesięcy od rozpoczęcia, co upoważniało organ do przedłużania tego terminu bez narażenia się na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym możnaby przypisać opieszałość, brak sprawności, działania zbędne lub nieefektywne. W podnoszonej przez skarżącą kwestii deklarowanej przez nią współpracy z organem w celu jak najszybszego załatwienia sprawy wskazać należy, że rzeczywiście skarżąca deklarowała chęć współpracy, lecz jednak nie zawsze w pełni wywiązywała się z tej deklaracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ wielokrotnie zwracał się do niej o udostępnienie różnego rodzaju dokumenty, a także o dokonanie zestawienia numerów IMEI, na co skarżąca udzielała wprawdzie z reguły szybkiej odpowiedzi, lecz nie zawsze udostępniała organowi żądane dokumenty lub informacje, co, przykładowo, dotyczy przyporządkowania numerów IMEI do poszczególnych transakcji. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1223/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronie 13 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA, takich jak łączny czas prowadzonego postępowania, ilość przedłużeń, upływ czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, odstępy czasu pomiędzy przesłuchaniami świadków. Ponadto NSA uznał, że należy ocenić, jak długo trwała weryfikacja transakcji sprzedaży, a także w przypadku, jeśli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny – czy było to racjonalne, czy wynikało z opieszałości organu. Zatem tut. Sąd stwierdza, że ocenie podlegał okres od wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu "[...]", do dnia wniesienia skargi w dniu "[...]" czyli okres ponad 6 miesięcy. Sąd nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym okresie, gdyż skarga ich nie dotyczy. W okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było trzykrotnie przedłużane: w dniach "[...]","[...]" oraz "[...]". W postanowieniach z "[...]" i "[...]" organ wskazał na konieczność gromadzenia materiału dowodowego, zaś w postanowieniu z "[...]" organ wskazał na podejrzenie oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu towarami, co powoduje konieczność przeprowadzenia szczegółowych ustaleń. W ocenie Sądu wskazane przez organ przyczyny, pomimo że w przypadku dwóch pierwszych postanowień, słabo wyartykułowane, miały rzeczywisty charakter, ich podłożem było bowiem podejrzenie oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec dużej liczby podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych, co wymagało uprzedniego wykorzystania własnych możliwości. Sąd nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach ani działań zbędnych, nie związanych z przedmiotem kontroli, ani działań obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy. Można wręcz powiedzieć, że w rozpatrywanej sprawie organ działał sprawnie i szybko, co mogło być częściowo spowodowane postawą skarżącej, która, dbając o swoje interesy, dopytywała o termin zakończenia sprawy, informowała o grożących jej konsekwencjach finansowych w razie opóźnienia zwrotu, kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy pomimo niedogodności wynikającej z odległego miejsca jej siedziby, a ponadto także organ podatkowy właściwy w wprawie dokonania zwrotu VAT wielokrotnie kierował do UKS zapytania o termin zakończenia kontroli za luty 2014 r. z uwagi na wysoką kwotę zwrotu i sytuację finansową skarżącej. W kwestii wytycznych NSA dot. wyjaśnienia upływu czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, wskazać należy że pierwsze wnioski zostały złożone w dniu "[...]", a kolejne "[...]". Zatem organ podjął te działania po upływie 3 miesięcy od otrzymania od skarżącej danych pozwalających na ustalenie kontrahentów. Ww. ocenie Sądu organ zachował w tym przypadku rozsądny termin. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z powołanego rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Niezależnie od tego, w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie. Podkreślenia wymaga, że oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów UKS wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie, inne czynności, dowodem czego jest chronologia działań organu sporządzona przez Sąd na podstawie akt sprawy. W kwestii wytycznych NSA dotyczących odstępów czasu między przesłuchaniami świadków wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż podstawowy materiał dowodowy stanowią dokumenty, nie ma w aktach sprawy informacji o przesłuchiwaniu świadków. W podnoszonej w wyroku NSA kwestii długości okresów weryfikacji transakcji sprzedaży, wskazać należy, że z chronologii działań organu wynika, że UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień, w zasadzie nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał. Zarówno częstotliwość jak i zasadność działań podejmowanych przez UKS nie pozwalają na stwierdzenie, aby działania te były niepotrzebne, nieefektywne lub miały charakter przewlekły. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, postępowanie kontrolne prowadzone było sprawnie. W związku z niepotwierdzeniem zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.).