II SA/Ol 278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant Referent-Stażysta Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11457 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" wymierzył "[...]" Spółce z o.o. w "[...]" karę pieniężną w wysokości 423.920 zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w miesiącu kwietniu 2011 r. we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" gier hazardowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w kwietniu 2011 r. Spółka prowadziła na "[...]" automatach, zlokalizowanych na terenie województwa "[...]", działalność w zakresie gier hazardowych. Od dnia 1 stycznia 2010 r., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwana dalej: u.g.h., która zastąpiła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie, a stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje m.in. art. 129 ust. 1 tej ustawy stanowiący, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Naczelnik Urzędu Celnego podał, że Spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonych przed dniem wejścia w życie powoływanej ustawy zezwoleń Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" - zezwolenia nr "[...]" (ze zm.) z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz zezwolenia nr "[...]" (ze zm.) z dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]", decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r., doręczoną Spółce w dniu 27 grudnia 2010 r., cofnął w całości udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" zezwolenie nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2008 r., a kolejną decyzją z dnia 4 lutego 2011 r., doręczoną Spółce w dniu 10 lutego 2011 r., cofnął w całości drugie zezwolenie Nr "[...]" z dnia 2 marca 2009 r. Organ stwierdził, że cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwoleń na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takich decyzji, wymaganych zezwoleń na prowadzenie przedmiotowej działalności. Pomimo skutecznego cofnięcia opisanych wyżej zezwoleń, Spółka prowadziła jednak dalej działalność w zakresie gier na 59 automatach w wymienionych w decyzji punktach gier. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 z późn. zm.), zwanej dalej: O.p., wynika, że zakaz wykonania decyzji nieostatecznych odnosi się tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). W przypadku takich decyzji niedopuszczalne jest stosowanie środków egzekucji administracyjnej i podejmowanie innych działań nakazanych przepisami ustaw podatkowych, których efektem byłoby doprowadzenie do przymusowego ich wykonania. Z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p., które jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu. W konsekwencji, także decyzja nieostateczna podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem, uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Organ wywiódł ponadto z art. 212 zdanie pierwsze O.p., że w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony aż do czasu jej ewentualnego wzruszenia. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi, a także rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą w dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że decyzje cofające zezwolenia udzielne Spółce są ostateczne, gdyż Dyrektor Izby Celnej w "[...]" decyzją dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 lutego 2011 r., cofającą zezwolenie z dnia 2 marca 2009 r., a decyzją dnia 8 października 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 grudnia 2010 r., cofającą zezwolenie z dnia 11 grudnia 2008 r. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że od daty doręczenia decyzji cofających zezwolenia udzielone Spółce, nie posiadała ona wymaganego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, a wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "przychód", w u.h.g., organ uznał, że wyjaśnienia tego pojęcia w odniesieniu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, można się doszukać w treści z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Na tej podstawie wywiódł, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonych przez Stronę miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych urządzanych we właściwości organu pierwszej instancji za kwiecień 2011 r. ustalono, że przychód uzyskany w tym okresie z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wyniósł 423.920 zł, która to kwota stanowi, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wysokość należnej kary pieniężnej. Organ pierwszej instancji przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. w zestawieniu ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii wyrażonym w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Organ zaznaczył, że Trybunał nie wypowiedział się wprost co do technicznego charakteru przepisów u.g.h. Stwierdził, że wyrok ten nie daje podstaw do przypisania zastosowanym w niniejszej sprawie przepisom u.g.h. cech przepisów technicznych, gdyż nie odnosi się ono do gier na automatach urządzanych z rażącym naruszeniem obowiązujących w tej sferze reguł, a do przepisów ustawy regulujących zasady prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier. W odwołaniu, złożonym od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i nałożenie stronę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji i działalność tę mogła prowadzić. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowań odwoławczych w przedmiocie cofnięcia przedmiotowych zezwoleń na okoliczność trwania postępowania odwoławczego o cofnięcie zezwoleń i braku decyzji ostatecznych w przedmiocie ich cofnięcia. Decyzją z dnia 23 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Decyzjami: z dnia 23 grudnia 2010 r. i 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" cofnął w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" odpowiednio: z dnia 11 grudnia 2008 r. i 2 marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Od orzeczeń tych Spółka wywiodła w ustawowym terminie odwołania. Postępowania odwoławcze zastały zakończone decyzjami z dnia 8 października 2014 r. i 14 sierpnia 2014 r., utrzymującymi w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, a podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z art. 239a O.p. wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba, że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Wykładnia tego przepisu wskazuje zaś, że wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną, nakłada na stronę obowiązek, a obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. A contrario, art. 239a nie będzie miał zastosowania do decyzji ostatecznych, decyzji nieostatecznych, które przyznają stronie uprawnienie bądź zawierają rozstrzygnięcie (nakładają obowiązek) niepodlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu odwoławczego, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata i jako taka nie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia, a takie zostało Spółce cofnięte. Podniósł również, że na mocy art. 212 O.p., organ celny pierwszej instancji był związany treścią tej decyzji od chwili jej doręczenia i nie mógł pominąć jej treści, która ukształtowała prawa i obowiązki strony, także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także w dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. W konsekwencji powyższego, Spółka prowadzi przedmiotową działalność bez wymaganego zezwolenia, czym narusza przepisy ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podzielił również w całości stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do ustalenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i wysokości nałożonej na tej podstawie kary pieniężnej. Odniósł się ponadto obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. W skardze, złożonej do tut. Sądu, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, podczas gdy nieprzerwanie posiadała ona w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji. Wskazała też na naruszenie art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: K.p.a. w zw. z art. 127 O.p., art. 128 O.p., art. 239a O.p., art. 23ge O.p. i art. 8 u.g.h., poprzez pominięcie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]", udzielającej Skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zignorowanie stanu prawnego i praw nabytych Spółki, powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia w wyniku niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to nie istnieje po wydaniu nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia. Skarżąca wywiodła ponadto, że art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Skarga jest zasadna, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa. W sprawie jest bezsporne, że decyzjami z dnia 23 grudnia 2010 r. i 4 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w "[...]" cofnął w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", udzielone Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" odpowiednio decyzjami z dnia 11 grudnia 2008 r. i z dnia 2 marca 2009 r. Decyzje te stały się ostateczne odpowiednio: z dniem 8 października 2014 r. i z dniem 14 sierpnia 2014 r., kiedy to Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Pomimo tego, organy celne stanęły na stanowisku, że są bezwzględnie związane nieostatecznymi decyzjami organu pierwszej instancji o cofnięciu Spółce zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, już od momentu doręczenia ich stronie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od tego, że decyzja jest ostateczna, ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ, prowadząc odrębne postępowanie, musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 z późn. zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Nie można zatem, również z tego powodu, wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki, wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron), wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które nie były ostateczne w dacie wydawania decyzji nakładającej na skarżącą Spółkę kary pieniężnej (gdyż stały się ostateczne dopiero odpowiednio w dniu 14 sierpnia 2014 r. i 8 października 2014 r.), nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżąca bez wymaganego zezwolenia prowadziła przedmiotową działalność w kwietniu 2011 r. i zastosowania za ten okres art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, kwestia notyfikacji przepisów u.g.h. pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien rozpoznać sprawę biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.