II SA/Ol 106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia "[...]"; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej orzekł o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], Spółce A. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) zwanej dalej: O.p. w związku z art. 8, art. 129 ust. 1, art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej: u.g.h. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia [...] udzielił Spółce A (dalej jako: Spółka) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat. Postanowieniem z [...] organ wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia wobec stwierdzonych nieprawidłowości, które ujawniono w toku przeprowadzonych kontroli. W efekcie wydana została decyzja z [...] o cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z [...]. Na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. akt II SA/Ol 482/12) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu na konieczność uwzględnienia przy ponownym badaniu meritum sprawy orzeczenia zapadłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Nadto wskazano na niezbędność ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ wystąpił do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych (dalej: DIC) o udzielenie informacji w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych w podatku od gier, podatku akcyzowym, VAT, cle oraz opłacie paliwowej, stanowiących dochód budżetu państwa. Z nadesłanych informacji przez poszczególnych Dyrektorów wynikało, że Spółka: - w stosunku do DIC w K. posiada zaległość w podatku od gier w wysokości 108 000,00 zł, zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c marzec 2013 r.; - w stosunku do DIC w P. posiada zaległość w podatku od gier w wysokości 36 000,00 zł, zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c kwiecień 2013 r.; - w stosunku do DIC w W. posiada zaległość w podatku od gier w wysokości 67 991,00 zł, zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c luty 2013 r oraz w wysokości 108 000,00 zł wynikającą z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c marzec 2013 r., następnie kolejnym pismem wskazano na zaległość w podatku od gier w wysokości 86 000,00 zł wynikającą z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c maj 2013 r. oraz w wysokości 102 000,00 zł wynikającą z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c czerwiec 2013 r.; - w stosunku do DIC w B. posiada zaległość w podatku od gier w wysokości 18.000,00 zł, zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c marzec 2013 r.; - w stosunku do DIC w G. posiada zaległość w podatku od gier w wysokości 12.000,00 zł, zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od gier POG-4 za m-c marzec 2013 r.; - w stosunku do DIC w Ł. posiada zaległość w wysokości 5 400 zł z tytułu zastępstwa procesowego. Nadto ustalono, że wobec wskazanych zaległości Spółka została wezwana przez DIC w K. w trybie art. 58 u.g.h. do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, zaś DIC w Ł. oraz G. potwierdzili, że prowadzone jest postepowanie egzekucyjne z tytułu powstałych zaległości. DIC w W. poinformował zaś, że należność za m-c luty 2013 r. została uregulowana, natomiast w stosunku do należności za m-c marzec 2013 r. wystawione zostało upomnienie płatnicze, także upomnienie płatnicze zostało wystosowane dla Spółki przez DIC w B. Organ oceniając zachowanie Spółki w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych wynikających z zezwolenia stwierdził, ze spełniona została przesłanka określona w art. 59 pkt 2 u.g.h. bowiem nastąpiło rażące naruszenie warunków określonych w udzielonym zezwoleniu. Wprawdzie ustawodawca nie doprecyzował pojęcia "rażące" lecz w języku polskim termin ten jest definiowany jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Skoro Spółka z chwilą uzyskania zezwolenia z dnia [...] zobowiązana została do przestrzegania warunków w nim ustalonych, tymczasem zaprzestała regulowania należności z tytułu podatku od gier w wysokości wynikającej z obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawy o grach hazardowych to nie wpłacając należnego podatku od gier zgodnie z deklaracjami POG-4 nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, czym naruszyła warunki udzielonego jej zezwolenia, zwłaszcza, że w pkt X tego zezwolenia wskazano, że jest obowiązana prowadzić działalność w ramach udzielonego zezwolenia na podstawie warunków i według zasad określonych regulaminem gry zatwierdzonym przez organ oraz zgodnie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Stwierdzone uchybienie stanowi zatem rażące naruszenie warunków udzielonego zezwolenia. Jednocześnie organ uwzględniając orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydane w dniu 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w sposób skuteczny uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i obecnie obowiązuje w pełnym zakresie. Przy czym wywiedziona przez TSUE z przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych, ewentualna sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych nie skutkuje niestosowaniem przez organy krajowe nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, gdyż w żaden sposób nie prowadzi do pozbawienia tych nienotyfikowanych przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie. W obszernym uzasadnieniu dotyczącym tego zagadnienia organ wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym w szczególności dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych, stanowią ewidentny środek do ochrony dóbr i wartości, o których mowa w art. 36 oraz art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), gdyż przepisy ustawy o grach hazardowych w sposób oczywisty służą temu by chronić moralność publiczną, porządek i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, a także zdrowie ludzi (m.in. poprzez zmniejszenie uzależnienia od hazardu, w tym osób nieletnich). Mają w założeniu ograniczać oraz zapobiegać patologicznemu hazardowi. Zatem nawet gdyby zostało uznane, że określone przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie podnosząc, że w sposób nieprawidłowy zastosowano regulację wynikającą z art. 59 ust. 2 u.g.h. w sytuacji nieterminowego opłacania podatku od gier. Istnienie przez krótki czas stanu zaległości podatkowej nie może uzasadniać kategorycznego stwierdzenia, że w sposób rażący naruszone zostały warunki udzielonego zezwolenia. Zarówno ustawa o grach hazardowych, jak i ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie zawierają żadnego przepisu wskazującego wprost, że Spółka ma obowiązek płacenia w terminie podatków pod rygorem cofnięcia zezwolenia. Podniesiono, że każda kara musi być stopniowana. Poza tym zarzucono, że w sprawie tej wszczęto postępowanie z uwagi na przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. i wokół tych przesłanek toczyło się dotychczasowe postępowanie dowodowe. Poza tym skoro w sprawie tej orzekał już sąd administracyjny, to z mocy art. 153 ustawy ppsa. zarówno sąd jak i organy orzekające są związane wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania. Spółka podniosła, że Rzeczpospolita Polska nie dokonując notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych uchybiła obowiązkowi notyfikacji wynikającemu z art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, co skutkuje koniecznością powstrzymania się przez funkcjonariuszy publicznych od stosowania tego przepisu. Do odwołania załączono m.in. 14 szt. potwierdzeń dokonanych przelewów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że Spółka: - na dzień 2 października 2013 r. nie posiada zaległości u Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jednakże w latach 2009-2013 nieterminowo dokonywała wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ; - na dzień 30 września 2013 r. wobec DIC w K. posiada zaległość z tytułu podatku od gier w wysokości 8000 zł oraz kary z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem w wysokości 24 000 zł, jak również prowadzone jest postępowanie w sprawie cofnięcia dwóch zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych; - na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada wobec DIC w W. zaległość podatkową z tytułu podatku od gier w wysokości 185 991 zł oraz wydano decyzje w I instancji cofającą zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych; - na dzień 26 września 2013 r. posiadała zaległość wobec DIC w P. z tytułu podatku od gier w wysokości 32 000 zł; - na dzień 26 września 2013 r. nie posiadała zaległości podatkowych wobec DIC w G. lecz w licznych wypadkach regulowała swoje należności z tytułu podatku od gier po upływie terminu płatności; - na dzień 7 października 2013 r. posiadała zaległość podatkową wobec DIC w Ł. z tytułu podatku od gier w wysokości 196 012,80 zł oraz w wysokości 290 000 zł, przy czym dłużnik z niewielkim opóźnieniem reguluje powstałe zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Nadto wobec Spółki prowadzone jest postępowanie w sprawie cofnięcia udzielonego zezwolenia. Ustalono także, że w stosunku do DIC nie posiada Spółka zaległości podatkowych, jednakże deklaracje za lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., grudzień 2010 r., kwiecień 2011 r. oraz czerwiec 2011 r. zostały przekazane do post. egzekucyjnego w związku z brakiem uregulowania w terminie podatku od gier. W oparciu dokonane ustalenia przez organ I instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że zasadnie organ I instancji cofnął Spółce zezwolenie na urządzania i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w trybie art. 59 pkt 2 u.g.h., skoro z poczynionych ustaleń wynika niezbicie, że rażąco narusza warunki określone w udzielonym w dniu [...] zezwoleniu. Analiza zebranych materiałów jednoznacznie potwierdza, że Spółka zaprzestała terminowego regulowania należności z tytułu podatku od gier w wysokości wynikającej z obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono, że stosownie do art. 75 ust. 1 u.g.h. podatnicy są obowiązani bez wezwania do terminowego składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek izby celnej za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Spółka nie wpłacając podatku lub czyniąc to dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Nadto wyjaśniono, że charakter wykazanych zaległości nie ma charakteru jednostkowego lecz stałej praktyki, dlatego też badając przesłankę rażącego naruszenia, o której mowa w art. 59 pkt 2 u.g.h. nie sposób pominąć skali ogólnej kwoty zaległości. Odnośnie zarzutu związania organów orzekających na mocy art. 153 ustawy ppsa. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu wyjaśniono, że ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli powoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. W tej sprawie doszło do takiej zmiany stanu prawnego i faktycznego, gdyż Spółka nie uiszcza, bądź nieterminowo wywiązuje się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Wobec tego organ nie dopatrzył się naruszenia art. 59 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na bark ich notyfikacji Komisji Europejskiej. W obszernym uzasadnieniu w tym zakresie wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie o technicznym charakterze kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym, a istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Z tego też powodu organ stwierdził, że zaskarżone przepisy o grach hazardowych (art. 129 ust.2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1) stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nadto wyjaśniono, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi przedstawione w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Nadto zwrócono uwagę, że sama dyrektywa 98/34//WE nie przesądza jakie konsekwencje prawne ma wywoływać przyjęcie przez państwo członkowskie przepisów technicznych w sytuacji równoczesnego zaniechania obowiązku ich notyfikacji określonego w dyrektywie, co w ocenie organu stanowi, ze strony prawodawcy unijnego zabieg celowy i zamierzony aby nie krępować nadmiernie autonomii państw członkowskich. Zwrócono także uwagę, że organy krajowe mogą, wprawdzie punktowo, nie stosować pewnych nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, nie mogą natomiast z powołaniem się na przepisy dyrektywy 98/34/WE podważać mocy obowiązującej określonych ustaw wydanych przez ustawodawcę krajowego. Dlatego też nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić swoich obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi działaniami, niszczącymi struktury społeczne zjawiskami, do jakich należy hazard, uzależnienie od którego prowadzi do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 121/13, sygn. II SA/Wr 120/13, sygn. III SA/Wr 150/13 ). Wskazano, że NSA nie podzielił zarzutu braku notyfikacji polskich przepisów dotyczących definicji automatów o niskich wygranych w kontekście obowiązków wynikających z dyrektywy 98/34/WE, czemu dał wyraz w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1099/11, sygn. II FSK 2266/11 czy sygn. II FSK 2491/11. Odnośnie "techniczności" przepisów u.g.h., to w ocenie organu takimi przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegającymi uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, są jedynie takie przepisy krajowe, które stanowią przeszkody w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), a więc są środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przepływie towarów w rozumieniu art. 34 TFUE. Dlatego też przepisy nie będące przeszkodami w handlu wewnątrzunijnym i nie stanowiące przeszkód w swobodnym przepływie towarów nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie podlegają obowiązkowi uprzedniej notyfikacji na podstawie tej dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku na skutek zmiany przepisów w zakresie działalności w zakresie gier na automatach zostanie ograniczona, jednak, nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. W tym zakresie organ zamieścił obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, powołując się przy tym na dane zebrane z systemu obsługi zgłoszeń celnych za lata: 2009 - 2012 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Na tą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 9 - zasadą poszanowania wiążącego prawa międzynarodowego, art. 7 - zasadą działania organów państwa na podstawie prawa oraz w granicach przez nie przewidzianych, art. 90 pkt 1, art. 90 w związku z art. 112 statuującego zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2) prawa materialnego art. 59 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 3 w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez ich zastosowanie pomimo bezskuteczności tych przepisów oraz uznanie, że skarżąca naruszyła rażąco warunki udzielonego jej zezwolenia; 3) zastosowanie art. 8 i art. 9 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm) w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mimo, ich braku uprzedniej notyfikacji; 4) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 112 poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych mimo, że z powodu braku ich uprzedniej notyfikacji, naruszają one przytoczone przepisy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wskazując na rażące naruszenie przepisów art. 59 pkt 2 u.g.h. dopatruje się takiego naruszenia w istnieniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od gier w okresie od maja 2013 r., która to należność została zapłacona - zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w aktach sprawy. Istnienie natomiast przez krótki okres czasu stanu zaległości podatkowej nie może uzasadniać tak kategorycznego stwierdzenia, iż Spółka rażąco naruszyła warunki udzielonego jej zezwolenia. Zarówno ustawa o grach hazardowych, jak i ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie zawierają żadnego przepisu wskazującego wprost, że podmiot ma obowiązek płacenia w terminie podatków pod rygorem cofnięcia zezwolenia. W przypadku uporczywego nie płacenia podatków może natomiast ponosić konsekwencje wynikające z kodeksu karnego skarbowego za wykroczenie skarbowe tj. art. 57 § 1 kks. Nadto kodeks karny skarbowy oraz kodeks karny przewidują stopniowanie kary, co oznacza, że skoro przewinienia, jakich można się dopuścić są stopniowalne to i kara także musi być stopniowalna i adekwatna do przewinienia. Ustawodawca dlatego też w art. 58 u.g.h. przewidział, że organ udzielający zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie. Wobec tego nie sposób podzielić stanowisko organu, że w sprawie tej zaistniały przesłanki uzasadniające cofnięcie zezwolenia z uwagi na rażące naruszenie warunków udzielonego zezwolenia. Nadto podniesiono, że w tej sprawie zostało już wyrażone stanowisko oraz ocena prawna wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 482/12 i organy orzekające były związane tą oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania. Tymczasem pomimo, że wcześniej podstawą zakwestionowanej decyzji były przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., to obecnie w podstawie prawnej organ powołał inny przepis tj. art. 59 pkt 2 u.g.h. będący podstawą cofnięcia udzielonego Spółce zezwolenia. Poza tym podniesiono, że w zakresie postępowania dowodowego, jakie należało przeprowadzić po wydaniu przywołanego wyroku była ocena, czy przepis będący podstawą materialnoprawną decyzji "ustanawia warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu". Zatem tylko na tę okoliczność należało przeprowadzić postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych i w związku z tym przedstawiła obszerne uzasadnienie, co do charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jako przepisów technicznych. Wobec braku ich takiej oceny wskazała na konieczność zawieszenia postępowania w tej sprawie. Pełnomocnik organu podał, że nie widzi podstaw do zawieszenia postępowania sądowego i wniósł o oddalenie zgłoszonego wniosku. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Spółki co do zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: ustawa ppsa., Sąd stwierdził zaistnienie podstaw prawnych do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy ppsa. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem sprawowanej przez Sąd w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], Spółce A. W sprawie nie jest kwestionowane, iż zezwolenie to - decyzja z dnia [...] - wydane zostało na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) dalej: u.g.z.w., która w art. 36 ust. 1 przewidywała udzielenie takiego zezwolenia na okres 6 lat. Stosownie do treści art. 40 ust. 1 u.g.z.w. podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, przy czym zgodnie z art. 42 a ust. 1 tej ustawy podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier, zwane dalej "podatnikami", są obowiązane do obliczania i wpłacania podatku od gier za okresy miesięczne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła wżycie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm) dalej; u.g.h., która na podstawie art. 144 uchyliła moc obowiązującą ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Zgodnie z treścią art. 117 ust. 1 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Nadto należy wskazać, że stosownie do zapisu art. 129 ust. 1 ww. ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Istotne znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma także zapis ust. 2 art. 129 u.g.h. zgodnie z którym do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Zatem do podmiotów, którym udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., przepis art. 59 u.g.h. znajduje zastosowanie. Stosownie do treści art. 59 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesje lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku m.in.: 1) nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenie. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, w ocenie organu orzekającego, nagminne niewywiązywanie się przez skarżącą Spółkę z obowiązku podatkowego, a przez to konieczność sięgania przez dyrektorów izb celnych z instytucji wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania zaległości podatkowych, stanowi rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu udzielonym Spółce, zwłaszcza, że w pkt X tego zezwolenia zapisano wprost, że Spółka obowiązana jest prowadzić działalność w ramach udzielonego zezwolenia na podstawie warunków i według zasad określonych regulaminem gry zatwierdzonym przez DIS oraz zgodnie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Na tle przytoczonych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych, bowiem w ustawie tej znalazł się identycznej treści zapis dotyczący obowiązku podmiotu, któremu udzielono zezwolenia w zakresie składania organowi deklaracji na podatek od gier oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze, co do zasady należy podzielić przedstawiony w decyzji pogląd, że stałe, powtarzające się i nagminne nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu zobowiązań wynikających z udzielonego Spółce zezwolenia na urządzania i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych może w konkretnej, indywidualnie rozpoznawanej sprawie być oceniane jako rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, w ocenie organu, że Spółka poprzez nagminne niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego generowała i generuje zaległości podatkowe, o czym świadczą zebrane informacje od poszczególnych dyrektorów izb celnych, właściwych z uwagi na wydane Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie poszczególnych województw. Jednakże, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wszystkie te zaległości podatkowe dotyczą realizacji zezwoleń innych niż zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], którą udzielono Spółce A zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W decyzji organu odwoławczego znalazło się wprost stwierdzenie, że Spółka w stosunku do DIC nie posiada zaległości podatkowych, jednakże deklaracje za lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., grudzień 2010 r., kwiecień 2011r. oraz czerwiec 2011r. zostały przekazane do postępowania egzekucyjnego w związku z brakiem uregulowania w terminie podatku od gier. W ocenie Sądu organy orzekające w tej sprawie dokonały błędnej wykładni art. 59 pkt 2 u.g.h., bowiem przepis ten należy interpretować w odniesieniu do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza powyższe, że jedynie naruszenie postanowień konkretnej, danej decyzji może podlegać ocenie pod kątem przesłanki wskazanej w art. 59 pkt 2 u.g.h. Tymczasem treść uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że zasadności cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją z [...] organ upatruje biorąc pod uwagę naruszenia warunków zezwoleń, które udzielone zostały przez inne organy na prowadzenie działalności na terenie innych województw. Takie działanie należy w ocenie Sądu rozpoznającego rzeczoną skargę uznać, za błędne, bowiem skutek w postaci cofnięcia zezwolenia może nastąpić jedynie w wypadku rażącego naruszenia warunków tego samego zezwolenia, które ma być cofnięte, a nie innych udzielonych Spółce zezwoleń. W tej sytuacji organ administracyjny winien ponownie poddać analizie kwestię, czy ustalone w tej sprawie okoliczności faktyczne, stwierdzone zaległości podatkowe z tytułu podatku od gier wynikające z tytułu innych zezwoleń udzielonych skarżącej mogą skutkować zastosowaniem normy prawnej wynikającej z art. 59 pkt 2 u.g.h. Zatem czy zachodzą w tej sprawie przesłanki cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzja z [...] z uwagi na rażące naruszenie warunków określonych w tym zezwoleniu lub regulaminie. Z zebranych materiałów oraz uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, organ nie wykazał, na czym miałoby polegać właśnie rażące naruszenie warunków udzielonego Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie województwa. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 1200 § 1 Ordynacji podatkowej, którą to ustawę należy stosować na podstawie art. 8 u.g.h., zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wyjaśnić jedynie pozostaje, że cofnięcie zezwolenia w oparciu o art. 59 pkt 2 u.g.h. wymaga ustalenia rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków określonych przepisami prawa dla wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Ustawa o grach hazardowych, jak wskazano w decyzji, nie zawiera definicji pojęcia "rażące naruszenie", jak również nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia. W tym względzie pomocne może okazać się stanowisko wypracowane przez orzecznictwo co do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" procesowego lub materialnego, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Przyjmuje się, że z pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy doczynienia, gdy został naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być jedynie nie budzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste i wyraźne. Można o nim mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 139/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wskazane uwagi, organ przy ponownie rozpoznawanej sprawie winien ustalić konkretne naruszenia przez skarżącą warunków udzielonego zezwolenia z [...] oraz ocenić czy mają one charakter "rażący". Odnośnie zarzutu skargi, że w niniejszej sprawie Sąd wyraził już ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 482/12, w którym kontroli poddane było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce wskazanego zezwolenia lecz w oparciu o przepis art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., zaś obecnie taką podstawę stanowił przepis art. 59 pkt 2 u.g.h., należy wyjaśnić, że co do zasady zgodnie z art. 153 ustawy ppsa. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek { } W. Siedlecki [red.], System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojecie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność) zostało uznanie za błędne (zob. uw. 2 do art. 153 [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści sie przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008). Przepis art. 153 ustawy ppsa. ma wprawdzie charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Jednakże ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Ka 2408/ 98, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. FSK 1576/04, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. OSK 1403/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ administracji publicznej rozpoznając sprawę w przedmiocie cofnięcia udzielonego zezwolenia na prowadzeniem określonej działalności, stosownie do ogólnych reguł postępowania podatkowego miał obowiązek uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia zmianę stanu faktycznego, jaki zaistniał po wydaniu wyroku przez sąd. Zatem ponownie rozpoznając sprawę zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ celny miał obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego w tej sprawie, skoro w toku ponownego jej rozpoznawania, w ocenie organu zaistniały po stronie podmiotu inne okoliczności faktyczne, wcześniej nie znane, które zostały ocenione jako skutkujące koniecznością cofnięcia zezwolenia lecz w oparciu o inną podstawę prawną. Oceniając ponownie sprawę organ powinien okoliczność tę uwzględnić zwłaszcza, gdy także ta nowa okoliczność mogła prowadzić do skutku w postaci cofnięcia udzielonego zezwolenia. Wobec zaistniałej zmiany stanu faktycznego mającej wpływ na stan prawny sprawy w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, brak jest podstaw do analizy przepisów prawnych materialnych, które wprawdzie zostały przytoczone w decyzji organu, jednak nie znalazły wprost zastosowania. Z tego względu wobec stwierdzonego naruszenia zarówno treści art. 59 pkt 2 u.g.h., jak również norm postępowania podatkowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).