I SA/Op 131/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sadowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi A sp. c., B sp. z o.o., C sp. z o.o. na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za lipiec 1999 r. postanawia odrzucić skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) przedłużył podatnikowi A spółka cywilna, wspólnicy: B spółka z o.o. i C spółka z o.o. termin zwrotu podatku naliczonego za lipiec 1999 r. w kwocie 2.661.932,00 zł wykazanego przez skarżącą Spółkę w deklaracji Vat-7 za ten miesiąc, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W decyzji tej zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie do Izby Skarbowej w Opolu. Pismem z dnia 28 listopada 2002 r. Spółka wniosła od niej odwołanie, podnosząc zarzut uchybienia przez organ I instancji przepisom dotyczącym doręczeń w postępowaniu podatkowym i domagając się uznania, że powyższa decyzja została jej skutecznie doręczona dopiero w dniu 14 listopada 2002 r., wbrew twierdzeniom organu I instancji o skutecznym doręczeniu tej decyzji w dniu [...]. Zażądała też umorzenia postępowania w związku z naruszeniem przepisów o terminie wydania orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku i zarzuciła błędną formę prawną rozstrzygnięcia, tj. wydanie decyzji zamiast postanowienia. Izba Skarbowa w Opolu postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym pozostawiła odwołanie skarżącej bez rozpatrzenia, przyjmując, że została ona doręczona Spółce w dniu [...] do rąk pracownika Spółki, który potwierdził jej odbiór własnoręcznym podpisem i pieczęcią firmową. Na powyższe postanowienie skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ponawiając zarzuty z odwołania o błędnej formie orzeczenia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (decyzja zamiast postanowienia), naruszenia przepisów o doręczeniach w przypadku, gdy stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna oraz braku właściwości po stronie organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 657/03 oddalił skargę uzasadniając, że zaskarżona decyzja organu I instancji była w istocie postanowieniem, a skoro tak, to - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - nie podlegała ona zaskarżeniu do Izby Skarbowej w Opolu, lecz po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego w Opolu do usunięcia naruszenia prawa, mogła być zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym uznano też, że wniesione odwołanie kwalifikować należało jako zażalenie, co oznaczało, że nie podlegał uwzględnieniu zarzut niewłaściwości po stronie organu II instancji, gdyż wobec treści przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej, obowiązującego z mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), Izba Skarbowa w Opolu była władna do jego rozstrzygnięcia. Również nie podzielono zarzutu w przedmiocie nieskuteczności doręczenia orzeczenia organu I instancji w dniu [...]. Skarżąca przeciwko powyższemu wyrokowi WSA w Opolu wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, jak też sądowoadministracyjnego, a to m.in. dotyczących: niestwierdzenia nieważności postanowienia organu II instancji w sytuacji braku właściwości tego organu do jego wydania, dokonania nieuprawnionego "przekwalifikowania" aktów organów podatkowych skutkującego pozbawieniem skarżącej prawa do sądu, nieuwzględnienia okoliczności błędnego pouczenia skarżącej skutkującego poniesieniem przez nią negatywnych skutków tego faktu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I FSK 800/05, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji podzielając zarzut skarżącej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) - [dalej: p.p.s.a.] i wywodząc, że brak było podstaw prawnych do uznania, że orzeczenie organu podatkowego I instancji wydane w formie decyzji jest w istocie postanowieniem, co sprawia, że również wniesione od niej odwołanie nie może być poczytane jako zażalenie. Takie "przekwalifikowanie" charakteru prawnego orzeczenia administracyjnego, wbrew woli organu wydającego to orzeczenie, skutkowało również, w ocenie NSA, naruszeniem przez WSA w Opolu art. 23 "noweli wrześniowej" i bezpodstawnym przyjęciem możliwości zastosowania w sprawie art. 274 b Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały podzielone, przy czym poza zakresem swych rozważań Sąd II instancji pozostawił kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia Spółce decyzji organu Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Równocześnie NSA wskazał na obowiązek organu odwoławczego poinformowania podatnika o właściwym trybie zaskarżenia orzeczenia wydanego przez organ I instancji zauważając, że przy uwzględnieniu brzmienia art. 214 Ordynacji podatkowej, stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 181/06 uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Sąd stwierdził, że w dacie jej wydania brak było podstaw prawnych do orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w formie decyzji, co powodowało, że nie przysługiwało od takiego rozstrzygnięcia odwołanie do organu wyższego stopnia, gdyż taki środek zaskarżenia był zastrzeżony tylko dla decyzji. W takiej zaś sytuacji zachodziła w pierwszej kolejności konieczność rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia, a tym samym okoliczności dotyczące dotrzymania lub niedotrzymania przez skarżącą Spółkę terminu do jego wniesienia będą miały znaczenie wtórne. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy II instancji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania wskazując jej przyczynę i pouczyć stronę o właściwym trybie zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za lipiec 1999 r. przedstawiając pogląd wypowiadany wcześniej przez sądy obu instancji, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jako mieszcząca się w zakresie czynności sprawdzających, podlega rozstrzygnięciu w formie postanowienia, które, jako rozstrzygające o istocie sprawy, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zatem od zaskarżonego orzeczenia wniesiono odwołanie do organu podatkowego II instancji, to uznać należy, że jest ono niedopuszczalne. Organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 3 § 2 pkt 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. pouczył równocześnie skarżącą, że decyzja organu I instancji z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu może być zaskarżona za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od daty doręczenia skarżącej postanowienia Dyrektora Izby z dnia 5 stycznia 2007 r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Ponadto organ pouczył również skarżącą, że wydane przez niego postanowienie podlega zaskarżeniu za jego pośrednictwem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Na postanowienie z dnia 5 stycznia 2007 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie wniesiono skargi. Skarżąca za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] i domagając się m.in. jej uchylenia, podniosła zarzut niedopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oraz nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z przyczyn procesowych, bez badania zarzutów merytorycznych. W obecnie toczącym się postępowaniu przedmiotem skargi jest decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], w ramach której orzeczono o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji w ostatecznym wyniku zakończyło się postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 stycznia 2007 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z pouczeniem zawartym w tym postanowieniu, skargę na powołaną decyzję wniesiono za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w terminie 30 dni od daty doręczenia wskazanego postanowienia. Badanie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym wniesieniem skargi, zawsze musi być poprzedzone ustaleniami w zakresie spełnienia przesłanek dopuszczalności jej wniesienia, obejmującymi w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy zostały wyczerpane środki zaskarżenia oraz, po drugie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności organów administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oznacza to, że na decyzję z dnia [...] orzekającą o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego przysługuje skarga do sądu administracyjnego. To, że według oceny NSA wyrażonej w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 800/05 organ wydający skarżone rozstrzygnięcie nadał mu wadliwą formę procesową (decyzja zamiast postanowienia) nie ma znaczenia na etapie badania dopuszczalności skargi, gdyż rozstrzygnięcie o wadliwości merytorycznej lub procesowej zaskarżonego aktu może nastąpić dopiero w ramach merytorycznego badania legalności zaskarżonego aktu, do czego może dojść już po ustaleniu spełnienia przesłanek dopuszczalności skargi. Bezspornym jest, że w aktualnym stanie sprawy w obiegu prawnym pozostaje akt administracyjny nazwany decyzją, i wedle poglądu NSA wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku, nie ma podstaw do tego, aby Sąd dokonywał swoistego "przekwalifikowania" decyzji na postanowienie. Ustaliwszy zatem, że na opisaną powyżej decyzję z dnia [...] przysługuje skarga do sądu administracyjnego, jako że jest to akt wymieniony w art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wyjaśnienia wymaga kwestia, czy skargę należało wnieść bezpośrednio do Sądu, czy też jej wniesienie powinno być poprzedzone wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Przypadki, w których ustawodawca nałożył na skarżącego obowiązek zastosowania tego trybu zostały wymienione w § 3 i § 4 art. 52 p.p.s.a. W związku z powyższym stwierdzić należy, że tryb przewidziany w art. 52 § 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, gdy dana ustawa nie przewiduje w ogóle środków zaskarżenia, czyli organy administracji publicznej mogą podejmować czynności lub akty poza procedurami uregulowanymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarte w art. 52 § 3 odesłanie do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyrażone w tym przepisie jednoznacznie na to wskazuje. Jest to zatem sytuacja odmienna od przewidzianej w art. 52 § 2 p.p.s.a, w której stronie nie przysługuje wprawdzie żaden środek zaskarżenia, ale która ma miejsce w postępowaniu jurysdykcyjnym, przewidującym co do zasady środki odwoławcze (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 774/05, LEX nr 187561 oraz powołana w jego uzasadnieniu uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 1997 r. sygn. akt FPS 7/97, ONSA 1998/1/2 wydana wprawdzie na tle art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.), ale zachowująca aktualność również na gruncie rozwiązań przyjętych w .p.p.s.a. z uwagi na prawie dosłowne powtórzenie w art. 52 § 2 i 3 treści powołanego wyżej art. 34 ust. 2 i 3 ustawy o NSA. Skoro akt będący przedmiotem zaskarżenia podjęty został niewątpliwie w procedurze uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, to przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. w rozważanej sytuacji faktycznej nie znajdzie zastosowania. Nie ma także podstaw do wywodzenia obowiązku zachowania tej procedury w oparciu o treść art. 52 § 4 p.p.s.a., jako że dotyczy on innych aktów i czynności niż wymienione w paragrafach poprzedzających, a więc aktów wymienionych w art. 3 § 2 punkty od 5 do 7 p.p.s.a. Skarżone rozstrzygnięcie nie mieści się w kategoriach tych aktów, a więc obowiązek uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie może być wywodzony z treści tego przepisu. Tym samym decyzja z dnia [...], od której, według oceny NSA, odwołanie przysługiwać nie może, a równocześnie wobec niemożności uznania jej za postanowienie nadal funkcjonuje w obrocie prawnym jako decyzja, może być zaskarżona do sądu administracyjnego bez konieczności wyczerpania trybu, o jakim mowa w art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań i po uwzględnieniu stanowiska NSA o braku przysługiwania odwołania od zaskarżonej decyzji zachodzą podstawy do uznania, iż wymóg wyczerpania środków zaskarżenia, zdefiniowany w § 2 art. 52 p.p.s.a. został spełniony. Oceniając w dalszej kolejności zachowanie przez skarżącą ustawowego terminu do wniesienia skargi stwierdzić trzeba, że doszło do jego uchybienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie wniesienia skargi upłynął już trzydziestodniowy termin do jej wniesienia na decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] doręczoną, według organu tego samego dnia, a według skarżącej Spółki – dnia 14 listopada 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie takim skarżonym rozstrzygnięciem nie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania, lecz decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 53 § 1 p.p.s.a. jest jednoznaczny i nie dopuszcza jakichkolwiek innych możliwości liczenia terminu do wniesienia skargi na to rozstrzygnięcie organu administracyjnego, które jest przedmiotem zaskarżenia – poza sytuacjami określonymi w § 2, które – co wynika z wcześniejszych rozważań - w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania z uwagi na brak podstaw do stosowania trybu określonego w art. 52 § 3 lub w § 4 p.p.s.a. Termin do wniesienia skargi jest terminem ustawowym, procesowym i prekluzyjnym (por. T. Woś w: [T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, T. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, str. 245]). Ta ostatnia właściwość oznacza, ze jego upływ sąd uwzględnia z urzędu i w razie stwierdzenia, że doszło do jego uchybienia obowiązany jest skargę odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei procesowy charakter omawianego terminu wskazuje, że w razie jego uchybienia dopuszczalne jest przywrócenie go skarżącemu. Oceny co do uchybienia ustawowego terminu do wniesienia skargi nie może zmienić bezsporna okoliczność, że wnosząc skargę Spółka zastosowała się do mylnego pouczenia organu co do dnia, od którego należy liczyć 30-dniowy termin do wniesienia skargi. Z przepisu art. 214 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że mylne pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, nie może szkodzić stronie. Mylne pouczenie strony o trybie i sposobie wniesienia środka odwoławczego nie wpływa na bieg terminu do wniesienia tego środka, lecz może stanowić podstawę do przywrócenia terminu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I OSK 271/05 Lex nr 188813). Podobnie w postanowieniu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt III SA Wa 1956/05 wyrażony został pogląd, podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, że błędne pouczenie w decyzji, zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej, naruszającej ustalone prawem zasady postępowania. Błędne pouczenie będzie natomiast stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli skarżący zechce z tej możliwości skorzystać. Na gruncie ustawy procesowej normującej postępowanie przed sądem administracyjnym, kwestia przywrócenia terminu do wniesienia skargi wymagać zatem będzie rozpatrzenia pod kątem przesłanek określonych w art. 86 - 89 p.p.s.a. Końcowo należy też zauważyć, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi po jej prawomocnym odrzuceniu obliguje wnioskodawcę do równoczesnego dokonania czynności, której uchybił (art. 87 § 4 p.p.s.a.), a więc wniesienia ponownie skargi. Odrzucenie skargi niweczy bowiem wszelkie skutki procesowe związane z jej wniesieniem i powoduje, że niezbędne jest jej ponowne złożenie, a tym samym skarga ponownie wniesiona może mieć inną treść niż wniesiona wcześniej i prawomocnie odrzucona. Konsekwencją tego stanu rzeczy może być wydanie postanowienia przywracającego termin do wniesienia skargi i nadanie skardze ponownie wniesionej dalszego biegu albo wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia skargi i po jego uprawomocnieniu, drugiego postanowienia odrzucającego skargę ponownie wniesioną (por. B.Dauter, Komentarz do art. 87 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Należy też zauważyć, że wcześniejsze prawomocne odrzucenie skargi nie ma skutku powagi rzeczy osądzonej i nie stanowi przeszkody prawnej w ponownym prowadzeniu sprawy. W przedstawionych powyżej okolicznościach faktycznych i prawnych uznać należało, że skarga jako wniesiona z uchybieniem terminu do jej wniesienia podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2) p.p.s.a.