II SA/Ol 989/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak Sędziowie del. Sędzia SO Beata Grzybek Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. sprawy ze skargi Spółka A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Spółka A pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych. Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2013 r.) wniosła o anulowanie z akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w sklepie A w A. okreslonych zgłoszeń i pism związanych z automatem do gier A. Dnia 30.04.2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęło uzupełnienie w/w pisma z dnia 26.04.2013 r., przy którym spółka dołączyła zgłoszenie GL-2 (korektę) przemieszczenia automatu do ww. lokalizacji z dniem 13.03.2013 r. W związku z wcześniejszymi zgłoszeniami zmiany do akt weryfikacyjnych Naczelnik Urzędu Celnego, dnia 11 kwietnia 2013 r. podjął czynności sprawdzające w ramach urzędowego sprawdzenia w w/w punkcie gier. W dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia ustalono, że spółka A nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]" decyzją o nr "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa A. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych związanych z dostawieniem do punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w A, automatu o nr fabrycznym "[...]". Z powodu omyłki pisarskiej w jednym z wierszy dotyczącej nr fabrycznego automatu zostało sprostowane postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. Pełnomocnik strony pismem z dnia 26.04.2013r. (data wpływu do UC 29.04.2013 r.), w imieniu spółki złożył informację, iż wydane postanowienie nie wywołuje skutków prawnych i faktycznych, ponieważ spółka nie zgłaszała dostawienia automatu o nr fabrycznym "[...]". Jednocześnie spółka nie złożyła zażalenia na w/w postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaś swojego postanowienia z dnia "[...]", odmawiającego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na okoliczność, iż zezwolenie, posiadane przez stronę zostało cofnięte, wobec czego nie zatwierdził zmiany akt weryfikacyjnych. W opinii Naczelnika Urzędu Celnego wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Nieostateczna decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . W związku z powyższym, nie znajduje również zastosowania dyspozycja art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, stanowiąca, iż decyzja nieostateczną, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Zażalenie na ww. postanowienie wniosła spółka A. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania związanego ze zgłoszeniem "dostawienia" do punktu gier A automatu do gier o niskich wygranych A, zgodnie ze zgłoszeniem z dn. 22.04.2013 r., jako bezprzedmiotowego, pomimo, iż strona pismem z dn. 26.04.2013 r. anulowała określone zgłoszenia oraz przedłożyła korekty zgłoszeń GL-2 wygenerowane przez system KRAG, eliminujące z tego systemu zgłoszenie GL-2 zawieszenia eksploatacji ww. automatu z dniem 13.03.2012 r. i zgłoszenie GL-2 przemieszczenia tego automatu do ww. punktu od dnia 22.04.2012 r., w efekcie czego, zgłoszenie z dn. 22.04.2013 r. "dostawienia" ww. automatu do opisanego wyżej punktu gier, należy uznać za niebyłe, a w konsekwencji postępowanie w sprawie zgłoszenia tej zmiany do akt weryfikacyjnych, jako bezprzedmiotowe, bowiem eksploatacja przedmiotowego automatu w powyższym punkcie gier odbywa się na podstawie zgłoszenia GL:2 z dnia 17.01.2012r. przemieszczenia tego automatu do ww. punktu gier od dnia 02.02.2012 r., gdyż wobec anulowania zgłoszeń, o których mowa w piśmie z dn. 26.04.2012 r., stan akt weryfikacyjnych powyższego punktu gier jest zgodny z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dn. "[...]", - art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę dowodów, iż do pisma z dn. 26.04.2013 r. uzupełnionego pismem z dn. 29.04.2013 r., strona przedłożyła zgłoszenia GL-2 zawieszenia eksploatacji i przemieszczenia automatu o nr fabr. "[...]", podczas gdy w istocie strona załączyła korekty do takich zgłoszeń potwierdzające eliminację z systemu KRAG przedmiotowych zgłoszeń zawieszenia eksploatacji i przemieszczenia ww. automatu. Ponadto z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie art. 220 § 4, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, dla stanowiska, iż strona rzekomo nie załączyła do akt weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oraz art. 239e i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przez wadliwe ustalenie, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia wywołuje skutek prawny eliminacji zezwolenia. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ winien uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w zakresie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Podkreślono, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Istnieją tu więc przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego. Wskazano, że istotą sprawy jest nie kwestia wykonalności, lecz związania organu tą decyzją. Związanie oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględniać także w innych postępowaniach, które organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. W związku z powyższym orzekanie merytoryczne w przedmiocie wnioskowanej sprawy było bezprzedmiotowe, ponieważ stanowiłoby naruszenie w konsekwencji przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Tym samym w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej należało uchylić w całości postanowienie organu I instancji odmawiające zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych, ponieważ nie istniał przedmiot postępowania umożliwiający procedowanie i orzekanie merytoryczne oraz umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Skargę na ww. postanowienie wywiodła spółka A, wnosząc o jego uchylenie bądź ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez nie przedstawienie żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przesłanek zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, tj. brak wykazania bezprzedmiotowości postępowania, które winno polegać na precyzyjnym wyjaśnieniu przez organ co jest przedmiotem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia w świetle regulujących to postępowanie przepisów art. 64 i art. 65 ustawy o Służbie Celnej i wykazaniu, że przedmiot postępowania nie wystąpił; - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej (zwanej dalej "USC") w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednol.: Dz. U. 2013 r., poz. 417), zwanego dalej "rozporządzeniem w spr. urzędowego sprawdzenia" w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej wart. 64 ust. 5 ww. ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny; - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych jest mimo nie ostateczności wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkami od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano oraz wykonalność nie ostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie co do zasady podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku spółki o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. Zdaniem organu II instancji zaistniała formalna przeszkoda do kontynuowania wszczętego postępowania w sprawie z uwagi na uprzednie cofnięcie spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A. W ocenie organu odwoławczego, jest on bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu "[...]", mimo że spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze rozpoznane. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych, stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej regulamin. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239 a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż art. 8 ustawy o grach hazardowych w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa A. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.