II SA/Ol 903/13

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 roku sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia "[...]", Nr "[...]"; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. W dniu 15 marca 2013 r. (data wpływu pisma do organu), "[...]" (dalej powoływana jako "Spółka"), zgłosiła do Naczelnika Urzędu Celnego w E. zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego w "[...]". Postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r., działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w E., Zastępca Naczelnika, odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia 4 lutego 2011 r., cofnął bowiem w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 marca 2009 r. nr "[...]" udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w. W zażaleniu, złożonym na to postanowienie, Spółka domagała się jego uchylenia w całości i zatwierdzenia zgłoszonych zmian, zarzucając naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. § 4 ust. 3 pkt. 5, ust. 4 i §14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 128, art. 127, art. 23ge Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajdowała się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. udzielająca Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wiążąca wszystkie podmioty. Spółka zauważyła, że przedmiotowe zezwolenie nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną, zatem w aktach weryfikacyjnych znajdowało się właściwe zezwolenie, wobec czego warunek przewidziany w § 4 ust. 3 pkt. 5 i ust. 4 rozporządzenia został zapewniony. Strona zarzuciła również naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez brak uzasadnienia prawnego poglądu, aby nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 04.02.2011r., skutkowała nieistnieniem zezwolenia udzielonego ostateczną decyzją, przez co niezrozumiałe są prawne przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiadała już prawa do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, lecz związania taką decyzją. Związanie oznacza, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec tego stan taki winien uwzględniać także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, orzekanie merytoryczne było bezprzedmiotowe, gdyż naruszałoby art. 212 Ordynacji podatkowej. Tym samym, należało w całości uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ nie istniał przedmiot postępowania umożliwiający procedowanie i orzekanie merytoryczne oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto organ wyjaśnił, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, wobec czego nie mogły zostać naruszone. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie tego aktu ewentualnie, uchylenie zaskarżonego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez brak wykazania bezprzedmiotowości postępowania, które winno polegać na precyzyjnym wyjaśnieniu przez organ, co jest przedmiotem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia w świetle regulujących to postępowanie art. 64 i art. 65 ustawy o Służbie Celnej i wykazaniu, że przedmiot postępowania nie wystąpił; - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz §14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w związku z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy systemowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego powtórnego urzędowego sprawdzenia. - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych jest wykonalna, podczas gdy w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkami od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności administracyjnych związanych z przedmiotem danej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 208 § 1, art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako O.p., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku Spółki o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych opisanego wyżej punktu gier. Zdaniem organu drugiej instancji, zaistniała formalna przeszkoda do kontynuowania wszczętego postępowania w sprawie, z uwagi na uprzednie cofnięcie Spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w. W ocenie organu odwoławczego, jest on bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu 4 lutego 2011 r., mimo, że Spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze ostatecznie rozpoznane. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Regulamin, stanowiący załącznik do decyzji o udzieleniu zezwolenia. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym, dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od tego, że decyzja jest ostateczna, ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ, prowadząc odrębne postępowanie, musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015 z późn. zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Nie można zatem, również z tego powodu, wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w E. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.