II SA/Ol 735/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r., "[...]" Spółka z o.o. w W. (dalej powoływana jako "Spółka"), zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w E. zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie dostawienia automatu do gier o niskich wygranych "[...]", w punkcie gier zlokalizowanym w "[...]". Postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w E., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że strona w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r., cofnął bowiem w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r., nr "[...]", którą udzielno Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". W zażaleniu, złożonym na to postanowienie, Spółka domagała się jego uchylenia, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne przyjęcie, że uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych, z powołaniem się w jej uzasadnieniu na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, a tylko w takiej sytuacji zasadnym byłoby wydanie zaskarżonych postanowień. Spółka podniosła też zarzut naruszenia art. 212, art. 208 w związku z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej, przez błędną systemową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną nie przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/ nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego. Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w O., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, iż w dniu 23 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie z dnia 11 grudnia 2008 r. nr PPII/460-85/07 na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiadała już uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu. W konsekwencji, na podstawie tej decyzji nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. W związku z tym, do tego aktu nie ma zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, wobec czego winna dołączyć do wniosku zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia na skutek wydania decyzji cofającej nie posiadała. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w tej sytuacji, prawidłowo zastosowano w sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenił ponadto jako nietrafiony zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji był zobowiązany do uwzględnienia treści decyzji cofającej zezwolenie. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie tego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonym postanowieniom naruszenie: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej - przez wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, podczas gdy systemowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ odwoławczy nie podzielił argumentacji zawartej w zażaleniu; - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych jest wykonalna, podczas gdy w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkami od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności; - art. 212 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że organ, który nie wydał decyzji jest związany doręczona stronie nieostateczną decyzją wydana przez inny organ. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności administracyjnych związanych z przedmiotem danej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że postanowienie to oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych opisanego wyżej punktu gier. Zdaniem organu drugiej instancji, zaistniała formalna przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na uprzednie cofnięcie Spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, organ jest bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu 23 grudnia 2010 r., mimo że Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze ostatecznie rozpoznane. W sprawie miał zatem – zdaniem organu - zastosowanie przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy Żądanie wszczęcia postępowania wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według oceny Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wszczęcia postępowania. Nieuprawnione jest bowiem przyjęcie przez ten organ, że istnieje do tego podstawa, to znaczy istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że decyzja z dnia 23 grudnia 2010 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji, udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie regulamin gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący załącznik do decyzji o udzieleniu zezwolenia. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie z dnia 11 grudnia 2010 r. nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów, objętych tym zezwoleniem, a tym samym, dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie bowiem z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od tego, że decyzja jest ostateczna, ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ, prowadząc odrębne postępowanie, musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków, wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 z późn. zm.), np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 z późn. zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Nie można zatem, również z tego powodu, wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się decyzją ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.