I SA/Op 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia Pana J. S. z na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2007r. Nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM6/ od 41546 do 41557 /04, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach SM6/ od 41546 do 41556 /04 i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych o numerach SM6/ od 41546 do 41557 /04, obejmujących zaległy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 roku. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano - na podstawie zawiadomienia z dnia 29 grudnia 2004r. Nr [...] - zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w BRE Banku w Ł. W dniu 6 stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. otrzymał do realizacji powyższe tytuły wykonawcze według właściwości miejscowej, z uwagi na aktualny adres rejestracyjny zobowiązanego w S. W dniu 26 stycznia 2007r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o umorzenie prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, wskazując na przedawnienie należności objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi o numerach SM6/ od 41546 do 41557/04. W ocenie zobowiązanego w sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności, albowiem zawiadomienie podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. o zajęciu rachunku bankowego w BRE Banku w Ł. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Dodatkowo podniósł także zarzut wszczęcia egzekucji przez nieuprawniony podmiot, albowiem według niego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. nie był wierzycielem należności podatkowych objętych decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 października 2004r nr [...] W związku z powyższym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do wierzyciela- Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. o zajęcie stanowiska w sprawie, który postanowieniem z dnia 8 marca 2007r. Nr [...] uznał, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie wierzyciela stawiany przez zobowiązanego zarzut przedawnienia zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w związku z doręczeniem bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (tj. z dniem 31 grudnia 2004r.). Sam zaś fakt późniejszego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nie miał — zdaniem Wierzyciela — znaczenia dla skuteczności przerwania terminu przedawnienia. Za nieuzasadniony uznano również zarzut wszczęcia egzekucji przez nieuprawniony organ. W oparciu o stanowisko wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2007r. Nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, niepodzielając argumentacji strony odnośnie przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowych, jak również wskazywanych przez nią wad wystawionych tytułów wykonawczych polegających na nieprawidłowym określeniu osoby wierzyciela. W złożonym zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego strona zarzucając, wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.) oraz art. 7, 75 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.) i podtrzymując uprzednie stanowisko, co do przedawnienia dochodzonych egzekucyjnie należności oraz wszczęcia egzekucji przez organ nieuprawniony, wniosła o jego uchylenie i umorzenie w całości prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w O.- postanowieniem z dnia [...] Nr [...] w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach SM6/ od 41546 do 41556 /04 i w tym zakresie, uznając za zasadny zarzut przedawnienia należności objętych tymi tytułami wykonawczymi, umorzył postępowanie egzekucyjne. Jak zauważył organ odwoławczy, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było wprawdzie zastosowanie środka egzekucyjnego z chwilą doręczenia BRE BANK w Ł. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Pana J. S., jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, jednakże dłużnik został powiadomiony o tym fakcie dopiero w dniu 20 stycznia 2005r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia (przesyłka awizowana 5 stycznia 2005r.). Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w ocenie organu odwoławczego, do przerwania biegu przedawnienia nie wystarczało samo dokonanie czynności egzekucyjnej, ale również niezbędne było powiadomienie o niej podatnika (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 734/05 z dnia 19 lipca 2006r.). Zwrócono też uwagę, że jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005r. "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany jeśli w czasie jego biegu zostaną łącznie spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki: organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony" ( sygn. akt IIISA/Wa 1263/04). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie daty czynności egzekucyjnej i zawiadomienia o niej podatnika były różne, uznano że przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić dopiero z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co nastąpiło dopiero z dniem 20 stycznia 2006r, a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1999 roku. Nie podzielono natomiast zarzutów zażalenia w odniesieniu do zobowiązania objętego tytułem wykonawczym o numerze SM6/41557/04 dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r, albowiem termin płatności tego zobowiązania przypadał dopiero na miesiąc styczeń 2000 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - termin jego przedawnienia upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2005 r. W stosunku bowiem do tego zobowiązania, wskutek zastosowania w dniu 31 grudnia 2004 r. środka egzekucyjnego i prawidłowego powiadomienia podatnika o tej okoliczności w dniu 20 stycznia 2005 r. nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia. Z tego też względu w tym zakresie rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego należało uznać za prawidłowe, gdyż należność dotycząca zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r nadal mogła być dochodzona przez w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie za niezasadny uznano podniesiony w zażaleniu zarzut wystawienia tytułów wykonawczych przez nieuprawniony organ, a mianowicie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. W ocenie organu odwoławczego błędne było twierdzenie żalącego, jakoby zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego, spowodowana zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I-XII 1999 roku. Zauważono bowiem, iż w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku właściwość miejscową organów podatkowych określały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 13a tej ustawy organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wprawdzie w 1999r. wszelkie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dokonywane były przez podatnika w Urzędzie Skarbowym W. K., jednakże zmiana z dniem 26 listopada 2002r. miejsca prowadzenia działalności spowodowała również zmianę organu podatkowego właściwego w zakresie podatku od towarów i usług, którym od tej pory jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. Zaś w razie wystąpienia - po zakończeniu okresu rozliczeniowego - zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, urzędem skarbowym właściwym miejscowo w sprawach poprzednich okresów rozliczeniowych jest, stosownie do art. 18a ustawy z dnia 23 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) urząd skarbowy właściwy po zaistnieniu zdarzenia tj. urząd skarbowy właściwy według nowego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zauważono, iż w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od ogólnej zasady, przewidziany w art. 18b Ordynacji podatkowej, albowiem odnosi się on wyłącznie do kontroli podatkowej a nie kontroli skarbowej, która miała miejsce w stosunku do skarżącego. Z tego też względu Urząd Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo wydaną po zakończeniu postępowania kontrolnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnie 1999r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. S., który z kolei był wierzycielem uprawnionym do wystawienia tytułów wykonawczych w stosunku do wynikających z niej należności podatkowych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł u uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności objętej tytułem wykonawczym Nr SM6/4155704 i uznanie, że objęta nim należność również uległa przedawnieniu. Według skarżącego, zmiana miejsca prowadzenia działalności w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Urząd Kontroli Skarbowej nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1999 rok. A zatem wierzycielem tej należności i jednocześnie organem właściwym do wystawienia tytułów wykonawczych, zgodnie z odpowiednimi uregulowaniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (art. 17 i 18a i b), ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 31), ustawy o podatku do towarów i usług (art. 4 pkt 10) oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 5 § 1 pkt 1) był wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K.. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 marca 2008r. skarżący na poparcie swoich twierdzeń powołał się na stanowiska Ministerstwa Finansów zawarte w pismach z dnia 28.05.2003r nr SP 1/S-861-187-412/2002 oraz z dnia 15.11.2007r nr AP 13-8012/974/PZ/07/5552. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości wcześniejszą argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Zauważając, że zaistniały na tle rozpoznawanej sprawy spór sprowadza się w głównej mierze do kwestii oceny właściwości organu uprawnionego do dochodzenia należności objętej tytułem wykonawczym SM6/41557/04, czyli podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r., ponownie zwrócono uwagę na uregulowanie art. 13a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego, organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tym zaś organem, z uwagi na dokonaną przez podatnika z dniem 26 listopada 2002r. zmianą miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (W. pl. S.), od tej pory był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. Ponownie też wskazano, iż zgodnie z art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, wówczas organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przepis art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa nie miał zastosowania, bowiem odnosi się on do kontroli podatkowej, która nie jest tożsama z kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., wierzycielem uprawnionym do żądania uregulowania należności wynikającej z decyzji organu kontroli i wystawienia tytułu wykonawczego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. W ramach postępowania sądowego, Sąd w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) dopuścił dowód z dokumentów: raportu o danych rejestracyjnych osoby fizycznej (k.52-56 kat sądowych) oraz informacji Komisarza Skarbowego Urzędu Skarbowego W. S. ( k.51 verte akt sądowych) na okoliczność zgłoszenia przez podatnika zamiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.), sąd uchyla decyzję ( postanowienie) wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu należy podkreślić, iż w ramach wywiedzionej skargi, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O., wyraźnie określił zakres jego zaskarżenia do tej części rozstrzygnięcia, w której odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania objętego tytułem wykonawczym o numerze SM6/41557/04 dotyczącym należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. W pozostałym bowiem zakresie organ odwoławczy uwzględniając zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 1999r., a objętych tytułami wykonawczymi o numerach SM6/ od 41546 do 41556 /04, w ramach wydanej decyzji reformacyjnej uchylił w tym zakresie postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie egzekucyjne. Dodatkowo, z uwagi podnoszone przez skarżącego pod adresem Sądu żądanie umorzenia postępowanie egzekucyjnego w następstwie uwzględnienia skargi, podkreślenia wymaga zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprawowana jest wyłącznie w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z tego też względu w przypadku stwierdzenia przez Sąd, w ramach sprawowanej kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracyjnych, określonego naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., możliwe jest wydanie wyłącznie wyroku o charakterze kasacyjnym. Nie jest natomiast dopuszczalne, czego domaga się skarżący, wydanie wyroku merytoryczno – reformacyjnego, a taki charakter miałoby rozstrzygnięcie Sądu umarzające postępowanie egzekucyjne. Odnosząc natomiast się do przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem, Sąd podzielił stanowisko organów egzekucyjnych, co do braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania objętego tytułem wykonawczym o numerze SM6/41557/04 dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. Niewątpliwie, na co zasadnie wskazały organy egzekucyjne w stosunku do podlegającego egzekucji administracyjnej należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r, w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego zobowiązanego i doręczeniem mu zawiadomienia o dokonanym zajęciu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, doszło do skutecznego przerwania jego biegu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie bezsporna była okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o tym zobowiązanego jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, który w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiąc grudzień 1999r., odmiennie niż w stosunku do pozostałych miesięcy tegoż roku, upływał dopiero z dniem 31.12.2006r. Wynika to z faktu, iż termin płatności zobowiązania za miesiąc grudzień 1999r., przypadał dopiero w miesiącu styczniu roku następnego. Ta zresztą kwestia wprost nie była przedmiotem zarzutów skargi, albowiem skarżący w głównej mierze wywodził zarzut przedawnienia zobowiązania z faktu braku skutecznego wszczęcia w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, wskutek wystawienia tytułu wykonawczego przez nieuprawnionego wierzyciela. W ocenie skarżącego, opierającego swoją argumentację na uregulowaniach art. 18a i art. 18 b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., okoliczność dokonanej przez niego zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w czasie trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., nie skutkowała w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1999, równoczesną zmianą właściwości organu podatkowego, a tym samym końcowo zmianą wierzyciela. Wskazując na uregulowanie art. 18b O.p., jako wyjątku od ogólnej zasady przewidzianej w art. 18a O.p., skarżący powołując się na brzmienie tego przepisu, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, wywodził, że skoro nie doszło do zmiany właściwości organu podatkowego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, to właściwym organem uprawnionym jako do wystawienia tytułów wykonawczych jako wierzyciel w stosunku do zobowiązań za poszczególne miesiące 1999r., a objętych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej we W. z dnia 25.10.2004r Nr [...] nadal był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. On był bowiem organem właściwym z uwagi na ówczesne miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej – W. ul K. [...]. Natomiast w ocenie organów egzekucyjnych, wskazywany przez skarżącego przepis art. 18b O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem uregulowanie to odnosi się wyłącznie do kontroli podatkowej, która nie jest tożsama z kontrolą skarbową przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. A zatem wierzycielem uprawnionym do żądania uregulowania należności wynikającej z decyzji organu kontroli i wystawienia tytułu wykonawczego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S., jako organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika po zmianie przez niego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sprowadzając jednakże ocenę właściwości wierzyciela uprawnionego do wystawienia tytułów wykonawczych w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej we W. z dnia 25.10.2004r Nr [...], wyłącznie do odmiennej oceny zakresu stosowania uregulowania art. 18b O.p w odniesieniu do kontroli skarbowej, zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominęli w swoich rozważania zawarte w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) uregulowanie art. 25, zgodnie z którym, decyzję organu kontroli skarbowej doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. A to właśnie z przywołanego zapisu art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, wynika właściwość organu podatkowego jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Wskazywane przez obie strony uregulowanie art. 18b O.p. stanowiące wyjątek od ogólnej zasady przewidzianej w art. 18 a O.p. w odniesieniu do właściwości organów podatkowych ,w sytuacji wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, dotyczą właściwości organów do prowadzenia postępowania podatkowego, a zatem niezmienność właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego czy podatkowego dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe. Racje ma wprawdzie skarżący, iż sam fakt prowadzenia kontroli skarbowej a następnie postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej nie wyłącza stosowania w tych postępowaniach uregulowania art. 18b Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to właściwości tegoż organu jedynie w tym postępowaniu. Ponieważ w sytuacji prowadzenia postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., a zakończonego wydaniem decyzji z dnia 25.10.2004r Nr [...]. zmiana w toku postępowania (kontroli skarbowej) miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i tak nie miała wpływu na właściwość organu kontroli skarbowej, gdyż obejmował on swoją właściwością zarówno właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S., przepis art. 18b nie wywołał żadnych następstw w zakresie właściwości organu na etapie zawisłego wówczas postępowania. Odnosząc się zaś do błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że uregulowanie art. 18b Ordynacji podatkowej ma jedynie zastosowania do kontroli podatkowej a nie skarbowej, wskazać jedynie należy, iż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy (o kontroli skarbowej - dopisek sądu) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a, zaś na podstawie art. 31 ust. 2 użyte w ustawie (o kontroli skarbowej - dopisek Sądu) określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych o której mowa w art. 38 ust. 3, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też dla określenia właściwości miejscowej organu w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, należy sięgnąć do przepisów ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, uregulowana w art. 18b Ordynacji kwestia właściwości organu podatkowego i tak pozostawała bez znaczenia dla meritum niniejszej sprawy, gdyż dotyczyła wyłącznie postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia stronie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999r. Zagadnienie właściwości wierzyciela, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej uregulowane jest bowiem w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. A zatem chodzi tu nie o właściwość organu do prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż ten etap postępowania jest już zakończony wydaniem decyzji, ale właściwość wierzyciela obowiązków wynikających z już zapadłej decyzji. Dlatego też, z zapisu przywołanego art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Dla ustalenia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia egzekucji należności określonej w decyzji kończącej postępowanie kontrolne, mając na uwadze uregulowanie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, należy więc sięgnąć do przepisu art. 18a O.p regulującego ogólne zasady właściwości organów podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. W takiej sytuacji organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Wskazywane w tym przepisie zastrzeżenie przewidziane w art. 18b O.p. niewątpliwie dotyczące zawisłego postępowania przed organem kontroli skarbowej i dotyczące właściwości tegoż organu, nie ma jednakże zastosowania przy określaniu właściwości organu podatkowego będącego wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanej w wyniku zakończonego już postępowania. Kwestia określenia właściwości wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej uregulowana w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, była przedmiotem licznych orzeczeń sądowoadministracyjnych, w tym między innymi wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.01.2008 (sygn. III SA/Wa 1451/07), z dnia 5 grudnia 2007r (sygn. III SA/Wa 1343/07) – niepublikowane. W przywołanych wyrokach wrażono pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podzielił w całości, iż właściwość organu podatkowego, o której mowa w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Skoro zatem w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25.10.2004r Nr [...], organem właściwym dla aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu art. 25 ustawy kontroli skarbowej w związku z art. 18a O.p. był już Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S., on też jako wierzyciel obowiązków wynikających z prawidłowo doręczonej mu decyzji, był uprawniony do sporządzenia tytułów wykonawczych, w tym, także spornego w sprawie tytułu wykonawczego o numerze SM6/41557/04 dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację faktyczną i prawną skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).