II SA/Ol 501/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant referent Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 9000 zł (słownie: dziewięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że decyzją Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008r. nr "[...]" z póź. zm. "A" Spółka z o.o. (dalej jako Spółka), otrzymała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich, między innymi w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. A. na okres sześciu lat. Natomiast decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r., nr "[...]" z póź. zm. Minister Finansów udzielił Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich, między innymi w punkcie zlokalizowanym w O. przy ul. G. Pismami z dnia 29 września 2011 r. nr "[...]" oraz z dnia 17 grudnia 2011 r. nr "[...]", Spółka poinformowała o zakończeniu działalności w wyszczególnionych powyżej punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Minister Finansów decyzjami z dnia 22 czerwca 2012r. cofnął w części ww. zezwolenia w zakresie obejmującym punkty przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. A. ( decyzja nr "[...]") oraz w O. przy ul. G. (decyzja nr "[...]"). W/w decyzje zostały doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2012 r., która ich w administracyjnym toku odwoławczym nie skarżyła. Decyzjami z dnia 1 sierpnia 2013r., nr "[...]" i nr "[...]" Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 czerwca 2012 r.,: - nr "[...]" w części dotyczącej cofnięcia zezwolenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r., nr "[...]" z póź. zm w zakresie obejmującym m. in. punkt przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowany w E. przy ul. A. oraz - nr "[...]" w części dotyczącej zezwolenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. obejmującym m. in. punkt przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowany w O. przy ul. G. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 27 października 2015r. wymierzył Spółce karę pieniężna w kwocie 699066,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia w ww. punktach. W uzasadnieniu podniesiono, że przeprowadzona przez organ celny kontrola prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier za okres od dnia 14 lipca 2012r. do dnia 25 lutego 2013r. potwierdziła, że Spółka, pomimo cofnięcia jej z dniem 13 lipca 2012r. ww. zezwoleń, prowadziła w w/w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, tj. E. przy ul. A. i w O. przy ul. G., bez wymaganych zezwoleń, działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych - bukmacherskich do dnia 25 lutego 2013r. Organ stwierdził, że w dniu doręczenia Spółce w/w decyzji cofających w części zezwolenia na prowadzenie rzeczonych zakładów, tj. w dniu 13 lipca 2012 r. zostały one wprowadzone do obrotu prawnego, i stąd na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015,p poz. 613 j.t.- dalej jako O.p) zyskały one moc obowiązującą począwszy od dnia 14 lipca 2012 r. wyznaczającego termin ich skutecznego wejścia w życie. W konsekwencji – w ocenie organu I instancji – od powyższej daty zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – bukmacherskich w w/w punktach utraciły swoją ważność. Odnośnie wysokości kary – co do zasady - organ I Instancji podał, że przychodem uzyskanym z urządzanej gry w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest suma wpływów, które Spółka uzyskała w okresie od 14 lipca 2012 r. do 25 lutego 2013 r. w swoich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych w E. przy ul. A. i w O. przy ul. G. z tytułu środków pieniężnych (stawek) wpłacanych za zakłady bukmacherskie przyjmowane bez wymaganego ustawą zezwolenia. Natomiast wysokość kary organ I instancji ustalił w oparciu o miesięczną informację o sumie wpłat, sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej, składanych przez Spółkę za okres od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. oraz o dzienne sumy wpłat (stawek) i sum wygranych uzyskanych w poszczególnych dniach lipca 2012 r. i lutego 2013 r. w punktach przyjmowania zakładów nr "[...]" w O. przy ul. G. oraz nr "[...]" w E. przy ul. A. Podał, że sumarycznie kwota wpływów z wpłat dokonywanych za zakłady bukmacherskie w O. przy ul. G. wyniosłą 326148,00 zł, zaś w E. przy ul. A. – 372918,00 zł. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając jej: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Spółka w okresie 14 lipca 2012r. do 25 lutego 2013r. urządzała bez zezwolenia gry hazardowe - zakłady wzajemne bez zezwolenia w ww. punkcie, - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 u..g.h., w sytuacji gdy zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych dla ww. punktów przyjmowania zakładów wzajemnych nie zostały cofnięte, a Spółka urządzała w tym punkcie zakłady wzajemne na podstawie ważnych zezwoleń wydanych przez Ministra Finansów (decyzje z dnia 17 grudnia 2008 r. i z dnia 23 czerwca 2010 r.). Odnośnie wysokości nałożonej kary podniosła, że winna być ona pomniejszona o podatek od gier w wysokości 12%, gdyż nie jest to kwota należna Spółce, lecz stanowi zobowiązanie publicznoprawne. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej jako Dyrektor, organ wyższej instancji) decyzją z dnia 29 stycznia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił, iż spółka utraciła uprawnienia do przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. A. i w O. przy ul. G., gdyż zezwolenia z dnia 17 grudnia 2008 r. i z dnia 23 czerwca 2010 r. zostały cofnięte ostatecznymi (jak stwierdził) decyzjami, tj. z chwilą wejścia owych decyzji cofających zezwolenia do obrotu prawnego. Dyrektor potrzymał (konkludentnie) argumentację organu I instancji co do rozumienia art. 12 § 1 O.p. stanowiącego, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Jeżeli zatem w realiach niniejszej sprawy decyzje cofające zezwolenia zostały doręczone Spółce w dniu 13 lipca 2012r., to za datę stanowiącą początek okresu urządzania gier w punkcie w E. przy ul. A. i O. przy ul. G. bez wymaganego zezwolenia należy przyjąć 14 lipca 2012r. Jednocześnie wskazał, że Spółka pomimo cofnięcia jej z dniem 13 lipca 2012r. ww. zezwoleń, prowadziła działalność w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich w w/w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych bez wymaganego zezwolenia do dnia 25 lutego 2013r. Organ wyższej instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji prawidłowo określił przychód, na podstawie raportów kasowych oraz wydruków z kont księgowych spółki, niezbędny do określenia wysokości kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W zakresie interpretacji przychodu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dyrektor posłużył się znaczeniem nadanym temuż zwrotowi przez art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014, poz. 851 z póź. zm. ). Konkludując wskazał, że organ I instancji prawidłowo zatem zastosował w przedmiotowej sprawie dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka "A" Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1/ art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w E. przy ul. A. i O. przy ul. G.. Tymczasem wymierzenie skarżącej kary pieniężnej uzależnione jest od prawnego rozstrzygnięcia kwestii ważności decyzji Ministra Finansów z dnia 22.06.2012r., tj. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis jednocześnie obliguje organ do zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, 2/ art. 89 ust. 2 pkt 1) w zw. z ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin przychód uzyskany z urządzanej gry, o którym mowa w tym przepisie, to suma wszystkich stawek wpłaconych przez klientów skarżącej. Tymczasem termin "przychód uzyskany z urządzanej gry" wskazany w tym przepisie, to otrzymany przez skarżącą zarobek w związku z urządzeniem gry, a więc kwoty stawek wpłaconych przez klientów, pomniejszone o podatek od gier, jaki skarżąca potrąciła od wpłaconej stawki (i wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego) oraz wygrane wypłacone klientom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, poprzez jego błędną interpretację, w stopniu majacym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2016r., którym to rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 października 2015r. wymierzającą karę w wysokości 699066,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia w punkcie gier zlokalizowanym w E. przy ul. A. i w O. przy ul. G.. Przede wszystkim należy wskazać, że Minister Finansów decyzjami z dnia 22 czerwca 2012r. cofnął w części zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie obejmującym punkty przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punktach zlokalizowanych w E. przy ul. A. ( decyzja nr "[...]" ) oraz w O. przy ul. G. (decyzja nr "[...]"). Przedmiotowe decyzje zostały spółce doręczone w dniu 13 lipca 2012r. Spółka nie złożyła w ustawowym terminie odwołań od przedmiotowych rozstrzygnięć, dlatego też z dniem 28 lipca 2012r. w/w decyzje stały się ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Bezsprzecznie zatem należy przyjąć, że skarżąca Spółka od 28 lipca 2012r. - a nie od 14 lipca 2012 r. , jak przyjęły orzekające w sprawie organy administracji publicznej - do dnia 25 lutego 2013r. prowadziła – bez stosownego zezwolenia - działalność w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w E. przy ul. A. ( decyzja nr "[...]") oraz w O. przy ul. G. (decyzja nr "[...]"). W kwestii określenia początkowego terminu prowadzenia przez Spółkę działalności bez wymaganego zezwolenia organy przyjęły datę doręczenia Spółce decyzji z dnia 22 czerwca 2012 r. cofających, w części, zezwolenia na prowadzenia rzeczonej działalności na podstawie decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. i z dnia 23 czerwca 2010 r. Organy uznały, że już w dacie doręczenia Spółce decyzji z dnia 22 czerwca 2012 r. cofających (w części) decyzje zezwalające na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – bukmacherskich Spółka była związana przedmiotowymi decyzjami i w konsekwencji od dnia następnego, tj. 14 lipca 2012 r. nie mogła prowadził rzeczonej działalności, a jeśli to czyniła, to bez zezwolenia z narażaniem się na wymierzenie jej kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Uzasadniając stanowisko w tej mierze organy powołały się na art. 12 § 1 O.p., który - jako dotyczący sposobu obliczania terminów – w przedmiotowej sprawie z założenia może znaleźć zastosowania z uwagi na jego nieadekwatność do stanu faktycznego. W sprawie istotnym zagadnieniem wymagającym jednoznacznego odniesienia się jest kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej, jako, że ta właśnie instytucja znalazła zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Orzekające bowiem w sprawie organy uznały, że decyzja wiąże stronę z chwilą jej doręczenia, a zatem zanim uzyska ona przymiot ostateczności. Zatem w sytuacji, dopóki decyzje z dnia 22 czerwca 2012 r. cofające (w części) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. A. ( decyzja nr "[...]") oraz w O. przy ul. G. (decyzja nr "[...]") nie stały się ostateczne, to Spółka mogła urządzać i prowadzić rzeczoną działalność w E. przy ul. A. na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008r. nr "[...]" z póź. zm. oraz w O. przy ul. G. w oparciu o decyzję Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r., nr "[...]" z póź. zm.). W konsekwencji dla określenia początkowego terminu nałożenia na Spółkę kary z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. pierwszorzędne (właściwie jedyne) znaczenie ma instytucja wykonalności decyzji nieostatecznej. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących wykonalności decyzji, dlatego w sprawie należało odwołać się do mających istotne znaczenie uregulowań dotyczących wykonania decyzji zawartych w Rozdziale 16a – Wykonanie decyzji Działu IV O.p. stosowanych odpowiednio na mocy art. 8 u.g.h. Użycie zaś przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 239a O.p., stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto według art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Ze względu na treść tego ostatniego przepisu z art. 239a O.p. nie można wyprowadzać a contrario wniosku, że podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie też założenie kierowało ustawodawcą przy wprowadzaniu do O.p. Rozdziału 16a i uchylaniu obowiązywania art. 224 – 225 tego aktu na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., gdzie stwierdzono, że "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)", por. uzasadnienie projektu tej ustawy, druk sejmowy VI.951. Omawiane decyzje z dnia 22 czerwca 2012 r. o cofnięciu zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich, między innymi w E. przy ul. A. na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008r. nr "[...]" z póź. zm. oraz w O. przy ul. G. w oparciu o decyzję Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r., nr "[...]" z póź. zm.) nie stały się w dniu 14 lipca 2012 r. decyzjami ostatecznymi i nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że nie eliminowały one z obrotu prawnego w/w zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – bukmacherskich, a tym samym, nie pozbawiały Spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tychże zezwoleń. Konkludując przyjęcie przez orzekające w sprawie organy, że kara pieniężna z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. może być wymierzona począwszy od dnia następnego po doręczeniu urządzającemu gry hazardowe decyzji cofającej (w części) zezwolenia, czyli w istocie, że podlega ona wykonaniu z dniem ich doręczenia, jest sprzeczna z: art. 127 O.p. (dwuinstancyjność postępowania podatkowego), art. 128 O.p. (zasada ostateczności decyzji w postępowaniu podatkowym) , art. 239a O.p. (niewykonalność decyzji nieostatecznej) i art. 239e O.p. (wykonalność decyzji ostatecznej). W realiach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że kara pieniężna mogła być Spółce wymierzona począwszy od daty ustatecznienia się decyzji z dnia 22 czerwca 2012 r. cofających (w części) zezwolenia w punkcie zlokalizowanym w E. przy ul. A. ( decyzja nr "[...]") oraz w O. przy ul. G. (decyzja nr "[...]"). Powyższe stanowi jedyną okoliczność, która legła u podstaw wyroku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów, jako, że decyzje z dnia 22 czerwca 2012 r. cofające (w części) zezwolenia stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji (konieczny warunek przedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności) i z tą też chwilą Spółka utraciła uprawnienie i do prowadzenia działalności w zakresie zezwolenia, a kontynuowanie rzeczonej działalności nieuchronnie wiąże się z karą pieniężną, o której mowa w art. 89 u.g.h. Przyjmując punkt widzenia orzekających w sprawie organów właściwie nigdy, z założenia, nie można by było prowadzić postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h., skoro a priori nie można wykluczyć, że w przyszłości może się toczyć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji cofającej (przynajmniej w części) beneficjentowi jakiekolwiek uprawnienie. Sąd w składzie orzekającym nie podziela również zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 12 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i nie pomniejszenie przychodu z uzyskanej gry o podatek od gier (potrącony przez Spółkę i wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego) oraz o wygrane wypłacone klientom. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W tym przypadku, wysokość kary pieniężnej wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, co przewidziano w ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu. Z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne jest więc w ramach wykładni systemowej posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2013r., II FSK 2334/11, dostępny w CBOSA)]. Zasadnym jest także zwrócenie uwagi na art. 73 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, według którego podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych – suma wpłaconych stawek. Na tle zbliżonej regulacji do rozpoznawanej sprawy, a dotyczącej loterii audioteksowej (art. 73 pkt 2 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii), Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 lipca 2013r. stwierdził, że podstawą takiego opodatkowania jest przychód osiągnięty z konkretnej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 792/12, dostępny w CBOSA), w którym stwierdził, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt II SA/Ol 1112/12, dostępny w CBOSA) stwierdził, że z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne więc było posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta również nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Jako zasadę przyjęto, że przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy jest kwotą środków pieniężnych, które zostały wrzucone do automatu. Warto również odwołać się do potocznie rozumianej definicji przychodu. Zgodnie z nią przychód to wartość otrzymanych aktywów w danym okresie zarówno w gotówce, w postaci rzeczowej, jak i w postaci należności (tak na przykład: http://www.abc-ekonomii.net.pl/s/przychody.html). Wobec powyższego należy przyjąć, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy stanowi kwotę środków pieniężnych, które zostały wpłacone spółce z tytułu urządzania zakładów bukmacherskich, bez potrącenia kwot z tytułów wskazanych w skardze. Na zakończenie rozważań w tym zakresie Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, że ustawodawca w zasadzie ma nieograniczone uprawnienie do określenia wysokości (sposobu jej ustalenia) kary pieniężnej z tytułu deliktów administracyjnych określonych w art. 89 u.g.h. Zatem skoro posłużył się pojęciem przychodu, to nie sposób nadać temuż zwrotowi innego znaczenia, niż jego rozumienie w innych aktach prawnych, w obrębie których funkcjonuje, skoro definiowany zwrot jest pojęciem języka prawnego. Gdyby intencją ustawodawcy było penalizowanie zachowań z art. 89 u.g.n. karą pieniężną będącą odpowiednikiem dochodu (także pojęciem języka prawnego), to nie byłoby jakichkolwiek normatywnych przeszkód, by powyższe uczynić, a tego w istocie domaga się Spółka uznając, że osiągnięty przez nią przychód winien być pomniejszony o podatek i wygrane wypłacone grającym. Skoro zarówno przychód, jak i dochód mają swe normatywne umocowanie , to jakkolwiek by nie interpretować zwrot przychodu z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., to z całą pewnością nie może on być treściowo utożsamiany z pojęciem dochodu, czego w zasadzie wszystkie ustawy podatkowe są dowodem. Reasumując organy zatem wymierzając spółce karę pieniężną właściwie zinterpretowały pojęcie przychodu. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor pozostanie związany wyłożoną powyżej oceną prawną, zaś wskazania co do dalszego postępowania również wynikają z motywów wyroku. Mając na uwadze naruszenie przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego (poprzez ich błędną wykładnię), które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., z tym, że stawkę opłat należną (§ 8 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2015, poz. 1805) pełnomocnikowi Spółki Sąd pomniejszył do kwoty 2009,00 zł mając na uwadze, że wprawdzie wyrok uwzględnia wniosek skargi (w części), to jednak u jego podstaw nie legła siła argumentacji zarzutów skargi, a ponadto aktywność procesowa pełnomocnika w postępowaniu sądowym ograniczyła się tylko na sporządzenia badanej skargi.