III SA 2066/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej 780,50 zł. (siedemset osiemdziesiąt złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik A. S. wspólnika Spółki Cywilnej A złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2002r. o nr "[...]" uchylającą w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. w nowej wysokości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu sprzeczność dokonanych przez organ II instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie art.121, art.122, art.180, art.187 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę i naruszenie reguł dowodowych. Z materiału sprawy wynika, że w w/w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, w toku której zakwestionowano m.in. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26.487,70 zł. od następujących środków trwałych: placu rozładunkowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 01.10.1993r., placu manewrowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 01.10.1993r., zbiornika przeciwpożarowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 29.04.1994r., placu z torami bez nr inw., wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 02.12.1996 r., Według oceny organów obu instancji obiekty te wprowadzono do ewidencji środków trwałych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. na podstawie wyceny rzeczoznawcy, a plac z torami bez żadnego udokumentowania. Zatem, jak wskazała Izba Skarbowa od tych środków nie mogły być dokonywane w koszty odpisy amortyzacyjne. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono ponadto zawyżenie przez Spółkę A kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu stacji paliw w O. w kwocie 14.891,84 zł. Powyższe miało wpływ na wykazaną przez Stronę Skarżącą podstawę opodatkowania i wysokość jej podatku dochodowego za 1998r. W uzasadnieniu prawnym wydanych decyzji organ II instancji powołał art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23, pod warunkiem, że koszty te zostaną prawidłowo wyliczone i udokumentowane. Powołał również art.22 ust.7 i 8 cyt. ustawy, na podstawie którego amortyzacji środków trwałych uznawanej za koszty uzyskania przychodów dokonuje się według zasad ustalonych w odrębnych przepisach, a w związku z tym - § 5 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 124, poz.553 ze zm.). W świetle tego przepisu określenia wartości początkowej środków trwałych należało dokonać przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego. Jednak, jak stwierdziła Izba Skarbowa, taka wycena nie była dokonana. Z przedstawionych bowiem na udokumentowanie wartości początkowej spornych środków trwałych dowodów - wyceny rzeczoznawcy jednoznacznie wynikało, iż dokonano wyceny aktualnej wartości całości obiektów nie zaś jak twierdzi pełnomocnik, poniesionych nakładów. W przedmiocie środków trwałych - placu rozładunkowego i placu manewrowego Izba stwierdziła ponadto, że skoro Spółka A nie nabyła i nie wytworzyła tych środków trwałych, bowiem dzierżawcą bazy w S. był jedynie wspólnik R. S., to odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonywała bezpodstawnie i wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (DZ.U. nr 30, poz.130 ze zm.). Izba zakwestionowała również prawo Spółki do określenia wartości początkowej nabytego w stanie nie nadającym się do użytku zbiornika przeciwpożarowego stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż skoro Spółka nie nabyła obiektów w S. na własność, jak również nie była ich dzierżawcą, ewentualnie poniesione wydatki należało zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych. Organ II instancji zwrócił uwagę, że obowiązujące Spółkę w 1994r. w zakresie ustalenia wartości początkowej przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. nie przewidywały ustalenia wartości inwestycji w obcych środkach trwałych na podstawie wyceny biegłego. Spółka na udokumentowanie poniesionych nakładów na adaptację zbiornika przeciwpożarowego przedłożyła jedynie rachunek Nr "[...]" na kwotę 2.000 zł. Dlatego od tej wartości naliczono należne odpisy amortyzacyjne. Podsumowując ustalenia odnośnie zawyżenia kosztów o odpisy z tych trzech środków trwałych Izba Skarbowa wskazała, że ich wartość początkowa wg ewidencji środków trwałych wynosiła: plac rozładunkowy - 72.272,87 zł., plac manewrowy - 5.575,36 zł., zbiornik p. poz. - 132.044,70 zł., co dało ogółem - 209.892,93 zł., zaś Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie tych środków. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów nieuwzględnienia w kosztach 1998r. odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego - placu z torami Izba wskazała , iż podstawą tego wyłączenia było nie przedłożenie w toku postępowania w sprawie, dowodów na udokumentowanie wartości początkowej tego środka. Stwierdziła ponadto, że przedłożone przez Skarżącego dowody źródłowe za 1995r. dokumentujące - zdaniem Pełnomocnika, wartość początkową placu z torami, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, skoro zostały wystawione na kwotę ok.53.000 zł., zaś wartość początkowa placu wyniosła 193,785,20 zł. Kwestionując prawo Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty w związku z użytkowaniem środka trwałego placu z torami organ II instancji podniósł, iż według protokołu przyjęcia tego placu, do eksploatacji, z dnia 21.01.1997r. jej budowa trwała w okresie 24.10. - 05.12.1996r. Umowa o obsługę bocznicy została podpisana dopiero 02.11.1999r., zaś wcześniej tory te, wybudowane wg dowodów źródłowych w 1996r., nie były użytkowane. Izba stwierdziła, że przyjęcie środka trwałego - "placu z torami" w O. w wartości początkowej równej niezamortyzowanej części placu z torami w S. - bez udokumentowania było niezgodne z przepisami cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Skoro bowiem przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, niezależnie od roku którego dotyczą (1996r. czy też 1999r.) jednoznacznie stanowią, że wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna stanowi cena ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, wartość początkowa ustalona tylko w oparciu o dowody OT i bez żadnego udokumentowania jest, w ocenie Izby, niezgodna z przepisami cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż stosownie do art.22 ust.1 w związku z ust.7 i ust.8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty w łącznej kwocie 26.487,70 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując prawo Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków dotyczących remontu stacji "autogazu" w O. poniesionych w okresie od maja do grudnia 1998r., w kwocie 14.891,84 zł. Izba Skarbowa wskazała, że były to wydatki inwestycyjne, a ich suma składa się na wartość początkową przyjętych do używania środków trwałych. W ocenie organu II instancji wydatki te służyły do bieżących napraw i remontów pierwszego etapu inwestycji przy ul. "[...]" w O., a więc dwóch punktów sprzedaży, drogi dojazdowej i placu. Jednakże ich rodzaj nie wskazuje na wykonanie prac remontowych, a na prace o charakterze inwestycyjnym, skoro były to m.in. zakupy kręgów żelbetonowych, rur PCV, usług sprzętowych czy robót ziemnych. Dlatego biorąc pod uwagę dyspozycję art.23 ust.1 pkt 1 lit. b i c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, adaptacje, modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, również w tym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała w tej kwestii stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Uznając jednocześnie, iż w toku postępowania wyjaśniono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji odmówił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełniającego przesłuchania wspólników Spółki, t.j. A. S. i K. P. Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się z dokonaną oceną prawną ustaleń faktycznych w sprawie w uzasadnieniu skargi stwierdził, iż: Spółka A przyjęła do użytkowania w 1993r. plac rozładunkowy i plac manewrowy, a w 1994r. zbiornik przeciwpożarowy. Przyjęte do użytkowania w 1993r. środki trwałe były wykonane sposobem gospodarczym. W jego ocenie ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych za pomocą opinii biegłego było dopuszczalne na podstawie § 5 ust.4 rozporządzenia z 21.12.1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inspektor nie był natomiast upoważniony do kwestionowania wartości początkowej środków trwałych ustalonej w wyniku wyceny biegłego, zaś wartość tą winien poddać weryfikacji. Pełnomocnik podał, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego metodą określoną w § 5 ust.4 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 21.12.1991r. obejmuje nie tylko środki wykonane w całości sposobem gospodarczym, ale także środki nabyte w stanie nie nadającym się do użytku, których przydatność do używania została przywrócona w sposób opisany w tym przepisie. Zarzucił również, iż twierdzenie organu I instancji, że biegły nie dokonał wyceny początkowej w/w środków trwałych jest tezą nie mającą oparcia w zebranym materiale dowodowym. Również stanowisko organu, iż plac z torami wprowadzono do ewidencji środków trwałych bez żadnego udokumentowania jest niezgodne ze stanem faktycznym. Strona nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, że przyjęto do ewidencji środków trwałych plac z torami w S., a następnie rozebrano tory, przywieziono do O. i wykonano nową bocznicę kolejową, którą przyjęto do użytkowania w grudniu 1999r. W zakresie zakwestionowanych kosztów remontów "stacji autogazu" w O. Pełnomocnik Strony podniósł, iż w świetle dokumentów pobranych z Urzędu Miasta jednoznacznie oczywistym jest, że stacja autogazu dla samochodów została uruchomiona na początku 1997r., zaś Spółka nie wytworzyła we własnym zakresie środka trwałego. Podał, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z zakupami materiałów niezbędnych do uruchomienia stacji, bowiem materiały wykorzystane do wykonania zadaszenia i płyty drogowe były na Jej stanie. Dlatego, zdaniem Pełnomocnika, kwestionowane wydatki stanowią wydatki eksploatacyjne i winny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Tym samym, w ocenie Strony Skarżącej, ustalenia organu, że na terenie stacji gazu w O. prowadzone były wyłącznie roboty inwestycyjne i nie przeprowadzono żadnych prac remontowych oraz, że stacja autogazu została uruchomiona dnia 31.12.1998r., są błędne. Powołując naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej Pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, iż organ II instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony naruszył art.188 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w związku z używaniem środków trwałych dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu nie może nastąpić z pominięciem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art.22 ust.1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 wyżej cyt. ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zarazem przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 września 1996r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97 i wyroki NSA z dnia 3 marca 1994r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo NSA 1995, nr 1, poz.41; z dnia 2 sierpnia 1995r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo NSA 1996, nr 2, poz.95 oraz z 14 września 1995r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz.191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów, zaś wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art.23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2001r. - I SA/Gd 45/99). Nie jest natomiast takim warunkiem, w świetle wymienionego przepisu powołane w uzasadnieniu wydanych decyzji przez organy obu instancji prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie kosztów. Będąc niewątpliwie obowiązkiem podatnika nie ma ono bowiem wpływu na ocenę zasadności zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodu na podstawie dwóch wymienionych w art.22 ust.1 warunków, zaś w przypadku stwierdzenia takich uchybień organ podatkowy powinien poniesiony wydatek zweryfikować. W toku postępowania w sprawie organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy zasadności zaliczenia do kosztów wykazanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wywodząc, iż Spółka nie dopełniła warunku prawidłowego ustalenia tych wartości od środków trwałych - placu rozładunkowego i placu manewrowego, w świetle § 5 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991r. Podzielając stanowisko i argumentację organów w tej kwestii, nie można jednakże odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym nieuzasadnionego pominięcia tych środków trwałych przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów, skoro Spółka poniosła nakłady związane z ich użytkowaniem. To samo odnosi się do zakwestionowanego w kosztach zbiornika przeciwpożarowego przyjętego do użytku w 1994r., który jak wynika z akt sprawy wybudowany został w 1978r. i na który niewątpliwie zostały poniesione nakłady w kwocie przekraczającej uznaną w toku kontroli wartość początkową w wysokości 2000 zł., wynikającą z rachunku nr "[...]". W związku z powołanymi wyżej zasadami uznawania kosztów uzyskania przychodów wynikających z art.22 ust.1 ustawy nie ma znaczenia dla określenia prawa podatnika do uwzględnienia wydatku w koszty fakt, iż stanowił on inwestycję w obcych środkach trwałych, jak również to, iż w świetle dowodów w sprawie, w tym przeprowadzonych oględzin, dokonane przez Spółkę nakłady w zakresie spornych środków trwałych nie były, jak wynika z ustaleń kontroli, znaczne. Z naruszeniem zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zostały również poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie wartości początkowej placu z torami w O., na który niewątpliwie Spółka również poniosła nakłady skoro użytkowała ten środek trwały na swoim terenie. W ocenie Sądu, nie zostało przy tym udowodnione, iż w 1998r. środek ten rzeczywiście nie był użytkowany, skoro protokół odbioru bocznicy do eksploatacji podpisano w dniu 21.01.1997r., zaś w listopadzie 1999r. zawarto jedynie umowę o obsługę bocznicy torów. Organy obu instancji dokonały natomiast słusznej zdaniem Sądu oceny ustaleń w sprawie odnośnie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowadzoną w 1998r. inwestycję na terenie stacji gazów w O., które w związku z wprowadzeniem tej stacji do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 1998r. stanowiły wydatki związane z realizacją inwestycji nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.23 ust.1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te powiększają bowiem, zgodnie z odrębnymi przepisami, wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcentuje przed wszystkim związek poniesionego wydatku z przychodem wskazując, że wadliwe udokumentowanie wydatków, w rozumieniu przepisów normujących zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych, nie wyklucza ich uznania za koszt uzyskania przychodów w oparciu o inne dowody. W tym kontekście nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych i używanych przez Spółkę środków trwałych jedynie dlatego, iż odpisów tych dokonywano niezgodnie z obowiązującymi przepisami powoduje, że dokonana przez Izbę Skarbową ocena prawna narusza prawo materialne. Dlatego też niezbędnym w sprawie pozostaje wyjaśnienie rzeczywistych kwot wartości początkowej zaewidencjonowanych przez Spółkę i zakwestionowanych przez organ środków trwałych oraz prawidłowej wysokości należnych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym w toku dalszego postępowania w sprawie biorąc pod uwagę dotychczas zebrane dowody, w tym wynikające z opracowanej przez biegłego opinii oraz ustalenia wcześniejszej kontroli skarbowej z 1996r., należy z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, podjąć niezbędne czynności w celu zweryfikowania wartości początkowej zakwestionowanych środków trwałych i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Respektując te zasady oraz dyrektywę wynikającą z art.188 Ordynacji podatkowej, organ uwzględni również wniosek Pełnomocnika z 02.07.2000r. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja organu II instancji narusza prawo materialne i procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.