III SA 92/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia NSA - Piotr Piszczek Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. 1 III SA 92/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 4 grudnia 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Urzędu Skarbowego w E. Nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2002r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż K. K. prowadził w okresie od 19 maja 1999r. do 20 listopada 2001r. w N. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu pod nazwą "A". W dniu 1 września 1999r. K.K., reprezentowany przez mistrza szkolącego A. K., zawarł umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z pięcioma młodocianymi: G. T., A. M., M. Z., E. N. oraz K. R., które miały być szkolone w zakładzie krawieckim K. K. , w zawodzie krawca odzieży lekkiej, w okresie od 1 września 1999r. do 30 sierpnia 2002r.. Jednakże w dniu 30 czerwca 2001r., jak wynika ze świadectw pracy, w stosunku do wszystkich młodocianych, stosunek pracy w zakładzie podatnika ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, na podstawie art.231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998r., nr 21, poz.94 ze zm.), przy czym zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w treści wymienionego przepisu, tj. przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Izba Skarbowa podkreśliła, iż K. K. prowadził jednoosobową firmę do dnia 20 listopada 2001r., a uczennice od 1 lipca 2001r. podjęły szkolenie u innego pracodawcy i w dniu 5 czerwca 2002r. zdały z wynikami pozytywnymi egzaminy czeladnicze. Organ odwoławczy zauważył, iż rzeczywistą przyczyną rozwiązania umów o pracę w celu nauki zawodu była konieczność zlikwidowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w wyniku pozbawienia go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres trzech lat, na mocy postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" 2000r., sygn.akt "[...]". Wobec powyższych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że K. K. nie spełnił wymogów warunkujących nabycie ulgi uczniowskiej w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia, o co wnosił, albowiem rozwiązanie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego z wymienionymi młodocianymi nastąpiło z jego winy. Stosownie zaś do treści art.27c ust.10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) ulga uczniowska przysługuje jeżeli zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Jeżeli umowa o pracę w celu nauki zawodu zastała rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika, przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego u nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik zakończył naukę zawodu (art.27c ust.11 ustawy o p.d.o.f.). W skardze K. K. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i stwierdzenie zasadności przyznania ulgi w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, iż wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej dotyczył tylko okresu proporcjonalnego, w którym prowadził działalność szkoleniowo-produkcyjną w N., tj. okresu od 1 września 1999r. do 30 czerwca 2001r. oraz, że uczennice, ze względu na trudności w dojazdach, znalazły sobie innego pracodawcę w E. Zauważył również, że możliwość korzystania z ulgi za okres proporcjonalny wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 czerwca 2000r., skierowanego do urzędów skarbowych, którego fragment przywołał. Zaznaczył, że pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej przez Sąd Rejonowy nie miało wpływu na decyzję uczennic, a o postanowieniu Sądu, które zapadło na posiedzeniu niejawnym, dowiedział się dopiero w dniu 23 maja 2001r. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - spełnienie przesłanek sine qua non nabycie ulgi uczniowskiej w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia młodocianych przez skarżącego. Zgodnie z art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na obniżeniu podatku dochodowego. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnymi przepisami, do których odsyła cytowana ustawa jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm.). Podstawowym warunkiem, obok posiadania kwalifikacji, uprawniającym do skorzystania z ulgi, jest zatrudnienie pracowników w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia wynikający z umowy. Jedynie w przypadku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z przyczyn niezależnych od podatnika, gdy pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługująca z tytułu wyszkolenia ulga dzielona jest między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. W sytuacji, kiedy rozwiązanie umowy następuje z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu (art.27c ust.10 i 11 ustawy o p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie K. K. zawarł, w dniu 1 września 1999r., umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, z pięcioma młodocianymi, zgodnie z którymi miały być one szkolone w zawodzie krawiec odzieży lekkiej, w okresie od 1 września 1999r. do 30 sierpnia 2002r.. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika natomiast, iż skarżący rozwiązał umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z młodocianymi w dniu 30 czerwca 2001r.. Po podjęciu nauki zawodu u innego podatnika młodociane , w dniu 5 czerwca 2002r., złożyły z wynikiem pozytywnym egzaminy i otrzymały świadectwa czeladnicze. W świadectwach pracy pięciu młodocianych, wystawionych przez "Agencję"[...]" K. K., wpisano, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego na podstawie art.231 Kodeksu pracy, który to dotyczy przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Bezspornym natomiast jest, iż K. K., po rozwiązaniu umów z uczennicami, prowadził jednoosobową działalności gospodarczą do dnia 20 listopada 2001r. W ocenie Sądu, nie zaistniały zatem przesłanki do rozwiązania przedmiotowych umów o pracę z przyczyn określonych w powołanym przepisie. Jednocześnie Sąd zauważa, iż w skardze K. K. podał jako przyczynę rozwiązania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego trudności, na jakie napotykały uczennice w dojazdach do zakładu podatnika w N., które to skutkowały znalezieniem sobie przez młodociane innego pracodawcy w E. Stosownie zaś do art.196 Kodeksu pracy, rozwiązanie za wypowiedzeniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, dopuszczalne jest tylko w czterech przypadkach, a mianowicie: niewypełnienia przez młodocianego obowiązków wynikających z umowy o pracę lub obowiązku dokształcania się, pomimo stosowania wobec niego środków wychowawczych, ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, reorganizacji zakładu pracy uniemożliwiającej kontynuowanie przygotowania zawodowego oraz stwierdzenie nieprzydatności młodocianego do pracy, w zakresie której odbywa przygotowania zawodowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego rozwiązane zostały przez skarżącego w związku z koniecznością zlikwidowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie art.196 pkt 2 Kodeksu pracy. Postanowieniem z dnia "[...]" 2000r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy w E. pozbawił K. K. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres trzech lat. Za powyższym twierdzeniem przemawia zatem również oświadczenie skarżącego, że postanowienie Sądu zostało jemu doręczone w dniu 23 maja 2001r.. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. W opisanym stanie prawnym i faktycznym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż K. K. spełnił przesłanki nabycia ulgi uczniowskiej, zgodnie z art. 27c ust.10 ustawy o p.d.o.f., albowiem rozwiązanie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych nastąpiło z jego winy - z powodu konieczności zlikwidowania działalności gospodarczej w związku z postanowieniem Sądu pozbawiającym skarżącego prawa prowadzenia działalności na własny rachunek. Nietrafnie, zdaniem Sądu, skarżący powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów stanowiące o możliwości korzystania przez podatników z ulgi uczniowskiej za okresy proporcjonalne jako obowiązujące w tej materii, gdyż po pierwsze podstawą wydania zaskarżonej decyzji był powołany wyżej art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f., a po wtóre cytowane pismo dotyczyło innego stanu faktycznego - nie posiadania przez szkolącego przez cały okres szkolenia kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.