I SA/Op 111/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 grudnia 2020 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 31 marca 2020 r. określającą R. R. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98 274 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zadeklarował podatek należny w kwocie 837.539 zł, podatek naliczony w kwocie 748.761 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji podatkowej w wysokości 311.424 zł i w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 222.646 zł. W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w Krapkowicach stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku. Porównując bowiem dane zawarte w rejestrze sprzedaży i zakupu z danymi wykazanymi w złożonej deklaracji podatkowej za badany okres rozliczeniowy, stwierdzono rozbieżności wskazujące na zaniżenie podatku należnego o kwotę 3.893 zł, oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 82 zł. Wpływ na rozliczenie podatkowe za grudzień 2015 r. miała też decyzja NUS w Krapkowicach z 31 marca 2020 r., w której określono stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 191.027 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w wysokości 311.424 zł. W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji decyzją z 31 marca 2020 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.274 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 222.646 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kontrola deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazała, iż podatnik zawarł w niej dane niezgodne z podsumowaniami kwot wynikającymi z rejestrów sprzedaży VAT. Rozbieżności dotyczyły: 1) pozycji 10 deklaracji, gdzie wpisano kwotę 3.878 zł, podczas gdy z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota 3.882,50 zł, 2) pozycji 15 deklaracji, gdzie wpisano kwotę 2.217.500 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota: 2.217.556,73 zł, 3) pozycji 16 deklaracji (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 3% albo 5% - podatek należny) wpisano kwotę 110.875 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota: 110.877,94 zł, 4) pozycji 17 deklaracji, gdzie wpisano kwotę: 705.357.00 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota 705.410,72 zł, 5) pozycji 18 deklaracji, gdzie wpisano kwotę: 56.429 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota: 56.432,80 zł, 6) pozycji 19 deklaracji, gdzie wpisano kwotę: 2.914.066,00 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota: 2.930.960,20 zł, 7) pozycji 20 deklaracji, gdzie wpisano kwotę: 670.235 zł, natomiast z rejestru sprzedaży VAT wynika kwota: 674.121,02 zł. Z kolei w zakresie podatku naliczonego (zakupy pozostałe), ustalono, iż został zadeklarowany w kwocie: 728.338 zł natomiast z rejestrów wynika kwota: 728.255,65 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnik zaniżył kwotę podatku należnego o 3.893 zł oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego o 82 zł. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wobec zmiany rozliczenia za listopad 2015 r. dokonanego w drodze decyzji wymiarowej (którą określono w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 191.027 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki w wysokości 311.424 zł) zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Przytaczając treść art. 21 § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest inna niż wykazana w deklaracji wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonana bowiem przez organ podatkowy weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wynikała m.in. z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego określono inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Z tego powodu, musiała zostać zweryfikowana deklaracja VAT za grudzień 2015 r., w części dotyczącej kwoty podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla tego podatku cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 uptu), wskutek czego - w określonych przypadkach - rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane (w całości lub części) przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w wyniku rozpatrzenia odrębnego odwołania strony od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 22 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W rozstrzygnięciu tym odniesiono się do zarzutów podnoszonych przez stronę w odniesieniu do kwestii spornych obejmujących m.in. transakcję z firmą B (powtórzonych częściowo w przedmiotowym odwołaniu) - uznając je za niezasadne. Rozpatrzono także odwołania Strony od decyzji organu podatkowego I instancji z 31 marca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. - utrzymując ww. decyzje w mocy (decyzje organu II instancji z 22 grudnia 2020 r.). W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sprawie za grudzień 2015 r. w sposób prawidłowy zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług, przyjmując w całości ustalenia wynikające z decyzji za poprzednie ww. okresy rozliczeniowe, skutkujące zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 127 op w związku z art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 247 §1 pkt 3 op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z zasadą, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a która to zasada ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, który ma dążyć do wszechstronnego rozpoznania sprawy i prawdy materialnej, ewentualnie uzupełnić dowody i dokonać własnej oceny materiału dowodowego, a przez to również własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a nie tylko podjąć formalną kontrolę zgodności decyzji organu I instancji z prawem, 2. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz z art. 207 op, poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, lakonicznej, bez konkretnych argumentów faktycznych oraz prawnych, jak również bez ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania, co utrudnia ewentualną kontrolę tej decyzji, 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, w zw. z art. 210 § 4 i art. 192 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z podaniem niepełnej podstawy prawnej w zakresie przepisów prawa materialnego, błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, 4. art. 187 § 1 oraz art. 191, w zw. z art. 192 op w związku z art. 78 Konstytucji RP, poprzez: - bezkrytyczne przyjęcie za prawidłowe ustaleń organu I instancji, który dokonał nieprawidłowej, nielogicznej i niezgodnej z doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, - zaakceptowanie zebrania przez organ I instancji niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenia zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, - pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla skarżącego, choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na zadane przez organ pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność spornych transakcji, - uznanie, iż organ I instancji prawidłowo oparł się na ustaleniach spraw podatkowych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, - bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji w mocy, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób przypisać Skarżącemu świadomości udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet stwierdzić, że Skarżący miał taką świadomość, a tym bardziej, że nie dochował należytej staranności - organy podatkowe w ogóle nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów na to, powołując się jedynie na okoliczność, że stwierdzona została w ramach innych spraw podatkowych u innych podmiotów gospodarczych tzw. karuzela podatkowa, a Skarżący, zdaniem organów, nie zweryfikował rzeczywistego pochodzenia towaru, 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 op, poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: B. M. - właścicielki oraz D. M. - przedstawiciela firmy C, z którym w zakresie dokonanej transakcji kontaktował się Skarżący, H. P. z D sp.j., który był pośrednikiem w transakcji pomiędzy skarżącym a C i był obecny przy przeprowadzaniu owej transakcji, 6. art. 233 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 op, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za nierzetelne, 7. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo: - przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie za własne, ustaleń organu I instancji, - dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, - przeprowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości skarżącego, wobec istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, 8. art. 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292 - dalej jako "PP") poprzez: - rażące naruszenie art. 10 ust. 1 PP stanowiącego, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów poprzez przyjmowanie przez organy a priori, że Skarżący działa niezgodnie z prawem oraz nieuczciwie i w celu dokonania świadomego oszustwa podatkowego, - uznanie, wbrew dyspozycji art. 8 PP, że na skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, - naruszenie zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, wynikającej z art. 12 PP. w szczególności w sytuacji, w której organ uniemożliwia Skarżącemu przeprowadzenie dowodów, które wprost podważałyby błędne ustalenia organu I instancji. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 uptu w zw. z art. 168 dyrektywy UE 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, konwalidowanie decyzji organu I instancji zamiast uchylenia jej w zakresie treści podstawy prawnej, a raczej braku jej poprawności związanej z brakiem wskazania konkretnego punktu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu, czego skutkiem jest niewiedza skarżącego co do dokładnych przyczyn pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez C poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które są nierzetelne (jak zaznaczono w skardze, tak Skarżącemu się jedynie wydaje, gdyż brak w decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję stosownej podstawy prawnej; Pan R. R. nie wie dokładnie, na jakiej podstawie prawnej organ pozbawia go ww. prawa, zwłaszcza, że stan prawny opisywany pod trzema literami ww. punktu 4 jest różny i odnosi się do odmiennych stanów faktycznych), podczas gdy faktycznie doszło do realizacji zakwestionowanej transakcji odpłatnego nabycia towarów przez Podatnika oraz następnie dalszej odpłatnej dostawy tych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach (dalej też: organ podatkowy I instancji) z 31 marca 2020 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Na wstępie należy zauważyć, iż zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2020 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i w znacznej części odnoszą się do ustaleń właśnie w tej decyzji opisanych. Zarzuty te są jednak bezprzedmiotowe w postępowaniu dotyczącym grudnia 2015 r., bowiem w przedmiotowej sprawie jedynymi ustaleniami są: wysokość nadwyżki z przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy oraz rozbieżności pomiędzy zapisami rejestrów zakupu i sprzedaży VAT z deklaracją VAT-7, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o kwotę 3.893 zł oraz zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 82 zł (odnośnie tych ostatnich ustaleń należy wskazać, że skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń na żadnym z etapów postępowania oraz nie wniósł uwag do rozliczenia przyjętego w zaskarżonej decyzji na etapie skargi). W przedmiotowej sprawie, dotyczącej grudnia 2015 r., nie stanowiła zaś kwestii spornej rzetelność faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez C oraz faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz [...] spółki E s.r.o. Te ustalenia były przedmiotem sporu w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów zgłaszanych w związku z przedmiotową sprawą, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o dowody w zakresie transakcji z kwietnia 2015 r., których to podważenie rzutowało na rozstrzygnięcia kolejnych okresów. W niniejszej sprawie materiał dowodowy składa się z akt wspólnych dla postępowań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Natomiast kwestia rzetelności transakcji przeprowadzonych i rozliczonych podatkowo w kwietniu 2015 r. jest oceniana merytorycznie jedynie w postępowaniu za ten miesiąc i nie wymaga odrębnej oceny w kolejnych okresach rozliczeniowych, nawet jeśli ustalenia dokonane w kwietniu 2015 r. rzutują, z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki, na kolejne miesiące. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego było zatem wystarczające w zakresie przedmiotu badanej sprawy. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, iż w decyzji organu odwoławczego bezkrytycznie przyjęto ustalenia organu podatkowego I instancji przy brakach w materiale dowodowym, skoro do zasadniczych ustaleń należało: przyjęcie rozliczenia podatkowego skarżącego wynikającego z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za badany okres (wobec wskazanych już wyżej różnic w stosunku do deklaracji) oraz przyjęcie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w wysokości ustalonej ostateczną decyzją. W ocenie Sądu, sprawa została rozpatrzona przez organ odwoławczy ponownie, w pełnym zakresie, bez ograniczeń wynikających np. z zarzutów odwołania, zgodnie z art. 127 op. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego w kwestii braku ponownego rozpatrzenia sprawy i naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe obu instancji - z uwagi na "kaskadowy" charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe, a mianowicie od kwietnia do listopada 2015 r. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych - a uwzględnionych także przez Sąd - pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt: I FSK 702/11, I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był zaś w tym zakresie bezsporny. Z zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że w rozliczeniu za grudzień 2015 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za listopad 2015 r. w wysokości określonej decyzją dotyczącą rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. (którą określono za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości 191.027 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w wysokości 311.424 zł). W tym miejscu podkreślić należy, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (która zapoczątkowała zmianę rozliczenia podatku VAT w kolejnych miesiącach 2015 r., i którą to decyzją zakwestionowano odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towaru (kawy) od firmy C i w konsekwencji także jej sprzedaż, zgodnie z fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz E s.r.o.) została przez tut. Sąd oddalona wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 103/21. Podobnie oddalone zostały skargi dotyczące kolejnych miesięcy w zakresie, w jakim dotyczyły one kolejnych okresów uwzględniających "kaskadowo" rozliczenia za kwiecień w kolejnych miesiącach rozliczeniowych, zaś badając w niniejszym postępowaniu legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2015 r., Sąd nie mógł pominąć tego faktu. Nie zasługuje również na aprobatę zarzut skarżącego, iż organ odwoławczy winien w wydanej decyzji odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, również tych dotyczących postępowania za kwiecień 2015 r. Należy bowiem zauważyć, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, wydały wobec skarżącego decyzje odnoszące się do konkretnie wskazanych okresów rozliczeniowych i nie były zobowiązane w danej sprawie badać kwestii, które dotyczyły innego postępowania i były w innym postępowaniu rozstrzygane. W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu, mając na uwadze jego zakres wyznaczony przedmiotem sprawy (rozliczenie podatku VAT za grudzień 2015 r.) nie było możliwe zakwestionowanie ustaleń innego postępowania, choćby postępowanie to miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powodem wydania decyzji w niniejszej sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, a co zasadniczo wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2015 r.). Zarzuty odwołania dotyczące innego postępowania należało zatem przy wydawaniu decyzji uznać za bezprzedmiotowe - co też organ odwoławczy słusznie uczynił. Stąd powyższy zarzut skarżącego wraz z uzasadniającą go argumentacją, zgodnie z którą organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów dotyczących transakcji kwietniowych, należy uznać za bezzasadny. Bezpodstawny jest także zarzut niezastosowania się przez organ podatkowy I instancji do treści przepisu art. 21 § 3 op, pomimo wskazania go jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowo, w ocenie Sądu, wskazano w zaskarżonej decyzji, iż art. 21 § 3 op pozwala organowi podatkowemu na wydanie decyzji w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Natomiast art. 21 § 3a tej ustawy daje organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji, w sytuacji, gdy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż konstruując ww. przepisy ustawodawca zapewnił zatem organom podatkowym możliwość określenia prawidłowej wysokości każdego "wyniku podatkowego" w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie w niniejszej sprawie wypełniła się jedynie przesłanka zastosowania art. 21 § 3a op. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem, że skarżący zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy podkreślić, iż błędne jest stanowisko skarżącego, że skoro organ podatkowy I instancji, wskazał w sentencji decyzji również art. 21 § 3 op to winien był określić także kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem brak było podstaw dla takiego sformułowania rozstrzygnięcia, skoro nie zaistniały ku temu żadne podstawy faktyczne. Nie można się też zgodzić z zarzutem, iż rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji organu podatkowego I instancji nie jest jednoznaczne, a to wyłącznie z uwagi na przytoczenie w nim obu ww. podstaw prawnych. Sentencja tej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, iż organ podatkowy I instancji określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakres i przedmiot tego rozstrzygnięcia został zatem precyzyjnie wskazany i nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, skargę oddalił.