II SA/Ol 1051/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Beata Jezielska Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że dnia 22 maja 2013r. spółka A zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie zawieszenia automatu A. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji, w momencie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych spółka A nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ Dyrektor Izby Celnej decyzją o nr "[...]" cofnął w całości takie zezwolenie - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego. Jednocześnie przytoczył, że ww. decyzja została doręczona stronie i w związku z tym znajduje się w obiegu prawnym. Wobec powyższego spółka A zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych w momencie, gdy utraciła już uprawnienie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier wyszczególnionych w załączniku do decyzji "[...]" ze zm. Ponadto organ przywołał przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego wiąże ona organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony aż do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy o grach hazardowych strona skarżąca może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. Strona winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia na skutek wydania decyzji cofającej nie posiada. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności Zdaniem Naczelnika UC organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Dlatego też w dniu wnioskowania przez stronę zmian do akt weryfikacyjnych podmiot nie posiadał ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach, tym samym organ I instancji uznał, iż w tym przypadku zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego i wniosek strony nie może zostać uznany za skuteczny. Zażalenie na to postanowienie wniosła spółka A, zarzucając mu naruszenie: - art. 165a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych, polegającej na zawieszeniu eksploatacji i wyprowadzeniu z weryfikowanego punktu gier, automatu do gier o niskich wygranych; - rażące naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że organ który nie wydał decyzji, jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ od chwili doręczenia jej stronie; - naruszenie art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, tj. wadliwe przyjęcie, że fakt wprowadzenia do obrotu przez inny organ nieostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia wywołuje erga omnes skutek prawny w postaci eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej zezwolenie. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ winien uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają Podkreślił przy tym, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności, w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Wobec tego nie było możliwe zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, ponieważ zdaniem tego organu, wskutek cofnięcia stronie przez Dyrektora Izby Celnej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, podmiot ten winien zaprzestać tej działalności. W tej sytuacji zaś organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności i w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, zakończonego w niniejszym wypadku wydaniem postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, z uwagi na nie istnienie przedmiotu postępowania. Tym samym przedmiot sporu sprowadza się zasadniczo do oceny kwestii wykonalności i skutków prawnych jakie wywiera nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca stronie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy uznając, że wskutek wejścia do obrotu prawnego ww. decyzji cofającej zezwolenie, strona winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w ramach urzędowego sprawdzenia w trybie art. 64 ustawy o Służbie Celnej, a jeśli nawet takowe czynności podjął, to nie mógł wywieść innego poglądu niż ten, że w momencie zgłoszenia przez podmiot zmian do akt weryfikacyjnych oraz w momencie wydawania postanowienia o odmowie zatwierdzenia tych akt na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, strona nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na to, że do chwili obecnej nadal w obrocie prawnym występuje decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie, to nie istniała do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego i nadal nie będzie istnieć postulowana przez stronę możliwość zastosowania przez organ I instancji procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, albowiem organom z urzędu wiadomo, że strona nie będzie w stanie dostarczyć organowi I instancji ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka A, wnosząc o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej (zwanej dalej "USC") w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednol.: Dz. U. 2013 r., poz. 417), zwanego "rozporządzeniem w spr. urzędowego sprawdzenia" w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. wyrażonej w tym przepisie zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w akapitach nr od 6 do 9 uzasadnienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, które w istocie uzasadniają zarzut postawiony w pkt I niniejszej skargi, co uniemożliwia zrozumienie przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną ich systemową wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych, jest mimo nieostateczności wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkami od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności; - art. 212 Ordynacji podatkowej (dotyczy organów obu instancji) przez błędną jego wykładnię polegająca na wadliwym przyjęciu, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wspomnianego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie co do zasady podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku spółki A o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych w zakresie zawieszenia automatu A. Zdaniem organu II instancji zaistniała formalna przeszkoda do kontynuowania wszczętego postępowania w sprawie z uwagi na uprzednie cofnięcie spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A. W ocenie organu odwoławczego, jest on bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu "[...]", mimo że spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze rozpoznane. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić W ocenie Sądu nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Celnej regulamin. Spółka domagała się bowiem jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych dokumentów dotyczących, funkcjonujących już w tym punkcie, automatów. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239 a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa A. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 powołanej ustawy.