I SA/Op 112/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 7 listopada 2023 r., nr 388000-COP.4110.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od wypłaconej dywidendy oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego [dalej: Naczelnik, organ] z 7 listopada 2023 r., nr 388000-COP.4110.1.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w Ł. [dalej: Spółka, skarżąca, strona], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 4 stycznia 2023 r., nr 388000-CKK-3.4110.1.2022.29, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki (poprzednio: S. sp. z o.o. w Ł.) jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w dniu 15 czerwca 2018 r. przez S. sp. z o.o. na rzecz S.1 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu w kwocie: 18.981.000 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia Naczelnika wobec S. sp. z o.o. została wszczęta kontrola celno-skarbowa dotycząca wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) [dalej: ustawa o CIT] za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli, w którym ujawnione zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS}, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, jak następuje. W 2018 r. Spółka wypłaciła na rzecz S.1 dywidendę w wysokości 99.899.999,98 zł. Spółka złożyła informację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., w której wykazała wypłacone dla S.1 przychody (dochody) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie 99.900.000 zł, jako zwolnione od opodatkowania. Ponadto Spółka złożyła deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Z deklaracji tej wynika, że Spółka w 2018 r. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej dla S.1. Spółka wskazała, że podstawą prawną zakwalifikowania wypłaty dywidendy na rzecz S.1 jako zwolnionej z opodatkowania był art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka, w ocenie Naczelnika, dokonując wypłaty dywidendy, powinna była pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek od dywidend (stawka 19%), ponieważ S.1 nie miała prawa do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W sprawie znajduje bowiem zastosowanie art. 22c ustawy o CIT, który wyłącza stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka była częścią globalnego koncernu S.8, na którego czele stała spółka S.2 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Głównym udziałowcem S. (posiadającym 99,9% udziałów w Spółce) była spółka S.1 S.a.r.1. z siedzibą w H. w Luksemburgu. Ponadto udziałowcem Spółki, posiadającym 0,1% udziałów był podmiot S.3 z siedzibą w Holandii. Z kolei udziałowcem S.1, był podmiot S.4 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W dniu 10 grudnia 2020 r. S. zmieniła firmę na T., co odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15 lutego 2021 r. Spółka została zawiązana 19 marca 2004 r. Powstanie Spółki było związane z przeniesieniem z Wielkiej Brytanii do Polski działalności operacyjnej Grupy S.8 w postaci "Pack Center" dla koncernu G. Natomiast S.1 została utworzona 27 grudnia 2000 r. jako spółka prywatna z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarząd S.1 składał się z pięciu kierowników. W tym samym czasie, w którym wspomniane osoby pełniły funkcje członków zarządu S.1, pełniły również funkcje zarządcze w innych podmiotach z Grupy S.8. Spośród kierowników jedynie I. F. była zatrudniona przez S.1 i otrzymywała wynagrodzenie bezpośrednio od tej spółki. W roku 2018 S.1 zatrudniała jednego pracownika na pełny etat (tj. I. F. – będącą jednocześnie członkiem Zarządu tej spółki) oraz dodatkowego pracownika w wymiarze 40% pełnego etatu. S.1 posiadała biuro w H. Pod tym samym adresem były zarejestrowane również 3 inne podmioty należące do Grupy S.8. Koszty prowadzenia biura/siedziby S.1 były dzielone na wspomniane podmioty. Wszystkie podmioty były upoważnione do korzystania ze wszystkich części biura. Naczelnik ustalił, że dniu 11 czerwca 2018 r. podjęta została uchwała, zgodnie z którą Zgromadzenie Wspólników S. postanowiło przeznaczyć do podziału między wspólników kwotę 100.000.000 zł, na którą składały się niepodzielone zyski z lat ubiegłych, niewykorzystane na rozwój działalności Spółki i przeznaczone do podziału, w ten sposób, że: a) wspólnikowi S.1 posiadającemu 999 udziałów przypadła kwota 99.900.000 zł, b) wspólnikowi S.3 posiadającemu 1 udział, przypadła kwota 100.000 zł. Wypłata dywidendy na rzecz S.1 została wykonana w dniu 15 czerwca 2018 r. przelewem bankowym na kwotę 99.899.999,98 zł na luksemburski rachunek tej spółki. Natomiast z informacji dostępnych na stronie luksemburskiego rejestru przedsiębiorców wynikało, że S.1 w 2018 r. dokonała na rzecz swojego udziałowca wypłaty dywidendy w kwocie zbliżonej do równowartości kwoty wypłaconej przez S. (23.605.700 €). W informacji luksemburskiej administracji podatkowej z 13 listopada 2020 r. wynikało, że otrzymana przez S.1 w 2018 r. dywidenda od S. podlegała zwolnieniu od podatku w związku z art. 2 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.) [dalej: dyrektywa 2011/96/UE]. Ponadto w informacji wskazano, że wypłata dywidendy przez S.1 na rzecz S.4 w kwocie 23.605.700 € miała miejsce w dniu 18 czerwca 2018 r., na potwierdzenie czego przedłożono potwierdzenie przelewu bankowego z luksemburskiego rachunku bankowego S.1 na rachunek S.4 na kwotę 27.362.360 $. W informacji wskazano, że od dywidendy wypłaconej przez S.1 na rzecz S.4 nie został pobrany podatek. W informacji wskazano, że środki na wypłatę dywidendy dla S.4 pochodziły ze zniesienia lokaty terminowej. Ponadto w informacji tej, administracja podatkowa Luksemburga przekazała, że wypłata dywidendy przez S.1 na rzecz S.4 nie pochodziła ze środków z dywidendy wypłaconej przez S., lecz pochodziła z dywidend od innych jednostek zależnych S.1. W odpowiedzi luksemburskiej administracji podatkowej z 8 marca 2021 r. wskazano, że w okresie pierwszego półrocza 2018 r. S.1 otrzymała fundusze od innych spółek Grupy S.8 w formie spłat pożyczek i dywidendy oraz że fundusze otrzymane od S. zostały przemieszane z wszystkimi innymi otrzymanymi kwotami. W informacji z luksemburskiej administracji podatkowej z 13 sierpnia 2021 r. wskazano, że powyższe wyjaśnienia zostały przekazane na podstawie wyjaśnień S.1. Ponadto luksemburska administracja podatkowa przedłożyła szereg informacji i dokumentów (tj. m.in. protokół posiedzenia zarządu S.1 z 16-17 maja 2018 r., wyciągi bankowe z okresu 15-18 czerwca 2018 r., sprawozdanie S.1 za 2018 r.), z których – w ocenie Naczelnika – wynika, że wbrew udzielonym uprzednio informacjom, środki z dywidendy wypłaconej przez S. w dniu 15 czerwca 2018 r. w kwocie 99.899.999,98 zł, zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy tymczasowej dla S.4. S.1, poprzez luksemburską administrację podatkową, zaprzeczyło temu, wskazując, że wypłata dywidendy dla S.4, została dokonana ze środków pochodzących z likwidacji lokaty. Naczelnik ustalił, że wypłata dywidendy przez S. została dokonana poprzez przelew bankowy na kwotę 99.899.999,98 zł na luksemburski rachunek S.1. Saldo tego rachunku przed wpływem w dniu 15 czerwca 2018 r. dywidendy od S. wynosiło 6.559,74 $. W dniu 15 czerwca 2018 r. na rachunek wpłynęła dywidenda z S. w wysokości 27.362.366,74 $. Po wpływie tych środków, z rachunku S.1 została przelana kwota 27.360.000,00 $ w związku z założeniem lokaty terminowej. Następnie w dniu 18 czerwca 2018 r. ww. lokata została zlikwidowana, a środki z tej lokaty w wysokości 27.360.000 $ oraz odsetki od tej lokaty w wysokości 4.286,40 $, wpłynęły na rachunek w bankowy S.1. Następnie w dniu 18 czerwca 2018 r. z rachunku bankowego S.1 została dokonana płatność dywidendy tymczasowej na rzecz S.4 w kwocie 27.362.360 $. W ocenie Naczelnika z powyższego wynika, że środki otrzymane z S. w postaci dywidendy, zostały zdeponowane na 3 dni na rachunku lokaty terminowej, a następnie przekazane S.4, jako wypłata dywidendy tymczasowej, a przekazane za pośrednictwem luksemburskiej administracji podatkowej wyjaśnienia, że dywidenda wypłacona przez S.1 na rzecz S.4 pochodziła z zysków zatrzymanych S.1, które na koniec 2017 r. wynosiły 58.600.000 €, są sprzeczne z przedłożonymi dowodami. Wypłata dywidendy przez S.1 została dokonana w dniu 18 czerwca 2018 r. przelewem w kwocie 27.362.360 $. Spółka ta nie posiadała w czerwcu 2018 r. aktywów pieniężnych z innych źródeł niż dywidenda otrzymana od S. w kwocie pozwalającej na taką płatność. Saldo środków pieniężnych S.1 na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosiło 1.749 €. Do wypłaty dywidendy dla S.4 nie mogły posłużyć również inne wpływy S.1, przywołane przez ten podmiot za pośrednictwem luksemburskiej administracji podatkowej, ponieważ, wpływy te miały inne przeznaczenie. Naczelnik stwierdził, że otrzymane w informacjach luksemburskiej administracji podatkowej wyjaśnienia, m.in., że środki z dywidendy od S. zostały przemieszane z innymi środkami oraz że nie były one potrzebne do wypłaty dywidendy dla S.4, nie są zgodne z rzeczywistością wynikającą z przekazanych przez tę administrację dowodów. Ponadto informacje luksemburskiej administracji podatkowej zawierały wyjaśnienia o braku zamierzonego związku między dywidendą wypłaconą przez S. na rzecz S.1 a dywidendą wypłaconą przez S.1 na rzecz S.4. Powyższe również jest sprzeczne z przekazanymi przez luksemburską administrację podatkową dowodami. Wśród przekazanych przez luksemburską administrację podatkową dowodów, znajduje się protokół posiedzenia Zarządu S.1, które odbyło się w dniach 16-17 maja 2018 r. W posiedzeniu tym, oprócz członków zarządu S.1, uczestniczyły osoby z zespołu zarządzającego S.8. Jednym z punktów posiedzenia, było "Planowanie repatriacji środków pieniężnych". Planowanie to obejmowało m.in. płatności od S., w górę łańcucha własności, kolejno tych samych środków, tj. "Plany na kolejne miesiące: S. spłaci kapitał na rzecz S.1 Sarl [...], S.1 Sarl wypłaci tę kwotę pieniężną S.4, S.4 wypłaci tę kwotę pieniężną S.5 Sarl, S.5 Sarl wypłaci tę kwotę pieniężną S.6 Inc." Naczelnik stwierdził, że realizacja tych założeń, w zakresie płatności na poziomie spółek S. – S.1 – S.4, nastąpiła w dniach 15-18 czerwca 2018 r. Z powyższego wynika związek kolejno po sobie następujących płatności dywidendowych "w górę łańcucha własności" oraz że decyzja w zakresie "repatriacji środków pieniężnych" została podjęta z udziałem zespołu zarządzającego S.8. W informacji z 13 listopada 2020 r. luksemburska administracja podatkowa wskazała, że S.1 w latach 2004-2018 prowadziła działalność holdingową i finansową. S.1 prowadziła efektywną działalność gospodarczą na terenie Luksemburga. W szczególności spółka przygotowywała miesięczne raporty finansowe dla siebie i innych spółek Grupy w Luksemburgu. Działalność biznesowa spółki prowadzona była przez I. F. (kierownika), która była również odpowiedzialna i koordynowała europejską kontrolę po stronie luksemburskiej. W związku z tym I. F. co miesiąc rozsyłała instrukcje wraz z listą kontrolną w celu koordynowania kontroli księgowości i sprawozdawczości finansowej w ramach grupy. Ponadto I. F. i C. B. pracowali nad ponownym prognozowaniem i procesem budżetowania grupy europejskiej. I. F. przeprowadziła również szkolenia dla kolegów z innych europejskich podmiotów S.8 w zakresie programu konsolidacji stosowanego do raportowania. I. F. uczestniczyła w corocznych spotkaniach, na których przedstawiany był przegląd wyników spółek zależnych spółki i całej grupy S.8 oraz omawiana była strategia. Według przekazanych poprzez luksemburską administrację podatkową wyjaśnień, w 2018 r. S.1 prowadziła międzyfirmową działalność finansową. Ponadto działalnością S.1 w 2018 r. było również zarządzanie środkami pieniężnymi w Grupie S.8. Z wyjaśnień wynika, że I. F. wspierała Zespół Departament Skarbu ds. przeglądu i zarządzania gotówką Grupy. Oprócz powyższego spółka przygotowywała ciągłe miesięczne raporty dla siebie i innych luksemburskich spółek grupy. I. F. wykonywała również co miesiąc w 2018 r. na rzecz spółek zależnych S.1 czynności o charakterze kontrolnym, sprawozdawczym i analitycznym. Naczelnik ustalił, że na dzień 31 grudnia 2018 r. S.1 była udziałowcem lub akcjonariuszem w szeregu jednostek powiązanych, posiadających siedziby w Europie oraz w Meksyku i Brazylii. W odpowiedzi z 23 sierpnia 2021 r. luksemburska administracja podatkowa udzieliła, m.in. informacji o posiedzeniach Zarządu S.1 i podejmowanych przez Zarząd S.1 w latach 2010-2018 uchwałach. Z przekazanych przez luksemburską administrację podatkową dokumentów wynika, że od 2013 r. w posiedzeniach Zarządu, poza członkami Zarządu S.1, brały udział również inne osoby, będące członkami zespołu zarządzającego S.8. Podczas spotkań Zarządu S.1, I. F. przedstawiała pozostałym członkom Zarządu istotne wydarzenia, które miały miejsce, lub były planowane wewnątrz Grupy S.8. Były to przede wszystkim informacje o schematach wypłat dywidend i spłat kapitału pomiędzy podmiotami z Grupy S.8, informacje o wnoszeniu udziałów do spółek lub przez spółki, których udziałowcem była S.1, informacje o nabywaniu lub zbywaniu przez podmioty w Grupie S.8 innych podmiotów, informacje o przeznaczeniu przez poszczególne podmioty w Grupie S.8 wewnętrznych płatności, np. dywidend, spłat pożyczek itp. Ponadto na zebraniach tych podejmowane były niezbędne uchwały związane z dokonaniem czynności przez S.1, tj. m.in. uchwały dotyczące wypłaty przez S.1 dywidend, spłat kapitału, udzielenia pożyczek itp. W piśmie z 14 grudnia 2021 r. Spółka przedłożyła wyjaśnienia w zakresie historii założenia i przejęć dokonywanych przez S.1, opisane w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie protokołów spotkań Zarządu S.1, uchwał Zarządu i sprawozdań finansowych, przekazanych przez luksemburską administrację podatkową, Naczelnik ustalił przepływy pieniężne w tym podmiocie z lat 2010-2018 w zakresie wnoszenia udziałów, otrzymywania i wypłacania dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych oraz otrzymywania, spłacania pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi, które opisał w uzasadnieniu decyzji. W szczególności w protokole posiedzenia Zarządu S.1 z 16 października 2017 r. opisane są zdarzenia z lat 2016-2017 r. dotyczące podjętych na podstawie ustaleń z Działem Korporacyjnym S.9 w Stanach Zjednoczonych oraz z zespołem Skarbowości Korporacyjnej S.9 w Stanach Zjednoczonych, dotyczących "repatriacji środków pieniężnych z podmiotów europejskich do amerykańskiej jednostki dominującej". W informacji luksemburskiej administracji podatkowej z 8 marca 2021 r. Naczelnik otrzymał odpowiedź, że wszystkie decyzje dotyczące wewnątrzgrupowych płatności, pożyczek, lub wypłat dywidend są podejmowane przez zarządy zaangażowanych podmiotów. I. F. opracowuje i przedstawia rekomendacje z Luksemburga, ze wsparciem C. w USA i Brukseli biorąc pod uwagę potrzeby i wymagania biznesowe oraz dostępne opcje finansowania. Ponadto organ otrzymał informację, że z perspektywy S. akceptacja przekazania dywidendy na rzecz S.1 została dokonana przez udziałowców S., natomiast z perspektywy S.1 ostateczną decyzję o wypłacie dywidendy, podjął Zarząd S.1 i Zgromadzenie Wspólników tego podmiotu. Ponadto wskazano, że Departament S.7 dostarcza wsparcia i sprawuje nadzór z lokalnym wsparciem I. F. Nie wydano żadnych konkretnych wskazówek czy opinii w tym zakresie, jednak co do zasady spółki współtworzące Grupę S.8 starają się działać na podstawie polityki finansowej, pełniąc funkcję stewardów swoich odpowiednich udziałowców, pracowników i innych interesariuszy. W odpowiedzi z 13 sierpnia 2021 r. luksemburska administracja podatkowa udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że wszystkie decyzje dotyczące wewnętrznych płatności, w tym m.in. dywidend, były podejmowane przez zarządy zaangażowanych podmiotów oraz że w tym zakresie nie wydawano żadnych konkretnych wskazówek czy opinii. Jednocześnie luksemburska administracja podatkowa poinformowała, że wyjaśnienia w ww. zakresie zostały przekazane przez S.1 i nie były przez tamtejsze organy weryfikowane. Amerykańska administracja podatkowa przedłożyła wyjaśnienia, które otrzymała od S.2. Wynika z nich, że spółka stojąca na czele Grupy S.8 nie wydała żadnych wiążących wskazówek/zaleceń odnośnie do wypłat dywidend od S. lub S.1. Spółka oświadczyła, że Zespół Departamentu Skarbu analizuje sytuację w zakresie przepływów pieniężnych i potrzeb pieniężnych w Grupie oraz doradza w zakresie zalecanych sposobów zarządzania gotówką, finansowania itp. Ponadto S.2 wyjaśniła, że Zespół Departamentu Skarbu wspiera codzienną działalność skarbową spółek Grupy S.8 na całym świecie. Zespół Departamentu Skarbu doradza podmiotom z Grupy S.8 w zakresie zarządzania majątkiem/środkami pieniężnymi, ale ostateczną decyzję i jej wykonanie, zgodnie z wymogami prawa podejmuje zarząd każdego podmiotu lub jego przedstawiciele. Naczelnik poddał analizie raporty roczne S.2 za lata 2004-2021. W raportach tych wymieniona spółka opisuje własną działalność oraz istotne dla jej akcjonariuszy zdarzenia. W raportach rocznych za lata 2004-2021 brak jest odniesień do działalności S.1 oraz działalności Grupy S.8 w Luksemburgu. Natomiast w raportach tych S.2 informuje o działalności podmiotów Grupy S.8, mających siedziby się na terenie krajów takich jak Polska, Meksyk, Brazylia, Holandia, Niemcy, tj. podmiotów, które w oficjalnej strukturze grupy znajdują się pod zarządem S.1. Raporty zawierają odniesienia do konkretnych danych finansowych związanych z działalnością podmiotów Grupy S.8 na ternie wymienionych krajów, w tym informacje o planowanych inwestycjach, dalszym rozwoju itd. Ponadto w raportach rocznych S.2 za lata 2020 oraz 2021 znajdują się informacje o zbyciu przez S.2 spółki S. W odniesieniu do tej transakcji również brak jest informacji o tym, że sprzedaży S. miała dokonać S.1. W dniu 30 listopada 2020 r. doszło do sprzedaży udziałów w Spółce. W tym dniu dotychczasowi udziałowcy Spółki sprzedali swoje udziały na rzecz P. sp. z o.o. w W. Doradcą przy sprzedaży S. sp. z o.o. była m.in. polska firma doradcza D. sp.k. w W. W piśmie z 22 kwietnia 2022 r. Naczelnik otrzymał informacje pochodzące od D. sp.k., z których wynika, że spółka ta świadczyła na rzecz S.2 usługi doradztwa prawnego przy sprzedaży udziałów w spółce S. Zakres doradztwa obejmował prace transakcyjne związane z umową sprzedaży udziałów oraz związaną z nią dokumentacją, w tym w zakresie kwestii korporacyjnych, podatkowych, RODO, a także polskich i międzynarodowych zagadnień odnoszących się do prawa pracy i ochrony konkurencji. Koszty usług doradztwa prawnego ponosiła spółka S.2. Zlecenie na świadczenie usług doradczych, związanych ze sprzedażą udziałów w spółce S. usługodawca otrzymał od przedstawiciela S.2. W związku ze sprzedażą usług doradztwa prawnego przy sprzedaży udziałów w spółce S. spółka D. nie otrzymała zleceń świadczenia usług doradczych od innych podmiotów, w tym od S.1. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Naczelnik przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, art. 22a, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) [dalej: ustawa o CIT]. Następnie organ odwołał się do orzecznictwa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], podnosząc, że utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą się powoływać na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia lub oszustwa. Stosowania prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona nadużycia lub oszustwa, gdy przesłanki uzyskania korzyści spełnione są jedynie formalnie. W zakresie możliwości skorzystania z preferencji wprowadzonych przez dyrektywę Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającą dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2004 r. Nr 7, str. 41 ze zm.), tj. przepisów, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wypowiedział się szczegółowo TSUE w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16 w wyroku z 26 lutego 2019 r. Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, ogólną zasadę prawa Unii, stanowiącą, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy Rady 90/435/EWG zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE zwolnienia od podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. Ponadto TSUE stwierdził, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie, wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii, poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem, że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. TSUE podkreślił także, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela dywidend lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych dywidend. Natomiast w sytuacji przewidzianej w dyrektywie 90/435/EWG, zmienionej dyrektywą 2003/123/WE, system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy. Dalej organ stwierdził, że w 2018 r. S. dokonała wypłaty dywidendy na rzecz spółki z siedzibą w Luksemburgu, w związku z powyższym w przypadku transakcji związanych z wypłatą dywidendy, należy uwzględnić postanowienia umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) [dalej: Konwencja]. Organ, powołując się na art. 10 ust. 1-2 i art. 29 Konwencji, stwierdził, że dywidendy zapłacone osobie prawnej mającej siedzibę w Luksemburgu mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, tylko jeżeli osoba ta jest ich właścicielem zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner". Zatem Konwencja, jak większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju [dalej: MK OECD], warunkuje uzyskanie zwolnienia z opodatkowania/zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej posiadaniem przez odbiorcę dywidend statusu "rzeczywistego właściciela" (tzw. beneficial owner). Pojęcie uprawnionego odbiorcy/właściciela (ang. beneficial owner) nie zostało zdefiniowane zarówno w Konwencji, w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w MK OECD. Klauzula "beneficial owner" została wprowadzona w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że pojęcie "beneficial owner" nie powinno być interpretowane na podstawie wewnętrznych przepisów prawa państw – stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Termin "beneficial owner" nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Klauzula "beneficial owner" ma doprecyzować to, że państwo, w którym powstał dochód z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, nie ma obowiązku odstąpienia od stosowania swoich praw do opodatkowania tego dochodu tylko dlatego, że został on bezpośrednio wypłacony rezydentowi kraju, z którym podpisało ono umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprawdzie zarówno MK OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże przyjmuje się, że MK OECD i Komentarz do niej, stanowią wzór i wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu, czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu, czy zobligowany jest przekazać go innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. W przypadku spółki "podstawionej", która ma prawo do np. przechowywania środków pieniężnych i czerpania z nich korzyści w postaci odsetek, ale prawo dysponowania dochodem spółki należy do udziałowców, nie może ona mieć statusu "beneficial owner", gdyż nie ma prawa do swobodnego i rzeczywistego decydowania o danym dochodzie, a jedynie w pewnym zakresie czerpie z niego korzyści. Prawo do rozporządzania uzyskanym dochodem powinno być rozumiane jako uprawnienie do decydowania o jego przeznaczeniu. Podmiot, który ma możliwość efektywnego korzystania z tego uprawnienia, jest władny do podjęcia swobodnej (nieograniczonej zobowiązaniami względem osób trzecich) decyzji o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na konkretne cele: spłatę zobowiązań względem kontrahentów, inwestycje, bieżące potrzeby spółki (np. zapłatę wynagrodzeń pracowników), czy też wypłatę dywidend na rzecz udziałowców. W każdym z tych przypadków spółka wykonywać będzie równolegle prawo do korzystania z dochodu. Miernikiem zakresu prawa do rozporządzania uzyskanym dochodem jest w istocie stopień kontroli nad tym dochodem, jakim dysponuje odbiorca płatności. Może on być zmierzony w różny sposób, podstawową jednak kwestią, która wymaga zidentyfikowania, jest ustalenie czy odbiorca płatności jest zobowiązany do przekazania uzyskanego dochodu podmiotowi trzeciemu, a zobowiązanie to może być prawnie wyegzekwowane, ewentualnie – w niektórych przypadkach – czy odbiorca jest zobowiązany do wykorzystania dochodu zgodnie z instrukcjami innego podmiotu. Jeśli okaże się, że dany podmiot nie jest zobligowany do przekazania dochodu innemu podmiotowi i ma swobodę w jego wykorzystaniu, wówczas należałoby uznać, że przysługujące mu jako właścicielowi dochodu prawo do rozporządzania nim i decydowania o jego przeznaczeniu, nie jest ograniczone prawami osób trzecich. Odbiorca płatności mógłby wówczas rzeczywiście efektywnie korzystać z tego prawa. Kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. W świetle tej koncepcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym strumieniem dochodu. Wyodrębnia się dwie kategorie odbiorców, którym zdecydowanie nie przysługuje status rzeczywistego beneficjenta, tj. zastępców w szerokim znaczeniu i spółek podstawionych. Ich wspólną cechą jest legitymowanie się bardzo wąskim zakresem uprawnień względem uzyskiwanego dochodu. Typowa spółka podstawiona uznawana jest za podatnika z tytułu uzyskiwanych dochodów biernych, które są jej przypisywane w państwie rezydencji. Mimo to, ze względu na potrzebę walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania, zdecydowano się na jej wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia "beneficial owner". Spółka podstawiona podlega wyłączeniu z zakresu znaczeniowego rzeczywistego beneficjenta jedynie wówczas, gdy legitymuje się bardzo wąskim zakresem uprawnień względem uzyskiwanego dochodu. Wyłączeniu z zakresu znaczeniowego pojęcia "beneficial owner" powinny podlegać także spółki podstawione, które pełnią podobne funkcje co zastępcy (działające "jak zastępcy"). Wymaga to przyjęcia założenia, zgodnie z którym za rzeczywistego beneficjenta nie może być uznana tylko taka spółka podstawiona, która w danym przypadku może korzystać z prawa do rozporządzania otrzymanym dochodem w tak ograniczonym stopniu, jak zastępca działający na rachunek innej osoby. Założenie to w praktyce może pomóc wychwycić struktury, których funkcjonowanie ma służyć głównie unikaniu opodatkowania. W definicji "beneficial owner" kładzie się nacisk na czynniki determinujące uznanie danego podmiotu za "beneficial owner". Pierwszym czynnikiem jest posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku. Podkreśla się również, że "beneficial owner" powinien sprawować kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku. W tym zakresie wskazuje się także na potrzebę analizowania czy podmiot nie został utworzony wyłącznie w celu nabycia przymiotu "beneficial owner", a tym samym skorzystania w sposób niedozwolony z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pod pojęciem "beneficial owner" należy rozumieć osobę (fizyczną lub prawną), która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy tytuł własności opiewa na inne nazwisko. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner", np. poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu "treaty shopping" (zjawisko nabywania korzyści umownych). Z korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinien skorzystać również podmiot, który nie pełniąc funkcji agenta ani powiernika, działa jako pośrednik na rzecz osoby, która faktycznie uzyskuje przysporzenie. Odmowa przyznania statusu "beneficial owner" agentowi, powiernikowi czy innemu pośrednikowi wynika przede wszystkim z tego, że ich prawo do korzystania ze składnika majątkowego, jest bardzo wąskie i sprowadza się jedynie do wykonywania czynności o charakterze administracyjnym oraz powierniczym. Spółka podstawiona nie może być uważana za "beneficial owner", ponieważ, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, w praktyce dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. Podmiot niemający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem – nie może być uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w odniesieniu do celów, dla których takie umowy są zawierane. Naczelnik zaznaczył, że doktrynalne ujęcie klauzuli "beneficial owner" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2016 r., sygn. akt. II FSK 2299/14, czy w wyroku NSA z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13. Organ stwierdził, że stosując przepisy Konwencji, w celu uzyskania zwolnienia od opodatkowania, niezbędne jest posiadanie przez podmiot otrzymujący dywidendę statusu "beneficial owner". Ponadto, jeżeli struktura, w ramach której wypłacane są dywidendy, ma sztuczny charakter, wówczas wyłączona jest możliwość zwolnienia od opodatkowania, wynikająca zarówno z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jak i z Konwencji. Zestawienie przepisów art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 i art. 29 Konwencji z ustalonym stanem faktycznym wskazuje, że S. nie miała prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania w 2018 r. wypłaty dywidendy dokonanej na rzecz S.1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, że struktura, w której na formalnego właściciela S. został "wstawiony" podmiot S.1, miała charakter sztuczny, pozbawiony rzeczywistych celów ekonomicznych. Działanie to stanowiło nadużycie prawa, mające na celu uzyskanie zwolnienia od opodatkowana dywidend wypłaconych przez S.. Głównymi celami "wstawienia" podmiotu luksemburskiego w roli formalnego właściciela S., były cele podatkowe, w tym brak konieczności pobierania podatku u źródła przy wypłatach dywidend od zysków wypracowanych przez S. Ponadto S.1 nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, ponieważ nie otrzymała jej dla własnej korzyści, w rzeczywistości nie mogła nią swobodnie dysponować i była zobowiązana do przekazania jej "w górę łańcucha właścicielskiego". Naczelnik ocenił, że S.2 poza USA prowadzi swoją działalność poprzez lokalne spółki operacyjne. Jedną z takich lokalnych spółek operacyjnych była S. Spółka nie była bezpośrednio własnością S.2, lecz pośrednio, poprzez łańcuch spółek pośredniczących – tzw. spółek holdingowych. Podmiotem będącym bezpośrednim formalnym właścicielem Spółki była spółka zarejestrowana na terytorium Luksemburga – S.1. Spółka luksemburska była formalnym właścicielem kilkunastu podmiotów, w tym na terenie Luksemburga, Wielkiej Brytanii, Niemiec, Holandii, Polski, Szwajcarii, Meksyku i Brazylii. S.1 powstała w 1999 r. Do tego czasu udziałowcem zagranicznych spółek operacyjnych była S.2, tj. podmiot z siedzibą w USA. Po założeniu spółki S.1, w latach 1999-2001 podmiot amerykański wniósł do S.1 udziały szeregu spółek prowadzących działalność operacyjną w wielu krajach świata. W następstwie czego S.1 została formalnym właścicielem szeregu spółek, których kapitał wynosił setki milionów euro. Jedną z działalności S.2 prowadzonych poprzez spółki operacyjne w Europie, był tzw. Pack Center w Wielkiej Brytanii działający na rzecz koncernu G. Gdy w 2004 r. G. zadecydował o przeniesieniu swojej działalności z Wielkiej Brytanii do Polski, poprosił Grupę S.8 o utworzenie P.1 w Polsce. Do tego konieczne było powołanie w Polsce spółki operacyjnej. Zawiązana została S., a jej formalnym udziałowcem została spółka holdingowa – S.1. Powołanie Spółki miało miejsce w marcu 2004 r. W 2003 r. w został zawarty traktat akcesyjny o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Ponadto w 2003 r. zostało przeprowadzone referendum w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W efekcie od 2003 roku było wiadome, że w dniu 1 maja 2004 r. Polska stanie się członkiem Unii Europejskiej. Z warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wynikała konieczność dostosowana przepisów krajowych, w tym przepisów podatkowych do przepisów unijnych. Jednym z elementów owego dostosowania była konieczność implementacji do krajowych przepisów postanowień dyrektywy 2003/123/WE, tj. dyrektywy, która m.in. umożliwiała zwolnienie od opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z dywidend wypłacanych podatnikom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Implementacja tych postanowień dyrektywy 2003/123/WE nastąpiła poprzez wprowadzenie do ustawy o CIT przepisów art. 22 ust. 4. Grupa S.8 wiedziała zatem, że przyszłe wypłaty przez polską spółę operacyjną dywidend do podmiotu z siedzibą w Unii Europejskiej będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania określonego w dyrektywie. Inaczej byłoby w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podmiotów z siedzibą w USA. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) [dalej: Umowa], każdorazowa wypłata dywidendy na rzecz podmiotu z siedzibą w USA wiązałaby się z koniecznością zapłaty tzw. podatku u źródła. W związku z powyższym, podmiotem odgrywającym rolę właściciela S. została ustanowiona spółka holdingowa mająca siedzibę na terytorium Luksemburga. W efekcie S., wypłacając dla S.1 dochody w tytuły dywidend, nie pobierała i nie wpłacała do budżetu tzw. podatku u źródła, powołując się na zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. S. z założenia miała być (i była) podmiotem prowadzącym działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług pakowania wyrobów konsumpcyjnych dla niepowiązanych z Grupą S.8 podmiotów. W przeciwieństwie do Spółki działalność S.1 miała wyłącznie charakter pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilkunastu spółkach i przekazywaniu środków (dywidend, pożyczek, odsetek) pomiędzy podmiotami powiązanymi z Grupy. Wypłacone przez S. dywidendy zostały przekazane amerykańskiemu udziałowcowi S.1. Co prawda S.1, w wyjaśnieniach przedłożonych za pośrednictwem luksemburskiej administracji podatkowej, zaprzeczyła, że wypłata dywidendy przez tę spółkę nastąpiła ze środków otrzymanych od S. oraz zaprzeczyła, że istniał jakikolwiek związek pomiędzy tymi dywidendami, jednak zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Naczelnika, przeczy owym wyjaśnieniom. O tym, że S. wypłaci dywidendę S.1, która następnie zostanie przekazana kolejnemu podmiotowi w łańcuchu własności, zadecydowano co najmniej miesiąc przed tymi czynnościami. Wynika to z protokołu posiedzenia zarządu S.1 z 16-17 maja 2018 r., w którym uczestniczyły osoby niewchodzące w skład tego zarządu, a tworzące tzw. zespół zarządzający S.8. S.1 była spółką holdingową, do której w latach 1999-2091 amerykański podmiot, stojący na czele Grupy S.8 i będący faktycznym właścicielem spółek operacyjnych, działających w ramach Grupy, wniósł udziały szeregu podmiotów. Od tego czasu S.1 jako spółka holdingowa, odgrywała rolę formalnego właściciela kilkunastu podmiotów z Grupy. S.1 również przyjmowała pożyczki oraz ich udzielała (przekazywała) w ramach Grupy. Organ zauważył, że analiza przepływów pieniężnych, które miały miejsce w S.1 na przestrzeni lat 2010-2018 wykazuje, że wpływy S.1 z takich tytułów jak spłata pożyczki, otrzymanie dywidendy, spłata kapitału spółki, wiązały się z przekazaniem otrzymanych środków innemu podmiotowi, a przede wszystkim "repatriacją środków" do USA. Podobnie było w przypadku istotnej w sprawie dywidendy. Z dokumentów nie wynika, aby od momentu powstania S.1 pozyskiwała lub przekazywała środki finansowe podmiotom niezależnym, tj. spoza Grupy S.8. Formalnie S.1 miała zarządzać i podejmować jak właściciel decyzje dotyczące kilkunastu podmiotów, prowadzących działalność operacyjną w kilku krajach świata, zatrudniających kilkanaście tysięcy osób. Spółka posiadała wymagany odpowiednimi przepisami luksemburskimi Zarząd, który podpisywał wymagane przepisami prawa uchwały, jednak biorąc pod uwagę skalę działalności, którą miała prowadzić S.1, podmiot ten dysponował jedynie formalnym zapleczem. Zarząd S.1 tworzyło pięć osób. Wyłącznie I. F. była zatrudniona przez S.1 i otrzymywała swoje wynagrodzenie bezpośrednio od tej spółki. Dwóch członków Zarządu pełniło tę funkcję jako pracownicy podmiotu zewnętrznego, z którym S.1 zawarła umowę o zarządzanie spółką, a dwóch innych było pracownikami S.9, którzy otrzymywali wynagrodzenie za zarządzanie w związku z ich zaangażowaniem w zarządzanie S.1. W badanym okresie funkcje członka Zarządu S.1 pełniły 3 osoby wywodzące się z Grupy S.8: - C. B., który pełnił w Grupie S.8 funkcję Międzynarodowego Dyrektora Finansowego na Europę, Azję i Pacyfik, a poza pełnieniem funkcji członka Zarządu S.1 pełnił podobne role w 24 innych spółkach z Grupy, - A. W., który pełnił w Grupie S.8 funkcje wiceprezesa P.2, a poza pełnieniem funkcji członka Zarządu S.1 pełnił podobne role w 14 spółkach z Grupy S.8, - Pani I. F., która w Grupie S.8 pełniła funkcję Dyrektora Finansowego, a poza pełnieniem funkcji członka Zarządu S.1, pełniła podobne role w 3 spółkach Grupy S.8. Naczelnik stwierdził, że biorąc pod uwagę zakres obowiązków, który musiał wynikać z wymienionych funkcji w Grupie S.8 pełnionych przez C. B. i A. W., a także fakt, że w tym samym czasie mieli pełnić funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach – osoby te nie pełniły realnych funkcji zarządczych w spółce S.1, tj. w podmiocie który miał odgrywać rolę właściciela i zarządzać kilkunastoma podmiotami prowadzącymi działalność operacyjną w kilku państwach świata, zatrudniającymi kilkanaście tysięcy osób. Ponadto żadna z osób wchodzących w skład Zarządu S.1, poza I. F., nie uzyskiwała od S.1 wynagrodzenia. Dwóch członków zarządu S.1 pełniło te funkcje w związku z umową o zarządzanie zawartą z firmą zewnętrzną i otrzymywało wynagrodzenie od tej firmy zewnętrznej. Natomiast C. B. oraz A. W. otrzymywali wynagrodzenie od innych firm z Grupy S.8. Z wyjaśnień przedłożonych przez S.1, z protokołów posiedzeń Zarządu S.1 oraz z wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z 14 grudnia 2021 r. wynika, że działalność S.1 była prowadzona przez I. F. Osoba ta miała wykonywać czynności sprawozdawcze (raporty) oraz koordynować działania finansowe i skarbowe. Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że I. F. wykonywała dla Grupy S.8 istotne zadania, jednak zadania te nie miały charakteru zarządzania jak właściciel poszczególnymi podmiotami. Wykonywane przez nią czynności były czynnościami technicznymi i sprowadzały się do konsolidowania wszelkiego rodzaju sprawozdawczości finansowej, prowadzonej przez kilkanaście podmiotów operacyjnych z różnych krajów. Realizowanie czynności, które wykonywała I. F., było niezbędne do zarządzania przez faktycznych właścicieli spółkami operacyjnymi rozproszonymi w różnych krajach, jednak nie stanowiło faktycznego zarządzania. S.1 nie mogła zatem wykonywać faktycznych funkcji właścicielskich wobec kilkunastu podmiotów zależnych, o kapitale kilkuset milionów euro, prowadzących działalność w wielu krajach świata. S.1 dysponując takimi zasobami osobowymi, jakie były dostępne w tym podmiocie, nie byłaby w stanie wykonywać rzeczywistych funkcji właścicielskich, takich jak podejmowanie decyzji strategicznych o nowych przedsięwzięciach, o akwizycjach podejmowanych przez poszczególne podmioty, o pozyskiwaniu finansowania dla poszczególnych podmiotów Grupy, o przeznaczaniu nadwyżek finansowych wypracowywanych przez poszczególne spółki operacyjne na konkretne cele itp. S.1 nie posiadała "substancji biznesowej", aby podejmować tego typu decyzje. S.1 oprócz I. F. zatrudniała jednego pracownika administracyjnego na część etatu. Wynajmowała niewielkie biuro, które było (wraz z personelem, tj. zatrudnionym na część etatu pracownikiem i I. F.) przeznaczone do obsługi S.1 oraz trzech innych podmiotów, których kapitalizacja również wynosiła kilkaset milionów euro. I. F. w tym samym okresie miała również zarządzać tymi podmiotami. W ocenie organu S.1 jedynie formalnie (jako udziałowiec) odgrywała rolę właściciela m.in. dla S., jednak nie miała (m.in. ze względu na brak zasobów ludzkich) możliwości podejmowania decyzji właścicielskich. Podmiotem, który miał zasoby osobowe pozwalające na realizowanie faktycznych funkcji właścicielskich wobec spółek operacyjnych w Grupie S.8, był podmiot stojący na czele Grupy, tj. S.2. Podmiot ten miał rozbudowane struktury oraz m.in. wydzielone departamenty zajmujące się poszczególnymi działami, w tym departament zajmujący się zarządzaniem gotówką Grupy S.8. Na przestrzeni lat 2004-2021 S.2 raportowała o działaniach dokonywanych w państwach, w których Grupa posiada swoje spółki operacyjne, w tym o zdarzeniach dotyczących spółek, których formalnym właścicielem była S.1, jednak podmiot ten ani razu nie wspomniał o S.1 oraz o tym, że Grupa prowadzi jakąkolwiek działalność w Luksemburgu. W ocenie organu powyższe potwierdza jedynie formalną rolę, którą w strukturze własności S. pełniła S.1 oraz to, że podmiot ten istniał jedynie po to, aby formalnie odgrywać rolę udziałowca poszczególnych spółek operacyjnych, w tym dla S. Gdy doszło do sprzedaży S. na rzecz podmiotu spoza Grupy S.8, doradcą prawnym przy sprzedaży Spółki po stronie Grupy S.8 była polska kancelaria prawna. Podmiot ten zrealizował czynności doradcze przy sprzedaży udziałów w Spółki na zlecenie i na rzecz S.2, a nie na rzecz formalnego udziałowca Spółki (formalnego sprzedającego), tj. S.1. W ocenie Naczelnika powyższe potwierdza, że rola S.1, jako właściciela S., miała charakter wyłącznie formalny (sztuczny). Ustalona przez Grupę S.8 struktura własności, w której jako formalnego właściciela S. została "wstawiona" spółka S.1, miała sztuczny charakter. Ustanowienie takiej struktury własności Spółki, związane było z możliwością uzyskania zwolnienia od podatku, wynikającego z dyrektywy 2003/123/WE implementowanej do polskiej ustawy podatkowej poprzez art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i stanowi nadużycie. Poza możliwością korzystania z preferencji podatkowych struktura, w której bezpośrednim właścicielem Spółki była spółka ulokowana w Luksemburgu, pozbawiona była celu ekonomicznego. W związku z powyższym, Naczelni stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 i art. 29 Konwencji, płatność dywidendy dokonana przez S. na rzecz S.1 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dokonując w dniu 15 czerwca 2018 r. poprzez przelew bankowy na rachunek S.1 wypłaty dywidendy w kwocie 99.899.999,98 zł, powinna była pobrać i przekazać na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek, obliczony wg stawki 19%, tj. w wysokości 18.981.000 zł. Organ wyjaśnił, że przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, nie zawierają wprost wymogu posiadania przez uzyskującego dywidendę statusu rzeczywistego właściciela. Jednak wymóg badania statusu uzyskującego dywidendę wynika z art. 22c ustawy o CIT, który ogranicza stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust 4 ustawy o CIT. Przepisy te ograniczają wypłaty dywidend m.in. do podmiotów sztucznie "wstawionych" w roli formalnych udziałowców osób prawnych, których główną lub jedną z głównych ról w strukturze jest jedynie formalne wytworzenie stanu stwarzającego pozory spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W praktyce konieczność zbadania, czy wypłata nie jest związana z takim nadużyciem, rodzi konieczność zbadania statusu odbiorcy dywidend i jego roli, co wiąże się z ustaleniem, czy podmiot ten ma status rzeczywistego właściciela, tj. m.in. czy faktycznie wyposażony jest w kompetencje pozwalające mu samodzielnie podejmować decyzje odnośnie do otrzymywanych dywidend. Spółka, dokonując wypłaty dywidendy, zobowiązana była do zbadania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy należności, ze względu na możliwość występowania struktur pośredniczących, które wskazywać mogą na sztuczność konstrukcji prawnej, w związku z którą dokonywana jest płatność dywidend. Między innymi na konieczność badania statusu odbiorcy dywidend w tym zakresie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 230/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. I SA/Lu 359/22. Postawienie wyraźnej granicy między tym, co jest ekonomiczną rzeczywistością, jej istotą i celem a tym, co stanowi wyłącznie formalny obraz, ukrywający nadużycia w sferze podatków ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego odczytywania i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, które w każdej indywidualnej sprawie powinny bazować na rzeczywistości ekonomicznej, rzeczywistych przychodach rzeczywistego ich adresata, nie na działaniach formalnych nieadekwatnych do tej rzeczywistości. Rozliczenie podatkowe ze swej istoty ma być "lustrzanym odbiciem" czy prostą konsekwencją rzeczywistości gospodarczej w sferze danin publicznych, nie zaś konstrukcji prawnych, zniekształcających czy wręcz ukrywających tę rzeczywistość. W przekonaniu organu konieczność badania statusu rzeczywistego właściciela w przypadku należności wypłacanych na rzecz podmiotu, którego rezydencją podatkową jest Luksemburg, nakładają na dokonującego wypłat należności oraz na organy podatkowe przepisy Konwencji. Artykuł 10 Konwencji, dla zastosowania stawek wynikających z tej umowy (0% lub 15%), wymaga, aby podmiot utrzymujący należność był jej rzeczywistym właścicielem. Ustalenie, że S.1 nie była rzeczywistym właścicielem (beneficial owner), jest zatem istotne dla ustalenia braku możliwości zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 22 c ustawy o CIT, jak również braku możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 10 Konwencji. Dalej organ wyjaśnił, że S.1 została zawiązana około 5 lat przed założeniem Spółki i wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. przepisu umożliwiającego zwolnienie od opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej (co było związane z wejściem Polski do UE). W czasie zawiązywania S.1, w państwach Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej obowiązywała dyrektywa 90/435/EWG. Na jej mocy, dzięki ulokowaniu jako formalnego właściciela spółek operacyjnych z państw członkowskich Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, dywidendy wypłacane przez spółki operacyjne z państw członkowskich do spółki holdingowej ulokowanej w Luksemburgu mogły korzystać ze zwolnienia z tzw. podatku u źródła. W momencie, kiedy Grupa S.8 podjęła decyzję o założeniu w Polsce Spółki, która miała prowadzić działalność usługową dla G., nowo zakładana spółka – S. została dołączona do owej struktury. W czasie, kiedy S. była zawiązywana (2004 r.), wiadome było, że Polska zostanie członkiem Unii Europejskiej, w związku z czym wypłaty przyszłych dywidend podmiotowi z siedzibą w Luksemburgu będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania określonego w dyrektywie 90/435/EWG. Korzystanie ze zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych dla spółek dominujących pochodzących z państw Unii Europejskiej, jest zgodne z dyrektywą 90/435/EWG, o ile nie wiąże się z oszustwem lub nadużyciem. Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L. z 2015 r. Nr 21, str. 1) wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej naruszającej istotę tej dyrektywy. Zmiana ta wpisuje się w realizowany na forum UE plan działania zakładający poprawę skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania. Podstawowym celem dyrektywy 2011/96/UE jest zniesienie podatku u źródła od zysków podzielonych oraz zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu takich zysków, poprzez zwolnienia lub ulgi podatkowe w państwie członkowskim spółki dominującej. Wzrost inwestycji międzynarodowych otworzył przed międzynarodowymi grupami spółek możliwość czerpania nienależnych korzyści z różnic w krajowych systemach podatkowych oraz z międzynarodowych zasad dotyczących zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W trakcie stosowania dyrektywy okazało się, że przepisy zapobiegające jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne. Komisja Europejska podkreśliła konieczność podjęcia konkretnych działań, ukierunkowanych na zwalczanie agresywnego planowania podatkowego w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ostatecznie zdecydowano, iż najlepszym rozwiązaniem – z punktu widzenia osiągnięcia wspólnych standardów dla przepisów mających chronić przed nieprawidłowym stosowaniem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych – będzie wprowadzenie, wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom. Zapewnia ona przejrzystość, pewność i jednolite stosowanie dyrektywy, a jednocześnie pozwala uniknąć sytuacji, w której klauzule przyjęte osobno przez państwa członkowskie i dostosowane wyłącznie do kontekstu krajowego, mogłyby być niezgodne z przepisami UE. Zaproponowana w dyrektywie 2015/121 minimalna klauzula zapobiegająca nadużyciom ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE. Tego typu uzgodnieniom, w zakresie, w jakim nie są one wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych i w związku z tym nie są uznawane za rzeczywiste, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania klauzuli również w celu eliminowania tylko tych konkretnych etapów lub części uzgodnienia, które rozpatrywane indywidualnie, nie są rzeczywiste – bez uszczerbku dla pozostałych rzeczywistych etapów lub części. Klauzula przeciwko nadużyciom skutkuje ograniczeniem możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, przysługujących na podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, w sytuacji, gdy na skutek działań podatnika wypaczony zostaje cel ich wprowadzenia. Ma to miejsce wtedy, gdy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi wbrew intencji dyrektywy do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego. Zdaniem Naczelnika wdrożenie dyrektywy 2015/121 ma polegać na wyłączeniu możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku dokonania czynności prawnej, która – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – nie ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie, lub uchylenie się od opodatkowania – poprzez uzyskanie zwolnienia – co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. W stanie sprawy S.1 odgrywała rolę właściciela spółek operacyjnych z grupy S.8 wyłącznie formalnie. Działalność S.1 miała wyłącznie charakter pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilkunastu podmiotach i przekazywaniu środków (dywidend, pożyczek, odsetek) pomiędzy podmiotami powiązanymi Grupy S.8. S.1 nie posiadała wystarczających zasobów ludzkich i kompetencji, by móc faktycznie zarządzać i nadzorować kilkanaście podmiotów z różnych krajów. Działalność S.1 faktycznie opierała się na pracy jednej osoby – I. F. Osoba ta wykonywała na rzecz Grupy S.8 istotne zadania, jednak zadania te, nie miały charakteru zarządzania jak właściciel poszczególnymi podmiotami. Wykonywane przez nią czynności były czynnościami technicznymi i sprowadzały się do konsolidowania wszelkiego rodzaju sprawozdawczości finansowej, prowadzonej przez kilkanaście podmiotów operacyjnych z różnych krajów. Realizowanie czynności, które wykonywała I. F., było niezbędne do zarządzania przez faktycznych właścicieli spółkami operacyjnymi rozproszonymi w różnych krajach, jednak nie stanowiło faktycznego zarządzania. Spółka wskazywała na istotny cel biznesowy czynności realizowanych przez S.1 na rzecz Grupy S.8, jednak znamienny dla oceny owej roli S.1 był fakt, że podmiot stojący na czele grupy, tj. S.2, wykonując swoje obowiązki informacyjne wobec akcjonariuszy, poprzez publikowanie corocznych sprawozdań ze swojej działalności oraz podmiotów zależnych, ani razu na przestrzeni lat 2004-2021, w żadnym kontekście, nie wspomniał o działalności S.1. Znamienne dla oceny tego, że "wstawienie" S.1 w rolę formalnego właściciela S. miało sztuczny charakter, mają również okoliczności sprzedaży S. poza grupę S.8. Usługi doradztwa prawnego przy sprzedaży udziałów Spółki były realizowane na rzecz podmiotu stojącego na czele grupy, czyli S.2. W związku z powyższym, w ocenie organu, "wstawienie" na udziałowca S. spółki S.1 miało charakter sztuczny, którego głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku u źródła dochodów wypracowywanych przez polską spółkę operacyjną. Dochody z wypłaconej przez S. na rzecz S.1 dywidendy zostały przez S.1 po 3 dniach w całości przekazane "w górę łańcucha własności", tj. na rzecz podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W związku z powyższym dokonana przez Spółkę wypłata dywidendy na rzecz S.1, zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika, Spółka nie wykonała obowiązków płatnika, co skutkowało wydaniem opisanej wyżej decyzji przy zastosowaniu art. 8, art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], a także art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika z 4 stycznia 2023 r., strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 30 § 1, § 4 i § 5 op w zw. z art. 8 op w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 1f oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez niewykazanie w decyzji, że Spółka nie wykonała obowiązków, które ciążyły na niej jako płatniku podatku u źródła [dalej: WHT] od dywidendy, a także poprzez nieustalenie, czy zarzucane niepobranie WHT od dywidendy nastąpiło z winy podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania zwolnienia; 2) art. 22c ustawy o CIT – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w analizowanej sprawie, a w szczególności: - wadliwe zastosowanie tego przepisu w decyzji adresowanej do płatnika, w sytuacji, gdy w 2018 r. zakres wymaganych od płatnika działań w celu weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie obejmował weryfikacji przesłanek negatywnych z art. 22c ustawy o CIT, - brak wykazania, że w sprawie zaistniała czynność prawna, która nie miała rzeczywistego charakteru; 3) art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez przyjęcie, że Spółka obowiązana była pobrać WHT od dywidendy, pomimo spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z WHT; 4) art. 26 ust. 1 oraz ust. 1f ustawy o CIT – poprzez pominięcie, że Spółka miała obowiązek zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy ze względu na posiadanie wymaganego przez ustawę o CIT pisemnego oświadczenia S.1 o spełnieniu warunków do zastosowania powyższego zwolnienia; 5) art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 10 Konwencji w zw. z art. 210 § 4 op – poprzez pominięcie w decyzji analizy zastosowania przepisów tej umowy, która to analiza prowadzi do wniosku, że Spółka powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z WHT także na gruncie Konwencji; 6) art. 210 § 4 op – poprzez pominięcie w opisie stanu faktycznego kluczowych okoliczności mających istotne znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia; 7) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do nieprawidłowego ustalenia istoty działalności S.1, w szczególności pominięcie w decyzji wyjaśnień przedstawionych przez luksemburską administrację podatkową; 8) art. 121 § 1 oraz art. 120 op – poprzez oparcia rozstrzygnięcia nie na obiektywnych racjach, popartych zbiorem argumentów, motywów, pobudek oraz na konkretnych informacjach, lecz na swoistym wyczuciu organu lub całkowitym pominięciu niektórych przesłanek, co narusza zasadę legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższymi naruszeniami prawa strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania argumentowała, że w decyzji stwierdzono, że płatność dywidendy dokonana w 2018 r. przez Spółkę na rzecz udziałowca – S.1 – nie mogła korzystać ze zwolnienia z WHT oraz, że Spółka jako płatnik miała obowiązek pobrać należny podatek obliczony wg stawki 19%. Decyzja została jednak skonstruowana w taki sposób, że nie wynika z niej, co jest podstawą prawną rozstrzygnięcia. W szczególności, w osnowie decyzji przywołano zasadniczo głównie przepisy prawa procesowego (w tym art. 30 § 1 i 4 op) oraz jeden przepis prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Z treści uzasadnienia wynika natomiast, że organ poszukuje podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w art. 22c ustawy o CIT oraz koncepcji rzeczywistego właściciela uznając, że spółka luksemburska – będąca udziałowcem Spółki w analizowanym okresie i jednocześnie spółką zależną od spółki głównej w Grupie S.8 – nie może być uznana za rzeczywistego właściciela. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem przedstawionym w decyzji i stanęła na stanowisku, że – jako płatnik – nie była zobowiązana do pobrania WHT od dywidendy, a stanowisko przedstawione w decyzji jest wynikiem błędnej wykładni prawa, błędnego zastosowania przepisów oraz poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Uzasadniając szeroko i szczegółowo zarzuty odwołania strona podniosła, że treść decyzji wskazuje, że organ całkowicie pominął analizę czy w tej sprawie art. 30 op w ogóle może mieć zastosowanie. Dalej strona podniosła, że zastosowanie w sprawie art. 22c ustawy o CIT jest wadliwe. Ponadto, organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania subiektywnej oceny racjonalności, niezbędności i zasadności realizowanych przez podatników działań, a także wskazywania optymalnego w jego ocenie trybu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła też, że bezprawne było też powołanie się przez organ bezpośrednio na dyrektywę 2011/96/UE w celu wyłączenia możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W kwestii rzeczywistego właściciela strona podniosła, że ustawa o CIT w 2018 r. nie przewidywała zastosowania warunku rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend. Ponadto decyzja błędnie dokonała swoistego połączenia warunków zwolnienia wynikających z ustawy o CIT oraz warunków preferencji przewidzianych przez Konwencję i Modelową Konwencję OECD, stwierdzając, że – aby skorzystać ze zwolnienia – należy spełnić zarówno kryteria wynikające z ustawy o CIT, jak i Konwencji. W zakresie zarzutów natury proceduralnej strona podniosła, że treść Decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również, że wnioski zostały oparte na wybiórczych informacjach, a także niezweryfikowanych założeniach lub źródłach, przy jednoczesnym ignorowaniu innych istotnych okoliczności wskazanych przez Spółkę. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik wydał 7 listopada 2023 r. decyzję utrzymującą w mocy własną decyzję z 4 stycznia 2023 r. W jej uzasadnieniu potwierdził dotychczasowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Wyjaśnił, że w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 op, a ponadto na podstawie art. 70a § 1 i § 2 op, w związku z wystąpieniem do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami o udzielenie informacji, wystąpiły okresy zawieszenia biegu tego terminu. Dalej organ wyjaśnił, że problem w sprawie stanowi rozumienie sformułowania "otrzymujący dla własnej korzyści" z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Naczelnik wskazał w tej kwestii na wyroki NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 oraz z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19, a także wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16. Pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu MK OECD, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. Sprzeczne z przedmiotem i celem MK OECD byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu. Spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron. Pojęcie "beneficial ownership" jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych. Spod pojęcia "beneficial owner" wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów: 1) podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu; użyte w tym kontekście określenie podmiotu ("nominee") definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot, który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego; 2) każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo. "Beneficial owner" jest zatem właścicielem majątku w sensie ekonomicznym, a nie tylko posiadającym formalnie tytuł prawny do tej płatności. Chodzi więc o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Brak prawa do swobodnego dysponowania uzyskanym dochodem bądź bardzo ograniczony zakres tego uprawnienia wynika ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania podmiotowi trzeciemu bądź wykorzystania go w sposób określony przez inne osoby. W świetle tej koncepcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym strumieniem dochodu. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" nie powinna być więc ograniczona do ściśle technicznego znaczenia. Ponadto organ argumentował, że w świetle celu dyrektywy 2011/96/UE należy przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy) oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Wykładnia pojęcia "beneficial owner" ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner", np. poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu "treaty shopping" (zjawisko nabywania korzyści umownych). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za "beneficial owner", ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem MK OECD. Jeżeli podmiot działający w charakterze agenta albo powiernika jest umiejscowiony pomiędzy odbiorcą a wypłacającym, wtedy odbiorca powinien zostać pozbawiony korzyści wynikającej z umowy. Identyfikując rzeczywistego beneficjenta danej płatności, należy ustalić zakres uprawnień odbiorcy względem otrzymywanego dochodu, rozumianych przede wszystkim jako prawo do rozporządzania tym dochodem. Beneficial owner "rzeczywiście" jest władny do decydowania o przeznaczeniu otrzymanego dochodu, a jego prawo w tym zakresie nie jest ograniczone zobowiązaniami względem osób trzecich. W realiach obrotu gospodarczego może pojawić się spółka typu "conduit", której działalność polega wyłącznie na pośredniczeniu w przekazaniu płatności kolejnemu odbiorcy. Postanowienia MK OECD odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania, wobec tego pośrednika, postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelnik zaznaczył, że przedstawione stanowisko znalazło akceptację NSA, który wyroku z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1720/12, wskazał na konieczność rozumienia pojęcia "beneficial owner" w świetle MK OECD. Dlatego należy je interpretować w świetle celu, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako "conduit company" [spółka pośrednicząca]. Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu. Według stanowiska NSA kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być więc zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie w znaczeniu formalnym. Według stanowiska NSA zawartego w wyroku z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, dla właściwego zrozumienia pojęcia "beneficial owner" konieczne jest posłużenie się Komentarzem do MK OECD. Komentarz nie stanowi oczywiście tzw. źródła twardego prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. Modelowa Konwencja OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały. Dokonany przez NSA w wyroku z 26 lipca 2022 r. przegląd rozumienia pojęcia "beneficial owner" wskazuje na konsekwentne rozumienie tego pojęcia jako faktycznego, rzeczywistego odbiorcy należności, który posiada nad nimi pełne władztwo. Zatem taka wykładnia pojęcia "beneficial owner", czy też w ogóle konieczność jego zastosowania tak na gruncie prawa krajowego, jak i w obrębie umów bilateralnych, zapewnia spójne i jednolite stosowanie przepisów, pozostające w zgodzie z wykładnią tego terminu w innych jurysdykcjach podatkowych, do których adresowana jest MK OECD. Zdaniem organu, dywidenda wypłacona przez Spółkę w dniu 15 czerwca 2018 r. na rzecz S.1 nie trafiła do jej rzeczywistego właściciela, bowiem już w dniu 18 czerwca 2018 r. została przekazana S.4 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nie mogła mieć zastosowania określona w art. 10 ust. 2 Konwencji stawka preferencyjna podatku 0%. Konwencja w art. 29 stanowi ponadto, że korzyści z niej wynikające nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Powyższe obwarowanie koresponduje z przepisem art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Odwołując się do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT organ wyjaśnił, że wyłączenie zwolnienia ma zatem miejsce w sytuacji, gdy celem lub jednym z głównych celów dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, chyba że jedynym skutkiem dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych dochodów. Drugi warunek eliminujący zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, to stwierdzenie, że dokonana czynność prawna lub zespół czynności prawnych nie mają rzeczywistego charakteru, czyli nie mają charakteru, który można by im przypisać, gdyby jakiś abstrakcyjny pomiot gospodarczy podjął je w przeciętnych warunkach rynkowych, kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, innymi niż wynikające z samego zastosowania zwolnienia. Ocena czynności prawnej lub zespołu tych czynności pod kątem jej "rzeczywistości" powinna zostać dokonana z uwzględnieniem wszystkich stosownych przepisów i okoliczności. Wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-115/16, organ podniósł, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Wyrok ten odnosi się prawdzie do kwestii opodatkowania wypłacanych odsetek, niemniej jego tezy, w ocenie Naczelnika, odnieść można również do opodatkowania dywidendy, gdyż istotne jest dostrzeżenie przez TSUE samego faktu tworzenia konstrukcji służących nieuprawnionemu unikaniu opodatkowania. Podobnie do braku rzeczywistego charakteru czynności prawnych zmierzających do nieuprawnionego unikania opodatkowania odwołuje się też Komentarz do MK OECD, na gruncie której funkcjonuje klauzula rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner). Klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10, 11 i 12 MK OECD w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. nie będących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Naczelnik stwierdził, że MK OECD wskazuje, że podmiot uzyskujący m.in. dywidendy powinien posiadać status rzeczywistego odbiorcy, czyli być podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Brak rzeczywistego charakteru dokonanych czynności prawnych jest więc oczywisty. Wyraźny jest przy tym ich cel, którym było uniknięcie zapłacenia podatku od wypłaconej dywidendy. Natomiast regulacja art. 22c ustawy o CIT, wsparta zarówno przywołanym stanowiskiem TSUE, jak i normami wynikającymi z Komentarza do MK OECD, wskazują, że tworzone konstrukcje kapitałowe z wykorzystaniem podmiotów, których głównych celem jest przekazanie czy to wypłacanych odsetek, czy to dywidendy, do zupełnie innego podmiotu z zamiarem nieuprawnionego unikania opodatkowania, są konstrukcjami, do utworzenia których przeprowadzone zostały czynności prawne niemające rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód) wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konwencja Modelowa OECD wskazuje, że podmiot uzyskujący m.in. dywidendy powinien posiadać status rzeczywistego odbiorcy, czyli być podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Organ stwierdził, że struktura spółek ustalona w sprawie miała sztuczny charakter, pozbawiony rzeczywistych celów ekonomicznych. Występowanie podmiotu S.1 w strukturze właścicielskiej pozwoliło na dokonanie nadużycia prawa, mającego na celu uzyskanie zwolnienia od opodatkowana dywidend wypłaconych przez S. Funkcjonowanie podmiotu luksemburskiego jako formalnego właściciela S. podyktowane było celami podatkowymi, w szczególności brakiem konieczności pobierania podatku u źródła przy wypłatach dywidend od zysków wypracowanych przez S. S.1 była tylko formalnym, bezpośrednim właścicielem kilkunastu podmiotów – spółek operacyjnych na terenie Europy czy Ameryki Południowej, część z tych podmiotów była właścicielami kolejnych spółek. Właścicielem pośrednim był podmiot amerykański – S.2 z siedzibą w H.2 w USA. Wystąpienie w strukturze właścicielskiej podmiotu "pośredniego" pomiędzy podmiotem amerykańskim a polską spółką operacyjną pozwoliło na uniknięcie opodatkowania dywidend. W przypadku bowiem ich wypłacenia bezpośrednio przez polski podmiot podmiotowi amerykańskiemu, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz polsko­amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, każdorazowa wypłata dywidendy wiązałaby się z zapłatą podatku u źródła. Naczelnik zaznaczył, że ustalony w sprawie stan faktyczny, a w tym przedstawianie (przez spółkę luksemburską) nieprawdziwego obrazu operacji finansowych związanych z otrzymaniem dywidendy od spółki S., jak również z przekazaniem dywidendy na rzecz S.4, świadczą jednoznacznie o zamiarze ukrycia przez S.1 faktu przekazania środków pieniężnych pochodzących z dywidendy wypłaconej przez S. do podmiotu S.4 w celu uniknięcia zapłaty podatku u źródła. W świetle powyższych wywodów oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy, w ocenie Naczelnika, nie ulega wątpliwości, że w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, które wyłączały zastosowanie przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy, a tym samym prawo do zwolnienia dywidendy z opodatkowania w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało. Uregulowanie zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT koresponduje z treścią art. 29 Konwencji. Stwierdzenie istnienia sztucznej struktury w związku z osiągniętym zyskiem wyłącza możliwość zastosowania korzyści wynikających z Konwencji. Co za tym idzie stawki podatku wymienione w art. 10 Konwencji nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Odnosząc się do obowiązków płatnika Naczelnik powołał przepisy art. 26 ustawy o CIT oraz art. 8 i art. 30 op, a następnie przytoczył fragment uzasadnienia wyroku NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, w którym Sąd zauważył, że wymogi formalne wynikające z art. 26 ustawy o CIT, które ma spełnić wypłacający, aby skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z zawartej umowy o unikaniu opodatkowania, nie uchylają warunku przewidzianego w MK OECD dotyczącego beneficial owner. Odmienna wykładnia art. 11 ust. 1 MK OECD w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT byłaby niezgodna z treścią i celem tych regulacji. W zakresie zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że art. 26 ust. 1f ustawy o CIT ustanawiał konieczny do zastosowania zwolnienia z CIT wymóg formalny (posiadanie oświadczenia), którego nie należy traktować jako jedynego warunku zwolnienia z opodatkowania. Posiadanie przez płatnika pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, czy też certyfikatu rezydencji podatkowej (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), to nałożone przez ustawodawcę dodatkowe warunki formalne, konieczne dla zastosowania zwolnienia z CIT, potwierdzające wystąpienie przesłanek, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 2 lub pkt 4 ustawy o CIT. Nie można jednak stwierdzić, że już posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 26 ust. 1 czy art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku, skoro art. 22 ust. 4 wymienia dodatkowe warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia, a art. 22c wskazuje na przesłanki negatywne, które zastosowanie zwolnienia wykluczają. Nie można zatem tracić z pola widzenia współwystępowania przepisów art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1 i ust. 1f z przepisami art. 22c ustawy o CIT, które – w przypadku zastosowania jedynie formalnych kryteriów zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT – byłyby przepisami martwymi. Trudno też uznać, by treść art. 22c miała być skierowana do podmiotu zagranicznego, czyli odbiorcy dywidendy, wobec którego przepisy polskiego prawa podatkowego nie miałyby zastosowania. Treść przepisu art. 22c ustawy o CIT wskazuje, iż dotyczy on wyłączenia zastosowania art. 22 ust. 4 tej ustawy. Skoro zatem strona, jako płatnik CIT, powinna była dla dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej zastosować normy prawne ujęte w art. 22 ust. 4, to powinna również zastosować normy wynikające z art. 22c ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe, pomimo spełnienia wymagań formalnych, określonych w art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, czy też przesłanek opisanych w art. 22 ust. 4, strona, jako płatnik podatku, w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych zastosowania zwolnienia, określonych w art. 22c, zobowiązana była do pobrania podatku. W sprawie nie miał zastosowania art. 30 § 5 op. Niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, czyli np. w wyniku wprowadzenia płatnika w błąd, lecz było konsekwencją stwierdzenia nadużycia prawa do zwolnienia, tj. istnienia sztucznej struktury podmiotów, której zasadniczym celem było zwolnienie od opodatkowania CIT. Nie jest również zasadny zarzut bezprawnego zastosowania warunku "beneficial owner" dla zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W istocie brak jest w regulacjach art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wymogu posiadania przez podmiot uzyskujący dywidendę statusu rzeczywistego właściciela. Niemniej jednak obowiązek w zakresie konieczności zbadania statusu rzeczywistego właściciela wywieść można z art. 22c tej ustawy, który to przepis ogranicza zastosowanie zwolnienia od opodatkowania dywidendy m.in. w sytuacjach, gdy osiągnięcie dochodów z dywidendy następuje w wyniku dokonania czynności prawnych niemających rzeczywistego charakteru. Skoro zatem art. 22c ustawy o CIT wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy do nabycia dywidendy doszło w wyniku czynności niemających rzeczywistego charakteru, rodzi to po stronie płatnika należności obowiązek zbadania rzeczywistego statusu odbiorcy dywidendy. Naczelnik uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 22a ustawy o CIT. Organ wywodził bowiem konieczność badania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy z samej treści art. 22c tej ustawy, natomiast uregulowania zawarte w art. 10 Konwencji stanowią regulację odrębną, wymaganą dla stosowania przepisów tej umowy. Wbrew zarzutom odwołania, organ w zaskarżonej decyzji poddał analizie zarówno unormowania Konwencji, odrzucając możliwość zastosowania w sprawie jej przepisów ze względu na treść art. 29, jak również odrębnie dokonał analizy przepisów ustawy o CIT, stwierdzając wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 22c ust. 1 wyłączającej możliwość zastosowania zwolnienia. Organ działał w sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 op) i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 op). W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym art. 122 op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 op. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 op. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Organ nie znalazł uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 op, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 op i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organ stanął więc na stanowisku, że postępowanie zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody pozyskane w toku kontroli celno­skarbowej, wynik kontroli celno-skarbowej i inne zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu uwzględniło przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie organu przeprowadzona odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Naczelnik wskazał, że przy piśmie z 7 września 2023 r. strona przedłożyła oświadczenie członka Zarządu S.1 – I. F. celem przedstawienia jej roli w bieżącym i strategicznym zarządzaniu inwestycjami luksemburskiej spółki. Załączono również dokumenty bankowe oraz historię wypłaty dywidend przez S.1 w latach 2009-2018. W złożonym oświadczeniu I. F. poinformowała o swoim doświadczeniu zawodowym i zakresie obowiązków w S.1, wymieniła skład zarządu i zakres zadań poszczególnych jego członków. Scharakteryzowała proces decyzyjny, m.in. w zakresie wypłaty dywidend oraz wskazała przykładowo decyzje podjęte w ramach spółek zależnych S.1. Powołała się także na wydane przez władze niemieckie zaświadczenia potwierdzające prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku u źródła od dywidend w oparciu o przepisy analogiczne do obowiązujących w Polsce. W ocenie organu przedłożone oświadczenia i dokumenty nie wpływają na ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie, a zatem nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ przeprowadził obszerną analizę m.in. działalności S.1, ustalił skład zarządu i strukturę zatrudnienia oraz określił podmioty zależne. Wyjaśnienia i dowody przekazane przy piśmie z 7 września 2023 r. nie dostarczają zatem nowych, istotnych informacji w zakresie funkcjonowania podmiotu S.1. Nie może również odnieść jakiegokolwiek skutku dla sprawy powoływanie się na przysługujące spółce prawo do zwolnienia z opodatkowania dywidend w Niemczech, bowiem okoliczność ta w żaden sposób nie przekłada się na sytuację prawnopodatkową strony w tym postępowaniu. Wynik tego postępowania zależny był bowiem od oceny materiału dowodowego i zastosowania odpowiednich przepisów. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika z 7 listopada 2023 r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) w zakresie, w jakim organ nieprawidłowo przyjął, że dywidenda wypłacona na rzecz S.1 nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania CIT w Polsce, a powinna być opodatkowana stawką 19%: - naruszenie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP – poprzez rozszerzenie ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz S.1 i nieuprawnione przyjęcie, że zastosowanie zwolnienia było zależne od posiadania przez S.1 statusu rzeczywistego właściciela w sytuacji, gdy wymóg taki nie wynikał z przepisów; - naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez przyjęcie, że Spółka obowiązana była pobrać WHT od dywidendy, pomimo spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z WHT; - naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 22c ustawy o CIT – poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Spółkę, pomimo że odbiorca płatności – S.1 – posiadał udziały w podmiocie wypłacającym dywidendę i posiadanie to wynikało z tytułu własności, a zatem był jedynym podmiotem uprawnionym do dywidendy; - naruszenie art. 22c ustawy o CIT – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w analizowanej sprawie i niewykazanie spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania tego przepisu, w szczególności brak zidentyfikowania i wskazania w decyzji umowy, czynności prawnej (lub wielu czynności prawnych) i wykazania przez organ, że: jej (ich) głównym celem lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a zawarcie umowy lub dokonanie innej czynności prawnej nie miało rzeczywistego charakteru; - naruszenie art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 10 Konwencji w zw. z art. 210 § 4 op – poprzez zastosowanie stawki 19%, która jest sprzeczna nie tylko z ustawą o CIT, ale i Konwencją, w sytuacji braku wykazania przesłanek do odmowy zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - naruszenie art. 10 Konwencji w zw. z art. 29 Konwencji w związku z art. 210 § 1 pkt 4 op oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 op – poprzez brak podania podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia dla pominięcia stawki wynikającej z Konwencji; b) w zakresie, w jakim organ bezpodstawnie obciążył Spółkę (płatnika) odpowiedzialnością za rzekomo nieprawidłowo niepobrany i niewpłacony podatek: - naruszenie art. 26 ust. 1 oraz ust. 1f ustawy o CIT – poprzez pominięcie, że Spółka miała obowiązek zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy ze względu na posiadanie wymaganego przez ustawę o CIT pisemnego oświadczenia S.1 o spełnieniu warunków do zastosowania powyższego zwolnienia; - naruszenie art. 30 § 1, § 4 i § 5 op w zw. z art. 8 op w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 1f oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki jego odpowiedzialności (niewykonanie obowiązków płatnika) oraz nieustalenie czy niepobranie WHT od dywidendy nastąpiło z winy podatnika, a w konsekwencji nieprawidłowe rozłożenie odpowiedzialności za rzekomo nieprawidłowo niepobrany podatek; c) w zakresie naruszenia przepisów postępowania: - naruszenie art. 210 § 4 op – poprzez powierzchowne wyjaśnienie przyczyn pominięcia kluczowych dowodów oraz pominięcia wniosków płynących z tych dowodów, mających istotne znaczenie dla potrzeb rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczących zakresu działalności prowadzonej przez S.1 i decyzji podejmowanych przez kluczowe osoby działające w imieniu S.1; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 27 Konwencji oraz art. 23 Umowy – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do nieprawidłowego ustalenia istoty działalności S.1, w szczególności pominięcie w decyzji analizy dokumentów przedstawionych przez Spółkę i pozyskanych w toku procedury wymiany informacji z luksemburską i amerykańską administracją podatkową; - naruszenie art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op – poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym poprzez: pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego wybiórczą analizę; dowolną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego w celu wykazania odgórnie założonych tez, co skutkowało odmową przyznania prawa do zwolnienia podatkowego i nieprawidłowym określeniem Spółce wysokości należności z tytułu WHT. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że istota sprawy dotyczy istnienia po stronie Spółki obowiązku pobrania WHT przy wypłacie dywidendy w 2018 r. oraz ustalenia wysokości podatku należnego od takiej dywidendy. Strona argumentowała, że S.1 nie była "pustym" podmiotem pozbawionym roli albo "shelf company" [spółką uśpioną] utworzonym w związku z utworzeniem Spółki i oczekującym na objęcie udziałów w celu uzyskania zwolnienia z WHT. Przeciwnie, historia pokazuje, że S.1 działała aktywnie zarówno przed utworzeniem skarżącej, jak i po jej utworzeniu. Natomiast utworzenie Spółki i umiejscowienie jej w istniejącej strukturze Grupy S.8 było odpowiedzią na potrzeby biznesowe jej kluczowych klientów. S.1 istniało na długo przed powołaniem Spółki i niewątpliwie nie zostało utworzone tylko po to, aby stać się udziałowcem Skarżącej. Nie ma też żadnych podstaw twierdzenie, że przeniesienie działalności do Polski miało miejsce ze względu na możliwość uzyskania zwolnienia z WHT. S.1 jest podmiotem, który m.in.: - brał aktywny udział w strategicznych decyzjach dotyczących budowania i reorganizacji portfolio spółek w Grupie S.8, tj. m.in. nabywał udziały w podmiotach unijnych i spoza Unii Europejskiej, - nawiązywał strategiczne relacje z podmiotami z innych grup kapitałowych w ramach przedsięwzięć biznesowych, np. w 2004 r. z A., fińską firmą zajmującą się produkcją wysokowydajnych materiałów na bazie włókien dla różnych sektorów, takich jak opieka zdrowotna, transport, opakowania oraz użytek domowy i biurowy (utworzenie konsorcjum było przedmiotem komunikacji z Komisją Europejską). I. F. odgrywała istotną rolę w zakresie zarządzania finansami spółek zależnych S.1. Rola ta obejmowała m.in. sporządzanie skonsolidowanych raportów, monitorowanie wyników finansowych. I. F. brała także udział w spotkaniach zarządu S.1, na których poruszane były tematy dotyczące istotnych wydarzeń, trwających i planowanych projektów inwestycyjnych. I. F. brała udział także w spotkaniach dyrektorów finansowych Grupy S.8. Istotne jest również, że zarząd S.1 miał należyte kompetencje do sprawowania swoich funkcji. S.1 miała zatem zasoby niezbędne do autonomicznego podejmowania decyzji, w tym w zakresie dysponowania dywidendami. Decyzje o finansowaniu były podejmowane w zależności od potrzeb finansowych. Uwzględnienie tych okoliczności prowadzi do wniosku, że struktura Grupy S.8 nie była sztuczna, a wręcz przeciwnie, podyktowana była potrzebami biznesu. W szczególności okoliczności te przeczą przedstawionej w decyzji tezie, że celem utworzenia S.1 było uzyskanie zwolnienia z WHT. Dalej Spółka podniosła, że stanowisko przedstawione w decyzji jest sprzeczne z brzmieniem ustawy o CIT. Zostało ono bowiem oparte na koncepcji rzeczywistego właściciela (beneficial owner), podczas gdy takiego warunku ustawa o CIT nie przewidziała w odniesieniu do wypłaty dywidend. Ustawa o CIT przewiduje jedynie konieczność spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 4, aby zastosować zwolnienie wypłaty dywidendy z WHT. Organ w tym zakresie próbuje samodzielnie uzupełniać ustawę o CIT (zastępując ustawodawcę, który tej klauzuli do dnia złożenia tej skargi nie wprowadził do ustawy o CIT). Organ swoje stanowisko starał się uzasadnić dynamiczną wykładnią odwołującą się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE]. W ocenie strony teza ta jest o tyle nietrafiona, że bezpośredni skutek orzeczeń TSUE i dyrektyw można powoływać tylko na korzyść podatników. Co więcej, o ile powoływanie się na tzw. wyroki duńskie TSUE (wydane w 2019 r.) mogło wydawać się w jakimś stopniu uzasadnione w okresie następującym bezpośrednio po wydaniu wyroków, tj. w 2019 r. lub potencjalnie 2020 r., to trudno usprawiedliwić takie działanie blisko 5 lat po wydaniu tych orzeczeń, w którym to czasie prawodawca miał aż nadto czasu na ewentualne dostosowanie przepisów do wykładni dyrektywy 2011/96/UE dokonanej przez TSUE (i to do stanów faktycznych sprzed wydania tych wyroków). Nie czyniąc tego, prawodawca dał wyraźny sygnał, że nie zamierza implementować dyrektywy 2011/96/UE w kształcie zaproponowanym przez TSUE (tj. z rozszerzeniem jej na warunek beneficial owner) lub po prostu dopuścił się w tym zakresie zaniedbania. Niezależnie od faktycznej motywacji działań prawodawcy, nie ulega wątpliwości, że muszą one przekładać się także na wykładnię przepisów obowiązujących przed 2019 r. i stanowią jednoznaczną podstawę do odrzucenia dynamicznej wykładni art. 22 ustawy o CIT. Nie sposób bowiem zakładać, że intencją ustawodawcy była wówczas (w 2018 r.) implementacja dyrektywy 2011/96/UE z uwzględnieniem warunku beneficial owner, skoro świadomy i poinformowany prawodawca (już po wyrokach TSUE) nie dokonał wyraźnej implementacji również w późniejszych okresach. Z obecnej perspektywy, biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie wprowadził do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT kryterium rzeczywistego właściciela pomimo czasu na reakcję, niedopuszczalne jest zatem domniemywanie i uzupełnianie ustawy przez organ podatkowy w decyzji. W szczególności, wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji, ustawa o CIT w 2018 r. nie przewidywała zastosowania warunku rzeczywistego właściciela w odniesieniu do dywidend. Zdaniem strony, organ w tym zakresie próbuje zatem samodzielnie uzupełniać ustawę o CIT, co stanowi przejaw zakazanej działalności prawotwórczej organu. Wykładnia uzupełniająca warunki art. 22 ust. 4 ustawy o CIT o warunek posiadania statusu beneficial owner jest tym bardziej niezasadna, że pozostaje ona w kolizji z brzmieniem art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, który uzależnia prawo do zwolnienia bezpośrednio od tytułu prawnego do posiadanych udziałów. W przypadku gdy posiadanie udziałów lub akcji wynika z tytułu własności, zwolnienie stosowane jest bezwarunkowo. W decyzji – wbrew woli ustawodawcy i bez podstawy prawnej – twierdzi się, że Spółka była zobowiązana do zbadania czy S.1 była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności z tytułu wypłacanej dywidendy. Takie przyjęcie stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie strony bezpodstawne i nieuzasadnione jest także powoływanie się przez organ na art. 22c ustawy o CIT. W uzasadnieniu decyzji, poza ogólnym powołaniem się na przepis i wskazaniem wątpliwości co do celu struktury udziałowej Grupy S.8, nie odniesiono się w istocie do poszczególnych elementów i warunków stosowania art. 22c ustawy o CIT. Art. 22c ustawy o CIT stanowi swoistą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jego zastosowanie, na zasadzie wyjątku, pozwala na odmowę prawa do zwolnienia z WHT wypłacanych dywidend, nawet jeżeli spełniono warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Możliwość zastosowania art. 22c ustawy o CIT uzależniona jest jednak od spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Po pierwsze, zgodnie z art. 22c ust 1 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby osiągnięcie dochodów z dywidend nastąpiło w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych. Brzmienie tego przepisu jest więc zbliżone do treści generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania [dalej: GAAR], tj. art. 119a op. Istotną różnicą pomiędzy GAAR a klauzulą wynikającą z art. 22c ustawy o CIT jest to, że GAAR stosuje się do szeroko pojętych czynności w sensie ekonomicznym, które mają skutki podatkowe, a niekoniecznie są one czynnościami prawnymi, podczas gdy art. 22c ustawy o CIT wyraźnie wymaga zidentyfikowania czynności prawnych, z którymi wiążą się opisane w nim skutki. W takim ujęciu, pojęcie czynności (użyte w art. 119a op) jest szersze i obejmuje także działania, które nie mają charakteru czynności prawnej (na przykład: korzystanie z dobra, przenoszenie ryzyka ekonomicznego). Takiej elastyczności natomiast nie przewiduje art. 22c ustawy o CIT, który w swoim brzmieniu wprost odnosi się do pojęcia czynności prawnej, a nie czynności (w przeciwieństwie do art. 119a op). W związku z powyższym, dla zastosowania art. 22c ustawy o CIT konieczne jest wskazanie czynności prawnej, umowy lub wielu czynności prawnych powiązanych, które skutkowały osiągnięciem dochodu, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Kolejno, zgodnie z art. 22c ust 2 ustawy o CIT uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Powyższe oznacza, że niezależnie od wykazania, że celem konkretnych czynności prawnych było uzyskanie zwolnienia z WHT, konieczne jest także wykazanie, że czynności te nie miały rzeczywistego charakteru. Strona podkreśliła, że organ w żaden sposób w decyzji nie wskazał: 1) w zawarciu, której konkretnie umowy, bądź dokonaniu, której czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych dopatruje się celu w postaci uzyskania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (przepis nie odwołuje się w tym zakresie do dyrektywy 2011/96/UE, tylko do zwolnienia na gruncie przepisów prawa krajowego), 2) którą czynność uznaje za nierzeczywistą. Cytowana regulacja wskazuje więc jednoznacznie, że zastosowanie art. 22c ustawy o CIT jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności prawnej było skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisach polskiej ustawy o CIT. Tymczasem, organ uznał, że o nadużyciu prawa do zwolnienia świadczy istnienie sztucznej struktury. Organ nie wskazał na konkretne umowy czy czynności prawne, które można by poddać testowi rzeczywistego charakteru, to trudno uznać, że ta przesłanka została przez organ prawidłowo wykazana. Hipotetycznie, idąc tokiem rozumowania organu oraz uwzględniając przepisy prawa (konieczność wskazania umowy lub czynności prawnej), należałoby uznać, że jedynymi czynnościami prawnymi, które mogłyby podlegać ocenie z perspektywy istnienia struktury, mogły być albo utworzenie S.1, albo utworzenie Spółki. Przy tym: - utworzenie S.1 w 1999 r. nie może być uznane za dokonane głównie w celu zastosowania zwolnienia z WHT w Polsce na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT; mając na uwadze inwestycje spółki w udziały podmiotów z siedzibami w innych państwach, o materialności istotnie przekraczającej inwestycje dokonane w polskie spółki oraz fakt, że aż do 2004 r. S.1 nie podejmowała inwestycji w polskie podmioty, nie sposób uznać, że S.1 została utworzona w celu nadużywania zwolnień z podatku u źródła określonych w polskich przepisach (przy tym jej prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z dyrektywy 2011/96/UE implementowanego w poszczególnych krajach nigdy nie było kwestionowane, a dodatkowo dysponuje ona decyzjami niemieckich władz podatkowych potwierdzającymi prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisów implementujących dyrektywę 2011/96/UE); - z kolei założenie Spółki było konsekwencją przeniesienia działalności kontrahenta – Grupy G. z Wielkiej Brytanii do Polski; taki sposób postępowania przyjąłby każdy racjonalnie działający podmiot komercyjny na rynku; jej głównym celem nie było zatem korzystanie ze zwolnienia z WHT, lecz uzyskiwanie w Polsce dochodów ze współpracy z G. i nie może ta czynność prawna być uznana za nierzeczywistą. W konsekwencji, zważywszy na biznesowe uzasadnienie utworzenia zarówno S.1, jak i Spółki, a tym samym brak zaistnienia nierzeczywistej czynności brak jest możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT, a zatem pozbawienie strony możliwości zastosowania zwolnienia z WHT przy wypłacie dywidendy. Spółka wskazała, że skoro dochód wykazany przez nią jest opodatkowany w Polsce, to zastosowanie zwolnienia z WHT skutkuje efektywnym wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (które ma miejsce na ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji). W decyzji jednak organ nie zdecydował się na rozwinięcie i przeanalizowanie tego wątku, w szczególności z perspektywy art. 22 ustawy o CIT. Następnie strona podniosła, że ustawa o CIT oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwie odrębne podstawy do zastosowania zwolnienia z WHT. Tymczasem decyzja, po dokonaniu pobieżnej analizy prawnej (tj. powołując się na art. 22a ustawy o CIT), w zasadzie dokonuje połączenia warunków zwolnienia wynikających z ustawy o CIT oraz warunków preferencji przewidzianych przez Konwencję i MK OECD stwierdzając, że – aby skorzystać ze zwolnienia – należy spełnić zarówno kryteria wynikające z ustawy o CIT, jak i Konwencji. W decyzji pomimo powołania się na treść Konwencji nie wskazano tej umowy jako podstawy prawnej wydania decyzji, pomimo że Konwencja była wskazywana jako podstawa prawna dla wymiany informacji z organami luksemburskimi. Spółka wyjaśniła, że po pierwsze, że zastosowała ona zwolnienie z dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Na możliwość i warunki zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w żaden sposób nie wpływają postanowienia konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po drugie, organ powołuje się na art. 22a ustawy o CIT, a jednocześnie ograniczył analizę możliwość zastosowania stawek przewidzianych dla opodatkowania u źródła dywidend na podstawie Konwencji (tj. stawek 0% i 15%) do sprzecznej z materiałem dowodowym konkluzji, że w tej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą. O ile bowiem powołany przez organ w decyzji art. 22c ustawy o CIT może wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w stosunku do podatnika), o tyle ustawodawca w żaden sposób nie powiązał art. 22c ustawy o CIT z art. 22a ustawy o CIT. Brzmienie tego drugiego artykułu precyzyjnie określa, że stosuje się go jedynie do art. 20-22 ustawy o CIT. Takie rozwiązanie pokazuje nie tylko odrębność zwolnienia na podstawie Konwencji oraz ustawy o CIT, ale również fakt, że niedopuszczalne jest łączne zastosowanie art. 22c ustawy o CIT (ze względu na rzekomą sztuczność struktury) oraz art. 22a ustawy o CIT i postanowień Konwencji (klauzuli beneficial owner). Jednocześnie zdaniem Spółki w analizowanej sprawie zostały także spełnione warunki dla zastosowania preferencji wynikającej z Konwencji, tj. zastosowania stawki 0%. W szczególności, w ocenie strony, nie może być zaakceptowane jednozdaniowe uzasadnienie dla tezy, że wnioski, które organ wyprowadził na gruncie art. 22c ustawy o CIT mogą mieć zastosowanie dla potrzeb wykładni art. 29 Konwencji. Biorąc pod uwagę realny charakter działalności S.1 i jej aktywność w Grupie S.8, którą potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, nie można stwierdzić istnienia sztucznej struktury. Stąd także na gruncie Konwencji, Spółka powinna mieć prawo do braku poboru podatku u źródła. Idąc tokiem rozumowania przedstawionym w decyzji, należałoby przyjąć, że Konwencja w ogóle może nie mieć zastosowania w sytuacji, gdy odrzuca się S.1 jako stronę tego stosunku prawnego, a przy tym jednocześnie organ tę właśnie Konwencję cytuje. Zdaniem strony kolejną niespójnością wynikająca z decyzji jest ustalenie rzekomego odbiorcy dywidendy jako S.4, przy jednoczesnym zignorowaniu brzmienia Umowy, z której wynikają odrębne stawki dla opodatkowania wypłat dywidend wynoszące odpowiednio 5% w przypadku spełnienia warunku rzeczywistego beneficjenta przez spółkę otrzymującą dywidendę oraz 15% w pozostałych przypadkach (art. 10 ust. 2 Umowy). Strona argumentowała, że warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, jest to, że: a) płatnik nie wykonał obowiązków nałożonych na niego przez ustawę; b) organ podatkowy zweryfikuje, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika (jeśli nie został pobrany z winy podatnika, wówczas decyzję wydaje się wobec podatnika, a nie płatnika). W analizowanej sprawie Spółka, w związku z dokonaną wypłatą dywidendy, stosowała przepis art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (wprowadzenie do ustawy o CIT zwolnienia z WHT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było skutkiem implementacji dyrektywy 2011/96/UE jednak należy mieć na względzie, że od jego wprowadzenia do ustawy o CIT przepis ten jest elementem polskiego porządku prawnego). W związku z wypłatą dywidendy Spółka, nie dokonując potrącenia i zapłaty podatku, działała na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez podatnika. Spółka dysponowała wszystkimi wymaganymi prawem dokumentami. W szczególności otrzymała ona Oświadczenie. Spółka otrzymała także certyfikat rezydencji S.1. Ustawa o CIT w analizowanym stanie prawnym nie uzależniała zastosowania przez płatnika zwolnienia od żadnych obowiązków lub uprawnień weryfikacyjnych, które mogłyby uwolnić Spółkę od uzyskania certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków przewidzianych przez art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jak wynika z przywołanego przepisu ustawy o CIT w związku z otrzymanymi dokumentami, Spółka miała obowiązek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (ustawa stanowi bowiem, że płatnicy stosują zwolnienie) w związku z art. 8 op. Zastosowanie art. 30 op byłoby zatem możliwe tylko w sytuacji, gdyby organ podatkowy skutecznie wykazał niespełnienie przez Spółkę któregoś z obowiązków nałożonych ustawą. Spółka wszystkie te obowiązki spełniła. Na podstawie przepisów ustawy Spółka nie była więc obowiązana do poboru i zapłaty podatku. Dokonując dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie, organ zignorował okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, że po stronie Spółki nie było winy w związku z niepobraniem podatku u źródła. W szczególności organ pominął, że Spółka nie dokonując potrącenia i zapłaty podatku, działała na podstawie informacji i dokumentów przedstawionych przez podatnika, tj. S.1, w tym w szczególności oświadczenia S.1 o spełnieniu przesłanek do zwolnienia z opodatkowania należności dywidendowych. W szczególności organ nie podjął się weryfikacji, czy zarzucane niepobranie podatku przez Spółkę mogło być konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, tj. czy nie nastąpiło z winy podatnika. W toku postępowania odwoławczego organ nie żądał dodatkowych dowodów w tym zakresie, stąd za niewystarczające uznać należy zdawkowe stwierdzenie, że "niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, czyli np. w wyniku wprowadzenia płatnika w błąd, lecz było konsekwencją stwierdzenia nadużycia prawa do zwolnienia". Jednocześnie sam Organ twierdzi, że "okoliczności świadczą jednoznacznie o zamiarze ukrycia przez S.1 faktu przekazania środków pieniężnych pochodzących z dywidendy wypłaconej przez S. do podmiotu S.4, w celu uniknięcia zapłaty podatku u źródła". Organ w tym zakresie nie zbadał dokładnie perspektywy płatnika, tj. czy niepobranie podatku mogłoby być wynikiem wadliwych danych przekazywanych przez podatnika, co przy zarzuceniu S.1 celowego ukrycia przekazania środków pieniężnych jest niedopuszczalne z punktu widzenia art. 30 § 5 op. Dodatkowo samo zarzucenie istnienia sztucznej struktury nie wyklucza wystąpienia przesłanki winy podatnika. Brak tej winy powinien być dostatecznie opisany w decyzji. Zdaniem strony, biorąc pod uwagę systematykę przepisów prawa podatkowego, brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 22c ustawy o CIT uznać należy, że granice obowiązków płatnika WHT i jego należytej staranności w stanie prawnym 2018 r. wyznaczał przepis art. 22 ust. 4d ustawy o CIT. Zważywszy na granice zakreślone przez powyższy przepis oraz oświadczenie S.1, będącej udziałowcem podatnika, Skarżąca nie miała żadnych prawnych podstaw do zakwestionowania zastosowania zwolnienia z WHT i pobrania tego podatku. W kwestii zarzucanego naruszenia zasad postępowania podatkowego Spółka stwierdziła, że organ w decyzji zdecydował się pominąć fakty dla kluczowe dla stwierdzenia, że S.1 powinno być uznane za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidendy – które przy należytej analizie – bezsprzecznie potwierdzają status S.1 jako rzeczywistego właściciela. Jednocześnie, organ wskazał również szereg okoliczności, które pozostają bez związku z analizą dotyczącą przesłanek rzeczywistego właściciela. Zupełnie niezrozumiałe, zdaniem strony, jest powoływanie okoliczności irrelewantnych dla sprawy, a następnie nadawanie im kluczowego znaczenia. Do takich należy między innymi wskazane zbyt małe zaplecze kadrowe (pomimo wskazania przez Spółkę szerokich kompetencji i bogatego doświadczenia S.1), czy wskazywanie na ogólny raport S.2 (dotyczący całokształtu działalności Grupy, a nie poświęcony S.1). Z drugiej strony organ okoliczności korzystne dla Spółki oraz podatnika w zasadzie zupełnie pomija bądź celowo umniejsza ich wagę. Dowody dotyczące operacji finansowych S.1 (w tym przykładowo w zakresie dokonania wkładu finansowego przez ten podmiot do spółki hiszpańskiej) zbywa, ograniczając się do stwierdzenia, że nie wpływają na ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie. Zbyt wiele uwagi nie poświęcono także obszernemu oświadczeniu I. F., która w sposób wyczerpujący opisała kompetencje swoje oraz pozostałych członków zarządu, a także liczne wykonywane przez siebie czynności. Zebrane dowody są wprost sprzeczne z ustaleniami w zakresie sztucznego charakteru działalności Grupy S.8 oraz S.1, czy też pasywnego charakteru tego podatnika. Niedopuszczalne jest w takiej sytuacji, w ocenie strony, ograniczenie się do uznania, że dowody te nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Decyzja narusza art. 122 i art. 191 op, poprzez arbitralne powoływanie wybranych okoliczności faktycznych, oparcie decyzji na domniemaniach, mających uzasadnić przyjęte stanowisko organu i jednoczesne pominięcie okoliczności udokumentowanych w aktach sprawy. Świadczy to o dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i art. 217 Konstytucji RP jest bezzasadny. W zaskarżonej decyzji organ nie sformułował bowiem tezy, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania wypłaconej dywidendy jest w myśl ustawy o CIT status rzeczywistego właściciela (beneficial owner) nabywcy dywidendy. Zawarta w decyzji analiza pojęcia rzeczywistego właściciela dywidendy odnosi się do zapisów Konwencji. W zaskarżonej decyzji organ powiązał wyłączenie zastosowania przepisu przewidującego zwolnienie z opodatkowania dywidendy (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) z faktem posiadania przez odbiorcę tej dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Analiza pojęcia rzeczywistego właściciela i statusu luksemburskiego podmiotu S.1 dotyczyła bowiem możliwości zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych, przewidzianych w art. 10 ust. 2 Konwencji. Konwencja ta stanowi odrębną niż ustawa o CIT podstawę prawną do zastosowania przewidzianych tam stawek podatkowych (0% lub 15%) i wprowadza odmienne niż ustawa o CIT kryteria ich zastosowania. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania analizy zapisów Konwencji w celu rozstrzygnięcia o ewentualnej możliwości zastosowania jej przepisów w kwestii stawki podatku, tj. w sposób odmienny od rozwiązań przyjętych w ustawie o CIT. Opodatkowanie dywidendy na podstawie art. 10 ust. 2 Konwencji nie mogło mieć w sprawie zastosowania, a to z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 29 Konwencji. Z kolei zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zostało przez organ zakwestionowane na podstawie art. 22c tej ustawy. W tym kontekście bezprzedmiotowe są zarzuty skarżącej odnoszące się do rzekomego stosowania przez organ niekorzystnej dla strony wykładni rozszerzającej polskich przepisów podatkowych w oparciu o orzecznictwo TSUE. Wszelkie uwagi skarżącej odnośnie do bezpodstawnego wprowadzenia przez organ do porządku prawnego ustawy o CIT klauzuli rzeczywistego właściciela dywidend opierają się na błędnym założeniu, bowiem pozbawienie strony prawa do zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nastąpiło na podstawie przepisu art. 22c tej ustawy, bez związku z okolicznością, czy odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Niezasadny jest też zarzut nieuprawnionego zastosowania art. 22a ustawy o CIT i powiązania go z art. 22c tej ustawy. Na podstawie art. 22a ustawy o CIT organ zobligowany był do zbadania Konwencji w celu stwierdzenia, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy tej Konwencji, zwłaszcza w zakresie dotyczącym stawki podatku w przypadku wypłacenia dywidendy. Organ wywiódł, iż przepisy Konwencji nie mają w sprawie zastosowania. Na mocy tego przepisu nie można jednak transponować pojęć zawartych w Konwencji, w tym klauzuli beneficial owner, do przepisów ustawy o CIT. Pozbawienie prawa do zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wywiedzione zostało na podstawie art. 22c tej ustawy, nie zaś z powodu braku statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy po stronie spółki S.1. Znajdująca się zaskarżonej decyzji analiza zastosowania art. 22c ust. 1 ustawy o CIT zawiera rozważania odnoszące się do pojęcia rzeczywistego charakteru czynności prawnych związanych z wypłatą dywidend, zaś jednym z elementów tych rozważań, na zasadzie przykładu, jest również pojęcie rzeczywistego właściciela, jednakże analiza ta bynajmniej nie prowadzi do uznania, że status rzeczywistego odbiorcy ma związek ze zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 22c ustawy o CIT organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzji, za nadużycie prawa podatkowego uznane zostało wykorzystanie sztucznej struktury właścicielskiej do zwolnienia z opodatkowania dywidendy, wypłaconej w ramach tejże struktury, podmiotowi S.1 z siedzibą w Luksemburgu. Całe postępowanie w przedmiotowej sprawie, obejmujące wprawdzie wiele czynności pobocznych i okoliczności związanych z działalnością badanych podmiotów, skupia się w istocie na jednej czynności, tj. wypłacie dywidendy dokonanej w dniu 15 czerwca 2018 r., poprzez przelew bankowy na kwotę 99.899.999,98 zł na luksemburski rachunek S.1, dokonanej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników S. z 11 czerwca 2018 r. o podziale zysku m.in. dla S.1. Organ przytoczył w zaskarżonej decyzji szereg argumentów, na podstawie okoliczności wykazanych podczas kontroli i postępowania podatkowego, które przemawiały za stwierdzeniem istnienia sztucznej struktury właścicielskiej, wykorzystanej do ominięcia przepisów prawa podatkowego i zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, w przypadku braku istnienia struktury – uznanej przez organ za sztuczną – dywidenda trafiłaby bezpośrednio do jej rzeczywistego odbiorcy S.4 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, a przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania nie miałyby wówczas zastosowania. W badanej sprawie to nie struktura właścicielska, uznana przez organ za sztuczną, stanowiła czynność prawną niemającą rzeczywistego charakteru, bowiem trudno uznać za czynność powstanie, czy istnienie określonej struktury. Nierzeczywisty charakter miała natomiast, powzięta już w ramach tejże sztucznej struktury, decyzja o wypłacie dywidendy. Innymi słowy, istnienie sztucznej struktury nadało decyzji o wypłacie dywidendy charakteru czynności nierzeczywistej. Organ odwoławczy uznał tym samym zarzut naruszenia art. 22c ust. 1 ustawy o CIT za bezzasadny. Organ nie dostrzegł również naruszenia w wydanej decyzji art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Spełnienie ustawowych warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie stoi bowiem w sprzeczności z odmową zastosowania tego zwolnienia, jeśli wystąpią przesłanki negatywne do jego zastosowania Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnika niezasadny był również zarzut braku analizy spełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie Konwencji. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji, z wyraźnym podziałem, analizę prawa do preferencyjnych stawek podatku wynikających z art. 10 ust. 2 Konwencji, jak i możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W ocenie organu niezrozumiały był zatem zarzut braku wskazania Konwencji jako podstawy prawnej decyzji. Zarówno w decyzji wydanej w pierwszej, jak i drugiej instancji, organ poddał analizie możliwość zastosowania przepisów Konwencji, stwierdzając ostatecznie, że zgodnie z dyspozycją art. 29 Konwencji jej przepisy nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Negatywny – w tym sensie – wynik dokonanej subsumcji przepisów Konwencji do stanu faktycznego sprawy nie może być jednoznaczny z brakiem zastosowania przepisów Konwencji w ogóle. Skarżąca bezpodstawnie podnosiła też wadliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu nie można stwierdzić, by posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 26 ust. 1 czy art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, przesądzało o zastosowaniu zwolnienia od podatku, skoro art. 22 ust. 4 wymienia warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia, a art. 22c wskazuje na przesłanki negatywne, które zastosowanie zwolnienia wykluczają. Nie można zatem tracić z pola widzenia współwystępowania przepisów art. 26 ust. 1 i ust. 1f z przepisami art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT, które – w przypadku zastosowania jedynie formalnych kryteriów zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT – byłyby przepisami martwymi. Organ nie dostrzegł racjonalnych podstaw do uznania, by samo posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, zwalniało podmiot ze stosowania się do treści art. 22 ust. 4 i 22c ust. 1 ustawy o CIT. Trudno też uznać, by treść art. 22c wolą racjonalnego ustawodawcy miała być skierowana do podmiotu zagranicznego, czyli odbiorcy dywidendy, wobec którego przepisy polskiego prawa podatkowego nie miałyby zastosowania. Treść przepisu art. 22c ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy on wyłączenia zastosowania art. 22 ust. 4 tej ustawy. Skoro zatem strona, jako płatnik CIT, powinna była dla dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej zastosować normy prawne ujęte w art. 22 ust. 4, to powinna również zastosować normy wynikające z art. 22c ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe, pomimo spełnienia wymagań formalnych, określonych w art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, czy też przesłanek opisanych w art. 22 ust. 4, strona, jako płatnik podatku, w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych zastosowania zwolnienia, określonych w art. 22c tej ustawy, zobowiązana była do pobrania podatku. Zatem zarzut dotyczący wadliwego zastosowania art. 22c ustawy o CIT był bezzasadny. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że "nie dobadał" okoliczności, czy skarżąca nie została wprowadzona w błąd przez spółkę S.1, a zatem, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, by skarżąca otrzymała od spółki S.1 błędne informacje lub wprowadzające w błąd dokumenty, mogące skutkować niezawinionym niepobraniem podatku. Organ, na żadnym etapie postępowania, nie zakwestionował dokumentów przekazanych stronie przez S.1, czy też prawdziwości danych w tych dokumentach ujawnionych. W przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 30 § 5 op. Niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, czyli np. w wyniku wprowadzenia płatnika w błąd, lecz było konsekwencją stwierdzenia nadużycia prawa do zwolnienia, tj. istnienia sztucznej struktury podmiotów, której zasadniczym celem było zwolnienie od opodatkowania CIT. Strona zaprezentowała w skardze argumenty wskazujące na znaczenie podmiotu S.1 jako części międzynarodowej grupy kapitałowej oraz przyczyny, dla których podmiot ten został założony w Luksemburgu. Nie podważając wskazywanych racji natury ekonomicznej i prawnej, organ zauważył, że argumenty strony nie podważają ustaleń organu sprowadzających się do uznania, iż struktura właścicielska grupy z udziałem S.1 była tworem sztucznym i posłużyła do dokonania nadużycia podatkowego. Okoliczności opisane w decyzjach oparte zostały na dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Organ nie pominął bynajmniej dowodów wskazywanych przez stronę, a dotyczących działalności podmiotu S.1, jednakże w oparciu o własne ustalenia i całościową ocenę materiału dochodowego, ustalił fakt istnienia sztucznej struktury właścicielskiej, która posłużyła do dokonania nadużycia podatkowego. Organ nie podzielił tym samym zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 op, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w zw. z art. 29 Konwencji. W ocenie organu materiał dowodowy był zupełny i wszechstronnie oceniony, a jedynie wnioski wyciągnięte na podstawie tej oceny odbiegają od oczekiwań skarżącej. Organ nie zgodził się też z zarzutami, iż postępowanie dowodowe było prowadzone wadliwie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości argumentację zawartą w skardze. Zwrócił uwagę na kwestie związane z formalnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku u źródła oraz odniósł się do merytorycznej oceny, czy w niniejszej sprawie odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Również szczegółowo wskazał i omówił obie podstawy ewentualnego zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, a to postanowienia Konwencji oraz przepisy dotyczące zwolnienia ustawowego. Wskazał końcowo na fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie mogąc jednak podać podstawy prawnej tej decyzji. Drugi pełnomocnik strony skarżącej odniósł się na tle realiów niniejszej sprawy do regulacji art. 22c ustawy o CIT. Zwrócił uwagę, że sama struktura poszczególnych spółek wchodzących w skład danego konsorcjum została ustalona już w roku 1999, a zatem nie tylko przed wprowadzeniem w prawodawstwie krajowym art. 22c ustawy o CIT, ale także przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo oparł swoją argumentację prawną na tezach wyrażonych przez NSA w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, czy motywami ekonomiki działania podmiotu gospodarczego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem powyższych przepisów, kontrola formalnej poprawności i merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji nie wykazała, by była ona wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ponieważ okoliczności te nie były przedmiotem zarzutów skargi Sąd jedynie sygnalizuje, że według stanu na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 nie było przedawnione w świetle art. 70 § 1 op. Ponadto pomimo uchylenia z dniem 1 lipca 2023 r. przepisów art. 221a op oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, na zasadzie art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556 ze zm.) Naczelnik był właściwym w sprawie organem odwoławczym. Zgromadzone w sprawie dowody zostały opisane w części historycznej uzasadnienia wyroku i zbędne jest ich ponowne przedstawienie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku. Naczelnik przeprowadził rozbudowane postępowanie dowodowe, a następnie poddał ocenie zebrane materiały i dowody, w tym również wyjaśnienia i dowody przedkładane przez stronę postępowania, wyjaśnienia S.1 przekazane za pośrednictwem administracji Luksemburga oraz wyjaśnienia S.2 przekazane z pośrednictwem administracji Stanów Zjednoczonych. Organ nie pominął żadnych materiałów i dowodów, uznając, że przyczyniają się one do wyjaśnienia sprawy, lecz przypisał im różną wagę w tym zakresie, to jest różny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże niektóre wyjaśnienia S.1 uznał za niezasługujące na uwzględnienie jako niespójne z pozyskaną dokumentacją finansową, do czego był uprawniony i co należycie uzasadnił. Inne natomiast wyjaśnienia, ze względu na ich bardzo ogólną treść, w szczególności wyjaśnienia dotyczące działalności Zespołu Departamentu Skarbu, w niewielkim stopniu przyczyniają się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach podatkowych nie ujawnia ani dowolnej lub tendencyjnej oceny dowodów, ani pominięcia istotnego dowodu, czy też nielogicznej lub sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeciwnie – rozważania i analizy wyspecjalizowanego organu cechują się właśnie znajomością specyfiki badanych zagadnień, a w tym problematyki przepływów finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i dążeniem do ustalenia prawdy materialnej, to znaczy rzeczywistego znaczenia i celów ustalonych w sprawie zdarzeń faktycznych. W ocenie Sądu, w sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a tym zasady budzenia zaufania (art. 121 § 1 op), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 op), dopuszczalności dowodu (art. 180 § 1 op), kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 op), swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), czy należytego sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 op). Sąd podkreśla, że okoliczność, iż strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i ocenami sformułowanymi przez organ nie świadczy o tym, że działanie Naczelnika w tym zakresie było wadliwe. Również treść skargi wskazuje na to, że zarzuty procesowe, choć są doniosłe, to mają jednak charakter dodatkowy, podczas gdy główna oś sporu i ciężar podniesionych zarzutów dotyczy w istocie prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego. W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał dowodami i uzasadnił w decyzji stanowisko, że dywidenda wypłacona przez Spółkę na rzecz spółki luksemburskiej w istocie była należnością wypłaconą na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Dywidenda podlegała "repatriacji" do USA o czym postanowiono jeszcze przed dniem jej wypłaty, a S.1 jedynie pośredniczyła w jej przekazaniu do spółki amerykańskiej. Celem takiego działania było skorzystanie z przywilejów podatkowych pozwalających na uniknięcie zapłaty podatku u źródła. Spółka luksemburska nie dysponowała bowiem zasobami ludzkimi ani infrastrukturą wystarczającą do efektywnego zarządzania kompleksem podmiotów gospodarczych znajdujących się w wielu krajach. S.1 rzeczywiście istnieje i prowadzi działalność, ale jej aktywność w gruncie rzeczy jest ograniczona przede wszystkim do czynności o charakterze kontrolnym, koordynującym i sprawozdawczym, pomimo tego, że podmiot ten jest równocześnie w strukturze Grupy S.8 właścicielem udziałów w wielu innych spółkach należących do tej Grupy. Istnienie spółki luksemburskiej jest skutkiem założonego wzorca struktury spółek, w którym transfery pieniężne pomiędzy spółkami należącymi do Grupy S.8 są dokonywane za jej pośrednictwem ze względu na korzystne dla Grupy otoczenie prawne. S.1 cechuje wieloletnia aktywność w ramach Grupy i pożądana przez Grupę rezydencja podatkowa. Realizacja przepływów pieniężnych za pomocą spółki luksemburskiej jest wykonaniem założeń natury globalnej, które nie były ograniczone wyłącznie do podmiotu z siedzibą na terenie Polski. Równocześnie w tym miejscu Sąd zauważa, że różnice w systemach prawnych poszczególnych państw, a w tym w zakresie szczegółowych regulacji podatkowych, powodują, że podnoszone przez Spółkę korzystne dla Grupy stanowisko niemieckiej administracji podatkowej dotyczące opodatkowania dywidend pozostaje nieistotne w sprawie. W sprawie wyłoniły się 3 główne zagadnienia dotyczące: prawidłowości zastosowania wobec Spółki przepisów regulujących obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dopuszczalności zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu dywidendy oraz dopuszczalności zastosowania stawki podatku wynoszącej 0 procent kwoty dywidend brutto na podstawie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 op). Na płatniku ciążą trzy obowiązki: a) obliczenia podatku w prawidłowej wysokości; b) pobrania podatku od podatnika; c) odprowadzenia pobranego podatku do właściwego organu podatkowego. Tak określone obowiązki determinują także zakres odpowiedzialności płatnika. O tym czy określony podmiot jest płatnikiem decyduje treść nałożonych obowiązków, przy czym nałożenie obowiązków płatnika na określony podmiot musi nastąpić w drodze ustawy. Stosunki pomiędzy organem podatkowym a płatnikiem mają charakter publicznoprawny. Realizacja obowiązków płatnika może być przedmiotem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (art. 272, art. 281 § 1 op) i kontroli celno-skarbowej (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Płatnik jest także stroną postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej (art. 30 op). Płatnikami są m.in. podmioty wypłacające należności z tytułów określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT, w tym zwłaszcza z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 8). Na podstawie art. 30 op: § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 cyt. ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. § 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. § 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie nie jest wątpliwe ani sporne to, że strona posiadała status płatnika. Przedmiotem sporu jest natomiast zakres obowiązków, które Spółka powinna wykonać w związku z wypłatą dywidendy. Odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa. Decyzja o jego odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą upływu terminu zapłaty podatku odpowiadają on za powstałą zaległość podatkową, a tym samym również za odsetki za zwłokę. Płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek (art. 30 § 1 op). Z takiej regulacji wynika, że odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy przypadki: 1) płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw; 2) płatnik pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, oraz 3) płatnik pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. Nieprawidłowa realizacja obowiązków może być wynikiem działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Wymaga to zbadania w postępowaniu podatkowym odpowiedzialności, albowiem możliwe jest wydanie decyzji albo o odpowiedzialności podatkowej podatnika, albo płatnika. Odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością samoistną, związaną z jego działaniem (zaniechaniem). Jednak może być ona wyłączona w przypadku niepobrania podatku w wyniku winy podatnika (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 30). Przez winę z art. 30 § 5 op, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wynika on z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jednak to, czy jedna ze stron umowy jest czy nie jest zwolniona od podatku, powinno być ustalone przez płatnika. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest zatem m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w materii wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków, zatem podmiot obciążony obowiązkami z art. 8 op jest zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Mając świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, podmiot taki powinien przed wypłatą dywidendy przeanalizować konsekwencje podatkowe tej czynności, również pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak też wystąpienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego, który wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia (wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Obowiązku tego nie wyłączyły przepisy ustawy o CIT, gdzie w szczególności w art. 26 doprecyzowano jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend czy też od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zwłaszcza w sytuacji relacji między podmiotami, z których jeden ma siedzibę poza RP, chodzi tu o obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji, oświadczeń podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 483/23). W sprawie rozpoznanej przez Sąd nie znajduje zastosowania art. 30 § 5 op, a to z tego względu, że płatnik posiadał odpowiednią dokumentację przedstawioną mu przez podatnika (spółkę luksemburską) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokumenty te ujawniają nieprawdziwe okoliczności. Problem w sprawie polega jednak na tym, że organ ujawnił nadużycie prawa, poprzez stworzenie sztucznej struktury – powołanie do życia spółki w Luksemburgu, która jest uprawniona zarówno do korzystania z przywilejów podatkowych przysługujących osobom prawnym rezydującym na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dyrektywa 2011/96/UE), jak i do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jednak doprowadziło do nieopodatkowania wypłaconej dywidendy zarówno w Polsce (ustalił to Naczelnik), jak i w Luksemburgu (potwierdziła to administracja luksemburska), podczas gdy wypłacona dywidenda, z samego założenia tej operacji finansowej, miała być przekazana na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, co mogłoby skutkować opodatkowaniem wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22a tej ustawy i art. 11 ust. 2 Umowy. W powyższym kontekście Sąd zauważa, że zgodnie z postanowieniami (polsko-amerykańskiej) Umowy: dywidendy mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć: a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy, b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach (art. 11 ust. 2 Umowy). Natomiast art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 3 kwietnia 1996 r. zawartej pomiędzy Luksemburgiem a Stanami Zjednoczonymi zawiera postanowienia podobne do polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak przewiduje również zwolnienie, zgodnie z którym dywidenda wypłacona przez spółkę będącą rezydentem Luksemburga nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, jeżeli "beneficial owner" dywidendy jest spółką będącą rezydentem Stanów Zjednoczonych i spełnione są inne warunki wyznaczone w tej umowie. Sąd podkreśla przy tym, że powyższe uwagi zostały sformułowane jedynie w kontekście informacji pochodzącej od administracji luksemburskiej, która potwierdziła, że S.1 nie uiściła podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz S.4. Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ww. ustawy). Przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy). Według art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 tej ustawy, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Dla celów art. 22c ust. 1 ww. ustawy uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2 ww. ustawy). Według art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ww. ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy o CIT). W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ww. ustawy, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT). Z zebranych dowodów wynika, że Spółka (płatnik) uzyskała dokumenty wymagane przepisami ustawy o CIT, które potwierdzały spełnienie formalnych warunków zastosowania wobec wypłaconej dywidendy zwolnienia od podatku. W takim stanie sprawy strona zajęła stanowisko, że wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika, czemu zaprzeczył jednak organ twierdząc, że skarżąca powinna również dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 22c ustawy o CIT. Również Sąd, analizując stan prawny sprawy, stwierdził, że do obowiązków płatnika należało ustalenie, czy w sprawie nie zaistniały okoliczności wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku wyznaczone treścią przepisów art. 22c ustawy o CIT. Zaniechanie takich czynności przez płatnika skutkowało w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowaniem wobec niego art. 30 § 1 i § 4 op. Istotnym i spornym w sprawie zagadnieniem jest ustalenie zakresu obowiązków płatnika podatku od dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, dokonał wykładni przepisów ustawy o CIT, którą to wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i uznaje tym samym, że wyznacza ona zasadnicze elementy analizy stanu prawnego rozpoznanej sprawy w kontekście przepisów regulujących obowiązki Spółki działającej jako płatnik. NSA uznał, że błędna jest wykładnia, iż z regulacji przepisów art. 8 op oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wynika ograniczenie obowiązków płatnika jedynie do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika bowiem z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 op., a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Obliczenie podatku związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1-6 op). Powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te są negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. Winę należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 op brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 op z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Na podstawie art. 8 op płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Zatem zadania płatnika nie polegają tylko na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku). Wadliwe jest twierdzenie o braku obowiązku płatnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnień od podatku. Ustawodawca w art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT uregulował zadania płatnika. W tych przepisach zostały doprecyzowane obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie zmodyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 op. W art. 22 ust. 1 ustawy o CIT określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Jednocześnie w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, uregulowano zwolnienie podatkowe. Dodatkowo, w art. 22a ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przepisach art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend. Przy czym zgodnie z art. 29 Konwencji korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Przywołane przepisy ustawy o CIT i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest – stosując te przepisy – poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy. Dalsze warunki zwolnienia zamieszczone są w ustępach następujących po ustępie 4 w art. 22. Nadto, w przepisach Konwencji, w przywołanym art. 10 ust. 2, odwołano się do pojęcia właściciela dywidend. Dodatkowo, przepis art. 29 Konwencji nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawie o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (z siedzibą w Luksemburgu) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił TSUE wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie dla właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Powyższy wyrok TSUE został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w Luksemburgu, skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji konieczne było dokonanie oceny, czy S.1 z siedzibą w Luksemburgu działała jako podmiot samodzielny, który realizował we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze, czy też była jedynie spółką pośredniczącą. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy S.1 była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dywidendy oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend. Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie innej wykładni ww. przepisów prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie. Tymczasem w art. 10 ust. 2 Konwencji uzależniono zastosowanie właściwej stawki podatku od dodatkowego warunku jakim jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidendy statusu właściciela dywidendy (rzeczywistego beneficjenta). Nieprawidłowe jest stanowisko jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy wynikał z art. 8 op i istniał także przed powyższą datą. Wskutek nowelizacji jedynie doprecyzowano normatywnie, istniejący również poprzednio, obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności. Ponadto art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania stawki opodatkowania 0% przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy właścicielem dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Zatem obie wskazane regulacje zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako właściciela, na etapie wypłaty należności. Pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6, art. 22b i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, ww. zwolnienie może zostać zastosowane. Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z których wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 powołanej ustawy), jest nie tylko podatnik, ale również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c powołanej ustawy, który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ustawodawca w art. 22c powołanej ustawy wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku. Podsumowując, w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 op oraz że przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c ustawy o CIT. W związku z tym, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 22c ustawy o CIT (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT), płatnik nie może odstąpić od pobrania podatku. Odnosząc powyższą analizę do stanu niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Spółka (płatnik) nie wykonała ciążących na niej, nałożonych prawem, obowiązków. Jak wynika z wyjaśnień strony uważa ona bowiem, że nie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście istnienia okoliczności z art. 22c ustawy o CIT. Sąd zaznacza, że w sprawie nie mamy do czynienia z błędnymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi płatnika, lecz z ich brakiem, ponieważ Spółka poprzestała jedynie na wyjaśnieniu kwestii formalnych, poprzez pozyskanie od podatnika wymaganych dokumentów odnoszący się do formalnych przesłanek zwolnienia od podatku. Tymczasem zebrane w sprawie dowody wskazują, że celem wypłaty dywidendy na rzecz spółki luksemburskiej, która następnie przekazała ją spółce amerykańskiej, było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a równocześnie ominięcie zasad wynikających z art. 11 (polsko-amerykańskiej) Umowy. Taki transfer środków płatniczych nie znajdował uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie zmierzał do uniknięcia poboru podatku u źródła. Zatem czynność ta wywołała skutki prawne w postaci przeniesienia własności pieniędzy wypłaconych tytułem dywidendy, ale w znaczeniu wynikającym z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT nie miała rzeczywistego charakteru, ani też uzyskanie zwolnienia od podatku nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów). Płatnik (skarżąca) nie był więc uprawniony do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast w świetle postanowień art. 10 ust. 1-2 Konwencji (polsko-luksemburskiej), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend; b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Według art. 29 Konwencji, korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Postanowienia cytowanej Konwencji są wzorowane na MK OECD. Zatem zasadne będzie odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji. Wynika z niego, że w sytuacji, gdy bezpośrednim odbiorcą dywidendy jest agent, pełnomocnik, spółka pośrednicząca działająca jako powiernik lub administrator, to podmiot ten nie jest "beneficjentem rzeczywistym", ponieważ prawo tego odbiorcy do korzystania z dywidendy i czerpania z niej korzyści jest ograniczone umownym lub prawnym zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Obowiązek taki będzie zwykle wynikał z odpowiednich dokumentów prawnych, ale może zostać również stwierdzony na podstawie faktów oraz okoliczności wskazujących na to, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania z dywidendy i czerpania z niej korzyści w sposób nieograniczony umową lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Jeżeli jednak odbiorca dywidendy ma prawo do korzystania z niej w sposób nieograniczony umownym lub prawnym zobowiązaniem do przeniesienia otrzymanej płatności na inną osobę, to beneficjent jest "właścicielem" tej dywidendy. Należy ponadto zauważyć, że art. 10 MK OECD (dotyczący opodatkowania dywidend) odnosi się do rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie do właściciela akcji (udziałów), który w niektórych przypadkach może być innym podmiotem. Fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela tej dywidendy, nie oznacza jednak, że ograniczenie opodatkowania musi być automatycznie przyznane. To ograniczenie opodatkowania nie powinno być przyznawane w przypadkach nadużycia postanowień umowy. Koncepcja "rzeczywistego właściciela" dotyczy niektórych form unikania opodatkowania, tj. tych, które obejmują działanie odbiorcy, który jest zobowiązany do przekazania dywidendy komuś innemu. Ponadto podatnicy, którzy odwołują się do sztucznych ustaleń (artificial arrangement), podejmują ryzyko, przed którym nie mogą być w pełni chronieni przez organy podatkowe. W sprawie rozpoznanej przez Sąd w ramach Grupy S.8 dokonano "repatriacji" środków płatniczych do USA i wykorzystano do tego celowo stworzoną strukturę spółek. Z zebranych dowodów wynika, że spółka luksemburska była właścicielem udziałów spółki polskiej i właścicielem otrzymanej dywidendy w sensie prawnym, ale równocześnie była w sensie ekonomicznym pozbawiona prawa do korzystania z dywidendy i czerpania z niej korzyści, ponieważ wcześniej została podjęta decyzja o przekazaniu środków pochodzących z dywidendy "w górę łańcucha własności". Z tego powodu spółka luksemburska nie była rzeczywistym beneficjentem dywidendy, a otrzymane przez nią pieniądze zostały przekazane spółce amerykańskiej, do czego wykorzystano celowo utworzoną w takim celu, a więc sztuczną, strukturę spółek. Wypłacona przez S. dywidenda nie podlegała zatem postanowieniom Konwencji, ponieważ taki sposób przekazania środków stanowił nadużycie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o CIT oraz Konwencji nie znajdują usprawiedliwionych podstaw, a wszystkie istotne w sprawie zagadnienia faktyczne i prawne z nimi związane zostały należycie opisane i wyjaśnione w decyzjach organów obu instancji. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Przepis ten jest adresowany do władz RP, przede wszystkim Sejmu, Senatu i Rady Ministrów. Wyraża on zasadę ustawowej regulacji podatku i innych danin publicznych, którą określa się także mianem zasady wyłączności ustawowej w prawie daninowym. Jednocześnie podkreślić trzeba, iż przepis ten, ograniczając swobodę administracji publicznej, ma charakter sui generis gwarancji w stosunku do podatników, gdyż chroni ich przed dowolnością w zakresie kształtowania ich obowiązków w procesie stosowania prawa podatkowego. Ponadto wyraża także, wraz z art. 84 Ustawy Zasadniczej, zasadę władztwa podatkowego państwa, które w celu sfinansowania potrzeb publicznych ma prawo nakładać podatki (M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, art. 217). Wyłączność ustawy w prawie daninowym ma duże znaczenie nie tylko dla stanowienia i stosowania prawa, ale też dla ochrony jednostki przed dowolnością czy uznaniowością w określaniu ciążących na niej obowiązków podatkowych. Niewypełnienie tych obowiązków implikuje możliwość zastosowania przez władze publiczne sankcji i wymuszenia ich wykonania poprzez egzekucję. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny (wyrok NSA z 2 marca 2006 r., sygn. akt FSK 736/05, ONSA 2006, Nr 6, poz. 171). Zasada wyłączności ustawy w prawie daninowym wydaje się ograniczona po przystąpieniu przez Polskę do Unii Europejskiej. Unijne dość szczegółowe dyrektywy podatkowe pozostawiają ustawodawcy niewielki margines swobody w regulacjach służących ich implementacji. Niemniej jednak podstawową zasadą transpozycji dyrektyw jest wykonanie legislacyjne. Choć ustawodawca musi liczyć się z prawem unijnym, to jednak w sprawach podatkowych nadal obowiązuje wyłączność ustawy (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, art. 217). Powołany w skardze przepis Konstytucji mógłby służyć ochronie praw płatnika, gdyby organ próbował "wykreować" niewynikający z ustawy stan prawny. Jednak w sprawie niniejszej Naczelnik powołał się na istniejące, kategorycznie sformułowane przepisy ustawy o CIT. W sprawie nie zaistniały okoliczności sugerujące, że organ stosuje analogię lub próbuje usunąć lukę w prawie. Co więcej Naczelnik trafnie dokonał wykładni polskich przepisów z odwołaniem się do wykładni postanowień dyrektywy implementowanej w ustawie o CIT. Należy zauważyć, że uniwersalny charakter regulacji Unijnych powoduje, że są one wykładane w zgodzie z Traktatami (prawo pierwotne UE) i celem ustanowienia danego aktu prawa wtórnego wynikającym w szczególności z zawartej w nim preambuły. Przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich mają na celu ochronę interesów gospodarczych spółek. Preambuła dyrektywy jasno stanowi, że: (3) Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. (4) Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. W ocenie Sądu należy jednak ponownie zastrzec, że uzasadnione jest pozbawienie danego podmiotu przywilejów podatkowych w sytuacji, gdy podmiot ten dopuszcza się nadużycia prawa. Takie zachowanie nie podlega bowiem ochronie. Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy 2011/96/UE jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste (art. 1 ust. 2 ww. dyrektywy). W świetle art. 1 ust. 2 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Dyrektywa nie zawiera bliższego określenia zasad stosowania czy treści takich przepisów. Państwa członkowskie mają więc w tym zakresie pewną swobodę. W praktyce tego rodzaju regulacje są najczęściej stosowane, aby zapobiegać tworzeniu sztucznych spółek-buforów w innym kraju unijnym przez pozaunijnych rezydentów. Ogólna klauzula obejścia prawa nie jest tutaj wystarczająca, zwłaszcza że zwykle odnosi się do transakcji, a nie do struktur korporacyjnych. Dodatkowo wszelkie restrykcje należy stosować z uwzględnieniem unijnej zasady proporcjonalności, tzn. nie mogą one prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, którym służą (W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, LEX/el. 2014, art. 1). W sprawie rozpoznanej przez Sąd organ trafnie zastosował przepisy ustawy o CIT, które uchylają przywileje podatkowe w odniesieniu do niektórych przepływów finansowych wewnątrz grupy spółek, ponieważ należycie wykazał, że spółka luksemburska pełni rolę jedynie "węzła" w sieci powiązanych podmiotów, a jej zadaniem jest nie tyle aktywne zarządzanie innymi podmiotami od niej zależnymi, co kontrolowanie przepływu środków płatniczych pomiędzy spółkami Grupy. Z tego powodu wypłacenie dywidendy na jej rzecz miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy 2011/96/UE, a także cel polskich przepisów, które tę dyrektywę implementowały, poprzez nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia od podatku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W stanie sprawy, zdaniem Sądu, nie znajdują zastosowania przepisy o zwolnieniu dywidendy od podatku, ani postanowienia Konwencji w tym samym przedmiocie, dlatego też należało wypłaconą dywidendę opodatkować zgodnie z regułą ogólną z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak na wstępie.