I SA/Op 107/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r. określającą G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. w wysokości 1.194.518,00 zł, za I kwartał 2008 r. w wysokości 2.788.359,00 zł oraz za II kwartał 2008 r. w wysokości 2.401.158,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 16 lutego 2011 r. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8,poz. 65 z późn. zm.), wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej wobec G. S. – byłego właściciela firmy A zam. [...] ul. [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec G. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Jak ustalił organ I instancji, G. S. działając jako firma A w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium [...] 809 pojazdów samochodowych (808 samochodów osobowych i jednego samochodu ciężarowego), z czego 758 sprzedał na terytorium kraju w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Z informacji uzyskanych przez organ w ramach systemu wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy SCAC 2004 wynika, że pięćdziesięciu ośmiu podatników podatku od wartości dodanej prowadzących działalność gospodarczą na terytorium [...] zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy A w okresie objętym postępowaniem. Były to dostawy samochodów, które G. S. odbierał osobiście bądź sporadycznie przez upoważnione osoby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, opierając się na materiale zgromadzonym w ramach prowadzonego postępowania, tj. informacjach uzyskanych w ramach systemu wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy SCAC 2004, dokumentach przekazanych przez samorządowe organy rejestracyjne, przesłuchaniach i wyjaśnieniach świadków, którzy nabyli pojazdy zakupione przez G. S. w [...] i zarejestrowali je na terytorium kraju, przesłuchaniach M. B., informacjach uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach gospodarczych, które nabyły te pojazdy - ustalił - że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. G. S., kierując zorganizowana grupą, sprzedał na terytorium Polski 758 pojazdów samochodowych zakupionych wcześniej na terytorium [...]. W celu uniknięcia zapłaty podatku VAT sprzedaż tę udokumentowano rachunkami i umowami sporządzonymi dla pozoru, na których jako sprzedawcy figurowały podmioty inne, niż G. S. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych, organ działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- zwana dalej również O.p.), określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Kwoty podatku należnego wg stawki 22% obliczono od oszacowanej wartości sprzedaży na terenie kraju samochodów nabytych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. W rozliczeniu wykazano również podatek naliczony odpowiadający podatkowi z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów w okresie objętym postępowaniem. Ostatecznie organ kontroli skarbowej, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 105 ze zm.- zwana dalej ustawą o VAT) w decyzji z dnia 7 marca 2014 r. określił G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał i II kwartał 2008 r. w podanych na wstępie wysokościach. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem G. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we [...]. We wniesionym odwołaniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1; art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT; a także art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art.122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i weryfikacji okoliczności faktycznych sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we [...] powziął wątpliwość czy jest organem właściwym do rozpatrzenia wniesionego odwołania. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego Dyrektor uznał, że G. S. w okresie od 1 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r., mieszkając w [...], prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Gminie [...] i był czynnym podatnikiem podatku VAT, o czym świadczą stosowne zgłoszenia rejestracyjne oraz wykreślenia z ewidencji po zakończeniu działalności na tym terenie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej we [...] ustalił, że wprawdzie z dniem 2 kwietnia 2014 r. G. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w [...], ul. [...], podając jako adres zamieszkania [...] ul. [...], jednak nie zarejestrował się jako podatnik VAT na terenie województwa [...], tym samym nigdy nie rozpoczął faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego województwa. Mając na uwadze art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, art. 17 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej we [...] stwierdził, że nie jest właściwym organem odwoławczym do rozpatrzenia odwołania G. S. i na podstawie art. 170 O.p., w dniu 1 października 2014 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu. Rozpoznając odwołanie strony, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, określając stronie zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2008 r., w żaden sposób nie zweryfikował prawa strony do składania deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług. Z tego powodu sprawa ta winna być powtórnie rozpatrzona przez organ I instancji, który w toku ponownie prowadzonego postępowania, dokonując analizy osiągniętej przez stronę wielkości sprzedaży, winien ustalić prawidłowy okres rozliczeniowy dla podatnika i określić dla tego okresu wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić w oparciu o prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania, bowiem organ odwoławczy stwierdził rozbieżności w rozstrzygnięciu w zakresie obrotu ze sprzedaży kilkunastu samochodów (wymienionych w decyzji) w porównaniu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie zostały one sprzedane w innym okresie, niż wykazano to w decyzji organu I instancji. Ponadto wskazano, że organ I instancji winien dokonać ponownej analizy zasadności opodatkowania 21 samochodów, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju i nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a firma A nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że samochody te sprzedała. Wskazując też na nowe dowody przedłożone w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien ocenić, czy dowody te mają wpływ na rozstrzygnięcie, a jeżeli tak, to należy je włączyć do materiału dowodowego sprawy, zgodnie z zasadami gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Nakazał również przesłuchanie świadków: P. B., D. K. i M. B. celem ustalenia okoliczności związanych z ich udziałem przy nabywaniu samochodów przez G. S. w [...]. Nie godząc się z powyższą decyzją, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zastosowanie art. 233 § 2 ww. ustawy w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany oraz poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) ww. ustawy w warunkach sprawy wymagających jego zastosowania i wniósł o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p. pozwalające na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie zaistniały, a organ odwoławczy nie wykazał, iż w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Nadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania, a przyczyną uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była przede wszystkim okoliczność, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe za okresy kwartalne w sytuacji, w której winno być określone zobowiązanie za okresy miesięczne (dotyczy to I i II kwartału 2008 r.). Taka argumentacja organu odwoławczego przesądza, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości wydanej decyzji. Świadczy ona o konieczności zmiany w toku postępowania odwoławczego przedmiotowej tożsamości sprawy i powinna prowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej I i II kwartału 2008 r. oraz umorzenia postępowania w tym zakresie. W opinii pełnomocnika skarżącego, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2008 r. w sytuacji, w której według organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe winno zostać określone za okresy miesięczne, stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 375/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzając nieważność tej decyzji Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż w realiach niniejszej sprawy organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej we [...]. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wywiedzionej przez Dyrektora Izby, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 138/16 stwierdzając brak podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej wskazywana jako P.p.s.a.). w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut Sądowi do ponownego rozpoznania. W ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd obowiązany jest uwzględnić z urzędu wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy toczącej się przed organami administracji publicznej. Zagadnieniem, które w tej sprawie wysuwa się na plan pierwszy, jest kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a mianowicie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Odnosząc się kwestii ewentualnego upływu przedawnienia, zaakceptować należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie, doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu w stosunku do będących przedmiotem postępowania podatkowego należności w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od października 2007 r. do czerwca 2008 r., ( czy też w ujęciu rozliczenia kwartalnego za IV kwartał 2007 r. i I i II kwartał 2008 r.). Jak wynika z uzasadnienia samej decyzji oraz materiałów znajdujących się w aktach sprawy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 12 grudnia 2012r. (a zatem jeszcze przed upływem terminów przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych) doręczono G. S. zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2012r., zawierające informację, że z dniem 12 marca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do czerwca 2008 r. ulega zawieszeniu. W pierwszej zatem kolejności analizując skuteczność wyżej wskazanej czynności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy zwrócić uwagę, iż czynności te miały miejsce jeszcze przez nowelizacją Ordynacji podatkowej, dokonaną z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), w ramach to której wprowadzono art. 70 c., co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zgodnie z tą nową regulacją, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten jednakże nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie obowiązywał on w dacie, gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym podatnik został nie tylko powiadomiony, ale też w dniu 14 marca 2012 r. ogłoszono mu treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 12 marca 2012r. o sygn. akt [...].[...] o przedstawieniu zarzutów m.in., że w okresie od października 2007r. do września 2008 r. w [...], województwo [...], działając jako właściciel firmy "A" z siedzibą w [...] i będąc podatnikiem podatku VAT, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nie ujawnił Urzędowi Skarbowemu w [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży nabytych w Unii Europejskiej pojazdów mechanicznych o wartości nie mniejszej niż 31.022.746 zł. Zarzucono mu również, że w okresie od kwietnia do września 2008 r. nie złożył deklaracji VAT, zaś w okresie od października 2007 r. do marca 2008 r. w składanych deklaracjach podatkowych VAT na skutek zatajenia prawdy i niewykazania w deklaracjach podatku od towarów i usług należnych podatków od tzw. nabycia wewnątrzwspólnotowych pojazdów uszczuplił podatek VAT wielkiej wartości, na kwotę nie mniejszą niż 5.599.897 zł, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Czyny te stanowią przestępstwo z art. 54 § 1 kks, z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 1 i 2 kks w związku z art. 7 § 1 i 2 kks, w związku z art. 37 § 7 i 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy, w której to, jak wynika z treści skargi główny jej zarzut dotyczy naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w sytuacji gdy, według pełnomocnika skarżącego organ winien zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej. ustawy uchylając decyzje organu I instancji umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Według skarżącego, skoro w sprawie wystąpiła, zdaniem organu odwoławczego, sytuacja wskazująca na konieczność zmiany w toku postępowania odwoławczego przedmiotowej tożsamości sprawy to okoliczność ta prowadzi wprost do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy O.p., czyli do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej I i II kwartału 2008r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zauważa, że jednym ze wskazywanych powodów uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, było stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń, czy podatnik, z uwagi na rozmiar ujawnionej przez organ I instancji działalności gospodarczej, nie utracił prawa do składania w podatku VAT deklaracji za okresy kwartalne, który to sposób rozliczania podatku wybrał podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT, dokonując w dniu 21 września 2007 r. zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny od dnia 1 października 2007 r. podatnik VAT. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organ I instancji w sytuacji określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2007 r. w wysokości 1.194.518,00 zł. od wyliczonej w tym okresie wartości dokonanej sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 6.624.143,80 zł, winien zweryfikować prawo strony do kontynuowania składania deklaracji kwartalnych w podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe tj., I i II kwartał 2008 r. Tymczasem organ I instancji, na co zwrócił uwagę także sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia 25 lutego 2015 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym, w ogóle nie wypowiedział się w kwestii, czy strona nadal miała prawo do kontynuowania rozliczenia w formie kwartalnej w I i II kwartale 2008 r., czy też prawo to już utraciła i powinna była rozliczać się miesięcznie. Niewątpliwie, ja zwrócił uwagę Dyrektor Izby, zgodnie z art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego) mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, a ci z nich , którzy nie wybrali tej metody oraz podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3, wykonujący wyłącznie czynności wymienione w tym przepisie, mogą składać kwartalne deklaracje podatkowe, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro, co stanowi w roku 2008 po przeliczeniu według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, kwotę 3.014.000,00 zł. Zgodnie z art. 99 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o VAT, podatnicy tracą prawo do składania deklaracji za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczyli oni kwoty określone w art. 2 pkt 25 ustawy. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby, mając na uwadze dotychczasowe ustalenia organu I instancji co do wskazywanej wartości dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodów, słusznie uznał, że w tej sytuacji zachodzi konieczność podjęcia dalszych wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie ponownego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego- uzupełnionego w znacznym zakresie- materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Tym bardziej, że poza powyższymi wskazaniami dla organu I instancji, zwrócono też uwagę na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, a to dokonać analizę zasadności opodatkowania 21 samochodów, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju, a co do których firma A nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że owe samochody zostały przez nią sprzedane, a także wyeliminować dostrzeżone przez organ odwoławczy rozbieżności w zakresie obrotu ze sprzedaży wskazanych samochodów, w porównaniu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, albowiem ze zgromadzonych dotychczas w aktach sprawy dokumentów wynika, że pojazdy te zostały sprzedane w innym okresie, niż wykazane w decyzji organu I instancji. Nadto wskazano na konieczność uwzględnienia w ponownym rozpatrzeniu sprawy, nowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, w tym decyzji wydanej dla M. B. (pismo Dyrektora Izby Skarbowej we [...] Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i odpowiedź Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r.), a także uwzględnienie wniosków dowodowych samego skarżącego, odnośnie przesłuchania w charakterze świadków osób, które pomagały mu przy odbiorze pojazdów oraz ich sprzedaży. Mając na uwadze zasadność przeprowadzenia tych wskazywanych przez samą stronę dowodów, za celowe organ odwoławczy uznał konieczność przesłuchania: P. B., D. K. i M. B. na okoliczność ustalenia, czy osoby te w okresie objętym zaskarżoną decyzją uczestniczyły przy odbiorze samochodów kupowanych przez podatnika w [...], a jeżeli tak to czy nabywały je w jego imieniu, lub też uczestniczyły przy ich sprzedaży na terenie kraju, oraz czy mają wiedzę na temat innych osób mogących pomagać przy odbiorze pojazdów na terenie [...] oraz ich sprzedaży w kraju. W ocenie Sądu zakres koniecznego do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jest znaczny i nie jest możliwy do przeprowadzenia w ramach art. 229 O.p. Dlatego też w realiach niniejszej sprawy , jak najbardziej było wskazane skorzystanie przez organ odwoławczy z przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ, dopiero po przeprowadzaniu pogłębionego postępowania dowodowego, możliwe będzie w oparciu o pełne ustalenia stanu faktycznego określenie rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a zatem skonkretyzowanie w jakiej formie, kwartalnej czy miesięcznej winien on dokonywać rozliczenia w podatku od towarów i usług, już tylko z tego powodu, chybionym okazał się też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.