II SA/Ol 672/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Beata Jezielska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę. Spółka A (dalej jako: "Spółka", "skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wnika, że decyzją z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847), zwanej dalej: "u.g.h.", nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 400.000 zł, z tytułu urządzania bez wymaganej koncesji gier na automatach: "[...]" w lokalu w "[...]", znajdującym się w P, ul. O. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu "[...]" funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w ww. lokalu, podczas których ujawnili ww. automaty, które pod względem wizualnym i konstrukcyjnym nie różniły się niczym od zidentyfikowanych podczas wcześniejszych działań jako sprzęt służący do urządzania gier zdefiniowanych w przepisach u.g.h. Automaty były włączone i gotowe do gry. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier, kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych gier oraz dokonali ich oględzin. Wskazano, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze, albowiem tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich, jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także od nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający mógł jedynie uruchomić obracanie się bębnów, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Zatrzymanie bębnów następowało w losowo wybranej przez automat pozycji. O komercyjnym charakterze gry świadczy konieczność uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość przeprowadzenia gry. Automaty wypłacają wygrane pieniężne. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania karno-skarbowego został powołany biegły, celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu "[...]"r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów w oparciu o ich badanie. W wydanej opinii stwierdził, że gry na badanych automatach są realizowane na urządzeniach komputerowych oraz w celach komercyjnych (wymagają wniesienia opłaty), są grami komercyjnymi - pozwalają na realizację wypłat wygranych bezpośrednio monetami oraz pośrednio wypłacanych poza automatami przez obsługę, jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach, oferowane gry mają element losowości - programy gier są napisane w sposób niepozwalający grającemu przewidzieć przed rozpoczęciem gry, jaki będzie jej wynik. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że działalność w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu niebędącym kasynem gry, ani salonem gier na automatach, bez koncesji oraz rejestracji automatów, z ominięciem wymogów z art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją "[...]"r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w u.g.h. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że definicję gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ww. ustawy). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry. Przypadek, a nie wyłącznie umiejętność gracza, decyduje o uznaniu danej gry za losową, co powoduje, ze wynik gry uznawany jest za nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości nie tylko grającego, ale obiektywnie każdego człowieka. Kolejne kryterium gry na automatach to "cel komercyjny", który oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny, a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Cel "komercyjny" jest osiągnięty, jeżeli podejmowane są czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk, dochodowe. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oraz włączona do materiału dowodowego opinia biegłego. Wyjaśniono, że przeszkoleni funkcjonariusze przeprowadzają regularnie eksperymenty na automatach, posiadają adekwatną wiedzę, a ich kompetencje nie są kwestionowane przez sądy. Czynności przeprowadzane przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentów są czynnościami, które można przeprowadzić bez opinii ekspertów oraz żadnych specjalnych badań, gdyż jest to zwykła czynność matematyczna na poziomie podstawowym. Stwierdzono, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, organ odwoławczy podał, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności wykonane zostały nie w trybie kontroli celno-skarbowej i eksperymentu, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 z późn. zm.) dalej jako: "u.k.a.s.", ale w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Organ wyjaśnił, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) dalej jako: "O.p.", a nie wprost. Przepis art. 165b O.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, że opinia wydana przez biegłego w sprawie zawiera informacje o możliwościach, jakie dają grającemu automaty. Wnioski w opinii są sformułowane jasno. Wydano ją na podstawie badań automatów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przedmiotowej opinii jakichkolwiek sprzeczności oraz niejasności. Przyjął, że organ pierwszej instancji dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opinii biegłego, protokołów przesłuchań świadków, a zatem odmowa przeprowadzenia rozprawy była w pełni uzasadniona. Dysponując takim materiałem dowodowym organ pierwszej instancji był w stanie ustalić charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Nieuzasadniony był zatem wniosek spółki dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. W powołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. i art. 91 u.g.h. oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2) rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą realnej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 3) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy, zatrzymane dnia "[...]"r. w lokalu przy ul. O. w P., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k., poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 6) rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie, gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich w istocie nie uruchomił – co w treści opinii zostało wprost przyznane; 7) naruszenie art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.), dalej jako: "k.p.a.", poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo, iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne są powołane do badania legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji według ww. kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy cytowanej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wskazać należy, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy, której został zmieniony przepis art. 89 u.g.h., ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu "[...]". Jest zatem ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmienionej przez ww. ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: CBOSA). Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały normy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień "[...]". W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości ustalenie, że jedynym dysponentem przedmiotowych automatów do gier, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była Spółka. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą w toku postępowania oraz we wniesionej skardze. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h., koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.). Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie chodzi o: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., 3) ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporny fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca Spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu znajdującym się w P. przy ul. O.. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h., ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do Spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organ słusznie uznał, iż mają one charakter losowy. Organy administracji skarbowej - dokonując wykładni przepisów ustawy są związane definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów: "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20, dostępny w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości, czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. Wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17, dostępny CBOSA). W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej Spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach całkowicie pozostaje poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Z całą pewnością i wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera również elementu logicznego. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej, w zamian, za którą gracz otrzymuje określoną liczbę punktów. Gracz jest pozbawiony możliwości ingerencji w bieg cyklu oraz nie ma wpływu na rezultat końcowy. Prawdą jest - na co wskazały organy - że automaty mają dostęp do funkcji "Pomoc", która w istocie nie ma większego znaczenia, ponieważ gry można przeprowadzić bez użycia "Pomocy". Funkcja ta była wyłącznie jedną z opcji/możliwości i nie warunkowała możliwości przeprowadzenia gry. Funkcja "Pomoc", jak wskazał organ, ma na celu wyłącznie stworzenie pozoru braku losowości gry i w istocie prowadzi do obejścia prawa określonego w u.g.h. Po wejściu do opcji "Pomoc" podejrzeniu aktualnej i kolejnych pozycji – a następnie po wyjściu z opcji "Pomoc", program gry wraca do menu wyboru gier. Ponowne wejście do tej samej – co wcześniej – gry i wejście do "Pomoc" pozwala ponownie podejrzeć aktualną pozycję na liście wyników, które jest inna, niż wskazana poprzednio. Tym samym, jak wskazał organ odwoławczy, dowodzi to, że dla gracza sens podglądu wyników jest żaden. Ponadto, ilość możliwych wyników i sposób ich przeszukiwania powoduje, że możliwość informacji, jak będzie przebiegała gra, jest w istocie pozorna. Ostateczny wynik gry jest całkowicie nieprzewidywalny dla grającego i zależy wyłącznie od algorytmu sterującego jej mechanizmem i w związku z tym, można jednoznacznie stwierdzić, że gra zawiera bardzo istotny element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., a także błędu w ustaleniach faktycznych, który w istocie jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 3-5 u.g.h., należało uznać za niezasadny. W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., które miało polegać na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, podnieść należy, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej mają być stosowane "odpowiednio". Według ugruntowanych reguł wykładni, odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. Na gruncie omawianego zagadnienia, ma zastosowanie ostatnia z trzech wyżej wymienionych reguł. Stosownie do art. 165b § 1 O.p. - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten w swojej hipotezie wskazuje na okoliczność uprzedniego przeprowadzenia "kontroli podatkowej", o której mowa w art. 280 i nast. O.p. Czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu "[...]" r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Konstrukcja art. 165b O.p. ma charakter gwarancyjny w stosunku do podatnika i znajduje zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy, nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych, które mają zupełnie innych charakter. Działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, zawarte w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych – zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1). Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że intencją prawodawcy było recypowanie art. 165b § 1 O.p. na grunt postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za niezgodne z prawem urządzanie gier hazardowych. Skarżąca kwestionuje też legalność eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, podważając spełnienie przesłanek z art. 211 k.p.k. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Niewątpliwie, funkcjonariuszom celno-skarbowym przysługuje samodzielne uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu wynikające z u.k.a.s. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s., w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Natomiast, ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Ponadto, w ocenie Sądu wystąpił "uzasadniony przypadek", który w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wskazują na to okoliczności ujawnione w toku prowadzonych czynności, albowiem organizujący grę nie legitymował się stosowną koncesją, zezwoleniem i nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan i cechy w odróżnieniu od opinii sporządzonych wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (specyfikacji technicznej producenta). W związku z tym, uzasadnione jest niezwłoczne podjęcie działań, które mają na celu zabezpieczenie dowodów przed ich utratą oraz bezpośrednie skonfrontowanie ich wyników z materiałem pozyskanym od osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków obecnych na miejscu zdarzenia. Eksperyment, którego wyniku skarżąca skutecznie nie podważyła, dotyczył funkcjonowania urządzeń w chwili ich zatrzymania w dniu "[...]". Odnosił się zatem do ich rzeczywistego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że sporne automaty służą do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Należy przy tym zaznaczyć, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, powołanego w trakcie postępowania karno- skarbowego celem zbadania zatrzymanych automatów do gier. Opinia ta dotyczy ściśle oznaczonych przedmiotowych automatów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w automatach nie przeprowadzono pełnego ich uruchomienia, bowiem automaty diagnozowały wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier. Opinię wydano na podstawie badań automatów przeprowadzonych "[...]"r. w Magazynach Urzędu Celno-Skarbowego , analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy. Do wydania opinii wykorzystano także znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujące historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat – w okresach użytkowania każdego automatu (opinia, akta adm. organu pierwszej instancji, k. 30). Przyjęta metodologia badań przez biegłego nie budzi wątpliwości, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Kwestionowanie przez skarżącą rzetelności tej opinii i przeciwstawianie jej opinii dotyczącej ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu "[...]" , nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy. Fakt urządzania gier o charakterze losowym i komercyjnym na spornych automatach potwierdzili również świadkowie, których zeznania znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach, w związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. Należy nadto zauważyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA). Należy zatem uznać, że wnioski Spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 – dostępne w CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (wyrok NSA z 5 listopada 2015, sygn. II GSK 2032/15 - dostępny w CBOSA). Wobec dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd podziela pogląd reprezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec tego, wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej były bezpodstawne, ponieważ organy były władne do samodzielnego przeprowadzania stosownych ustaleń, a ponadto okoliczności, które chciała wykazać skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone dowodami z eksperymentu i opinii biegłego. Podnieść należy także, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Nietrudno zauważyć, że przepis ten odnosi się do automatów, które są zarejestrowane zgodnie z przepisami u.g.h. W sytuacji, w której urządzający gry na automatach podejmuje działalność gospodarczą bez stosownych zgód i rejestracji urządzeń należy założyć, jak już wskazano wyżej, że świadomie pomija ten etap. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5a u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, a następnie opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez Urząd Celno–Skarbowy, w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Przyjęta przez organy opinia biegłego zawiera szczegółowy opis działania automatów i jest zbieżna z wynikiem eksperymentu procesowego. Bezpodstawny pozostaje zarzut niezastosowania art. 189a i nast. k.p.a., które, zdaniem skarżącej, znajdują zastosowanie do takich kar jak orzeczona w zaskarżonej decyzji. Jak stanowi art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 91 u.g.h.- o czym była już mowa wcześniej - przepisy O.p. stosuje się także do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 u.g.h. - co z reguły wyklucza stosowanie przepisów k.p.a. albowiem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19, dostępne w CBOSA). Ponadto, w ocenie Sądu problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została kompleksowo uregulowana w u.g.h. Ustawa ta określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienia, organy właściwe w sprawach kar pieniężnych oraz terminy ich uiszczenia, a w związku z tym uznać należy, że jej przepisy mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ogólnych zawartych w dziale IVa k.p.a., co wyłącza ich zastosowanie według merytorycznej reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Należy przy tym podnieść, że nawet gdyby przyjąć interpretację Spółki w zakresie chociażby możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., to zważyć należy, że skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, twierdząc jedynie że nie naruszyła prawa, gdyż nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W ocenie Sądu, Spółka popada w pewną niekonsekwencję twierdząc, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, a jednocześnie podnosząc, że nie naruszyła prawa. W ocenie Sądu, organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny wskazując w szczególności na przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także tego że Spółka była urządzającym gry na automatach. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego w formie rozprawy. Brak rozprawy nie czynił niemożliwym, ani też w najmniejszym stopniu nie utrudniał, możliwości kontestowania okoliczności potwierdzonych dowodami pozyskanymi z postępowania karnego. Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu oraz o gromadzeniu materiału dowodowego, działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Reasumując, podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawę do stwierdzenia, że Spółka była urządzającym gry na automatach, bowiem ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i były oceniane z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, a z takiego poziomu należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego, zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za niezasadne, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. Na koniec wskazać należy, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 23 listopada 2020 r. za podstawie art. 15 zzs4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 z późn.zm.), wobec uznania rozpoznania sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy i w związku z uznaniem, że istnieje duże zagrożenie dla życia i zdrowia stron związane z przeprowadzeniem rozprawy oraz brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W rozpoznawanej sprawie standard ochrony praw stron został zachowany, ponieważ wskazanym wyżej zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału strony zostały zawiadomione z odpowiednim wyprzedzeniem o terminie posiedzenia niejawnego i poinformowano je o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.