I SA/Op 139/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] uchylająca w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w ramach której ustalono skarżącemu P.G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 67.692 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wysokości 90.256 zł - i obniżająca wysokość zobowiązania z tego tytułu do kwoty 21.546,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji były poczynione w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia, iż w 2000 r. wydatki podatnika znacznie przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W 2000 r. podatnik poniósł następujące wydatki: 1) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A w łącznej kwocie 41.745,76 zł (ustaleń tych dokonano w ramach kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2000 r, w tym analizy przepływu środków pieniężnych w tej działalności - opisanych protokołem kontroli z dnia [...]), 2) zapłacony podatek VAT - 4.283 zł i podatek dochodowy z odsetkami i kosztami upomnienia w kwocie 1.090,10 zł, 3) związane z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w łącznej kwocie 6.122,67 zł, 3) projekt związany z budową domu -1.300 zł i zakup działki budowlanej - 14.000 zł, 4) opłaty notarialne -1.285,60 zł, 5) podłączenie do sieci energetycznej - 1.500 zł, 6) zakup przyczepy gastronomicznej - 6.500 zł, 7) zakup dachówki -6.141,25 zł, 8) zakup okien PCV - 14.563,30 zł, 9) zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie 58.111,40 zł, 10) zakup paliwa do samochodu - 4.000 zł, ubezpieczenie samochodu – 800 zł, 11) utrzymanie mieszkania – 230 zł, wydatki na naukę dzieci – 500 zł, 12) opłaty za telefon i sprzęt RTV -1.300 zł, 13) koszty leczenia – l00 zł, 14) podatek lokalny -14,80 zł. Łącznie w 2000 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 163.587,88 zł. Jednocześnie w oparciu o analizę przepływu środków pieniężnych w działalności gospodarczej opisaną protokołem kontroli z dnia [...] – organ I instancji ustalił przychód z działalności w firmie A w faktycznej kwocie 65.332,38 zł, a na podstawie oświadczenia majątkowego z dnia 5 października 2005 r. przyjął stan środków pieniężnych (oszczędności) na dzień 1 stycznia 2000 r. w wysokości 8.000 zł. W związku z powyższym łączna kwota środków pieniężnych pozostających w dyspozycji strony w 2000 r. i przeznaczona na sfinansowanie wydatków tego roku wyniosła 73.332,38 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ ten, na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. z 2000 r.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] określił wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 90.256 zł (163.587,88 zł - 73.332,38 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 tej ustawy, stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 67.692 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie dochodów i wydatków jako oparte na podawanych przez niego w pośpiechu i z pamięci kwot wydatków i przychodów, pomyłkami w datach, na co złożyło się także równoczesne prowadzenie kontroli w jego firmie i w firmie brata G.G. Pomyłka dotyczyła mianowicie wygranej w totolotka w kwocie 30.000 zł jako mającej faktycznie miejsce w 2000 r., a nie w 2001 r., jak omyłkowo podał w trakcie kontroli. Podniósł, iż w związku z dezorientacją i pośpiechem błędnie ujęto w spornej decyzji wydatki firmy brata, tj. B oraz zakwestionował ujęcie w spornej decyzji samochodu nieżyjącego teścia. Dodatkowo wskazał na uzyskanie przez jego żonę w 1997 r. zasiłku dla bezrobotnych w łącznej kwocie 4.800 zł, oraz na jej wcześniejsze zatrudnienie w firmie C wyjaśniając, że okresie tym (przed 1997r.) zamieszkiwał z żoną u jej u matki, która ponosiła koszty utrzymania, co umożliwiało poczynienie oszczędności z zarobionych przez żonę pieniędzy. Wskazał, że przed 2000 r. (w latach 1988-1994) pracował w Jednostce Wojskowej w N. jako pracownik pomocniczy, oraz w firmie D, a zarobione pieniądze zamieniał na dolary uzyskując na budowę domu kwotę 6.000 USD; dodatkowo otrzymał wraz z żoną drobne datki od ojca i teściowej, co pozwoliło na zaoszczędzenie, łącznie z zarobionymi pieniędzmi, około 15.000 USD, na potwierdzenie czego przedłożył oświadczenia F.G. (ojca) oraz D.C. (teściowej). Dalej podniósł, iż składając w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia odnośnie posiadanych zasobów pieniężnych poinformował jedynie o oszczędnościach firmy A, pomijając nieświadomie kwotę pozostałych oszczędności. Uwzględniając uzyskaną na etapie postępowania odwoławczego informację Totalizatora Sportowego Oddział w O. o wypłaconej podatnikowi w dniu [...] wygranej w kwocie 27.999 zł, Dyrektor Izby Skarbowej zwiększył o tę kwotę wysokość uzyskanych przychodów, ustalając je w wysokości 101.331,38 zł. W części odnoszącej się do wydatków uwzględnił zarzut podatnika o bezpodstawnym ujęciu kosztów utrzymania samochodu w łącznej kwocie 4.800 zł jako niebędącego jego własnością, przez co kwota tych wydatków wyniosła 158.487,88 zł. Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uwzględnił równocześnie fakt pozostawania podatnika z żoną W.G. we wspólności majątkowej, skutkujący w jego ocenie koniecznością odrębnego opodatkowania na imię każdego z małżonków dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W przypadku, gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z regułą "w stosunku do udziału", przy uwzględnieniu art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymagało zastosowania zasady równego udziału. W rezultacie dokonanej korekty, dotyczącej zarówno wydatków jak i przychodów organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (obliczoną na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 57.456,50 zł, a po uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 8 tej ustawy, za podstawę opodatkowania przyjęto 50% wyliczonej powyżej kwoty przychodu, tj. 28.728 zł, od której – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - obliczony 75% podatek zryczałtowany wyniósł kwotę 21.546 zł. Takie wyliczenia stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w części i określenia zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 21.546 zł. Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika kwoty 15.000 dolarów jako zgromadzonych w latach ubiegłych oszczędności organ odwoławczy przeprowadził analizę możliwości poczynienia przez podatnika tych oszczędności, pominiętych według strony w oświadczeniu majątkowym z uwagi na jej błędne przekonanie o konieczności wskazania wyłącznie oszczędności dotyczących firmy A. Według twierdzeń podatnika oszczędności te miały być zgromadzone w czasie zamieszkiwania u matki żony, ponoszącej pełne koszty ich utrzymania, co umożliwiało poczynienie oszczędności z: zarobków i zasiłku żony, jego własnych dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1988-1994 z tytułu zatrudnienia w Jednostce Wojskowej w N. oraz w firmie D zamienianych następnie na dolary (6.000 USD) oraz z drobnych darowizn od ojca w kwocie 100 USD miesięcznie i pomocy finansowej w kwocie po 200 zł dla W.G. (żony) otrzymywanej od jej matki w latach 1989-1999 (łącznie około 15.000 USD). Przedstawione przez podatnika dokumenty o zatrudnieniu i pobieraniu zasiłku przez żonę, skonfrontowano z dochodami ujawnionymi w zeznaniach podatkowych składanych przed 2000 r. ustalając, że w 1996 r. łączny dochód małżonków, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zapłaconego podatku wyniósł 4.204,95zł; w 1997 r. podatnik był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym i osiągnął przychód (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zapłaconego podatku za 1996r.) w wysokości 11.082,45 zł, a żona uzyskała dochód z tyt. zasiłku - po odliczeniu zapłaconego podatku - w wysokości 2.486 zł. W 1998 r. małżonkowie osiągnęli łączny dochód (po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne) w wysokości 1.491,80 zł, a w 1999, uwzględniając opłacone składki na ubezpieczenie społeczne, dochód nie wystąpił. Z kolei w 1994 r. małżonkowie uzyskali dochód w wysokości 2.239,20 zł oraz zasiłek w kwocie 1.479 zł; za rok 1995 nie złożono zeznania podatkowego. Uwzględniając następnie liczbę osób w rodzinie podatnika (trzy) oraz statystyczny poziom wydatków jednej osoby w gospodarstwie domowym wynoszący odpowiednio miesięcznie i rocznie na trzy osoby: w 1996 r. 351 zł i 12.636 zł, w 1997 r. - 394,20 zł i 14.191,20 zł, w 1998 r. - 520,16 zł i 18.725,76 zł, w 1999 r. - 549,70 i 19.789,20 zł, oraz zestawiając te wydatki z osiąganymi przez niego dochodami wykluczono możliwość zgromadzenia przez małżonków na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.000 USD, bowiem w analizowanych latach 1996-1999 poziom dochodów był znacznie niższy od statystycznych przeciętnych wydatków rodziny; nawet przy uwzględnieniu pomocy ojca i teściowej w utrzymaniu rodziny podatnika; wobec niskich dochodów małżonków wszystkie te dochody musiały być spożytkowane przede wszystkim na zaspokajanie bieżących potrzeb. Organ II instancji dokonał również analizy dochodów ojca podatnika F.G. stwierdzając, że w latach 1993-1998 brak było jego zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, a w latach 1999-2002 wykazał on dochód z emerytury - renty krajowej w kwotach za poszczególne lata od 10.145,44 zł do 12.512,32 zł. Z kolei D.C. (teściowa) otrzymywała dochody z zasiłków oraz emerytury-renty krajowej w kwotach (4.349 zł w 1993 r., 2.841.85 zł w 1994 r., 1.400 zł - w 1995 r., w latach 1996-1997 brak dochodów, w 1998 r. rozliczenie wspólnie z małżonkiem - dochód tylko z emerytury-renty krajowej męża w kwocie 14.398,14 zł, w 1999 r. emerytura - renta krajowa męża w kwocie 15.779,25 zł). Analizując w/w dochody w zestawieniu z przeciętnymi kosztami utrzymania jednej osoby wykluczono realną możliwość łożenia przez te osoby na pełne utrzymanie trzyosobowej rodziny podatnika, niezależnie od własnych kosztów utrzymania tych osób. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do konkluzji o braku podstaw do przyjęcia, że posiadane oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosiły 15.000 USD. Oszczędności te - uwzględniając zarobkowe zatrudnienie podatnika od 1988 r. oraz zatrudnienie jego żony oraz pomoc ojca i teściowej w ponoszeniu kosztów bieżącego utrzymania - wynosić mogły najwyżej 8.000 zł, co jednoznacznie wynikało ze złożonego oświadczenia majątkowego. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik domagał się jej uchylenia w części określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 21. 546 zł. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 o.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego wskutek pominięcia zeznań świadków F.G. i D.C. co do przyczyniania się do utrzymania rodziny podatnika oraz otrzymywanych darowizn, pominięcia dochodów tych osób z lat 1989-1992 wykazujących możliwość czynienia darowizn dla rodziny podatnika oraz wadliwe przyjęcie, że oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym nie dotyczą wyłącznie firmy A. W uzasadnieniu zarzutów wskazano na pominięcie przez organy skarbowe dochodów podatnika sprzed 1993 r., gdy małżonkowie G. zamieszkiwali u D.C. i nie ponosili kosztów związanych z zamieszkiwaniem, na błędne ustalenia co do możliwości czynienia na ich rzecz darowizn przez F.G. i D.C. wskutek pominięcia dochodów tych osób z lat 1990-1992 oraz nieuwzględnienie innych źródeł dochodów F.G. (hodowla owiec i praca w delegacji w L. w latach 1990-1992 oraz odszkodowanie otrzymane z N.). Zarzucono też zaniechanie przeprowadzenia ustaleń o zarobkach osiąganych przez D.C. do 1992 r. Ponowiono zarzut, iż skoro podmiotem kontrolowanym był - zgodnie z upoważnieniem do kontroli – P.G. jako były właściciel firmy A to oświadczenie o posiadanych oszczędnościach dotyczyło wyłącznie dochodów z tej firmy. Zdaniem skarżącego organy skarbowe sprzecznie z orzecznictwem sądowym wszystkie pojawiające się wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w skardze świadków podniósł, iż dowód taki nie był wnioskowany przez skarżącego. Podkreślił również szczególny sposób rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, wyrażający się w konieczności wykazania przez podatnika, że w przypadku niedoboru przychodów w stosunku do wydatków tak ustalona różnica znajduje pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Z punktu widzenia zarzutów skargi istota sporu sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, a mianowicie wykazania przez podatnika faktu posiadania zasobów z lat poprzednich w wysokości około 15.000 dolarów USD, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W jego ocenie organy podatkowe naruszyły zasadę wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: F.G. (ojca) oraz D.C. (teściowej) co do finansowego i rzeczowego wspierania rodziny podatnika w latach poprzednich, umożliwiającego nawet przy niskich dochodach zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca podatkowy przyjął zatem, że najlepszym odzwierciedleniem położenia ekonomicznego podatnika jest przede wszystkim wielkość jego konsumpcji. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 obowiązkiem tego organu jest wykazanie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, świadczących o poziomie jego konsumpcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik pozostający we wspólności majątkowej z W.G. prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w związku z którą poniósł rzeczywiste wydatki w wysokości 41.745,76 zł. Prawidłowość rozliczeń w tej działalności (przychody, koszty uzyskania, wysokość dochodów) została skontrolowana w odrębnym postępowaniu kontrolnym, zakończonym wynikiem kontroli z dnia [...] nr [...]. Wysokość tych wydatków ustalono na podstawie analizy rzeczywistych przepływów pieniężnych (według tzw. metody kasowej – co wynika z protokołu kontroli z dnia 15 czerwca 2005 r.) Zarzut strony, iż niektóre wydatki z tej działalności zostały jej nieprawidłowo przypisane z uwagi na równolegle prowadzoną kontrolę w firmie należącej do brata podatnika, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Przeczy temu oparcie się na danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów jego firmy, których prawdziwość została potwierdzona oświadczeniem strony z dnia 18 listopada 2005 r. Ogólnikowość zarzutu o ujęciu części wydatków z firmy brata w jego działalności, bez ich konkretyzacji co do rodzaju i wysokości, w świetle przedstawionych dowodów nie mogła stać się podstawą do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych o wysokości wydatków dotyczących firmy A. Jak ponadto wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazane w decyzji organu I instancji na stronie 6 wydatki w kwocie 41.745,76 zł dotyczą w rzeczywistości firmy A, a nazwa B (firma należąca do brata) została wpisana omyłkowo i jako błąd pisarski sprostowana postanowieniem z dnia [...] nr [...] na które nie wniesiono zażalenia. Rodzaj i wysokość pozostałych wydatków ustalono na podstawie niekwestionowanych dokumentów (faktur i rachunków) oraz oświadczeń podatnika składanych w toku postępowania kontrolnego. Dotyczyły one zapłaty podatków VAT i dochodowego od osób fizycznych (5.387,90 zł), składek ZUS (6.122,67 zł), zakupu działki i budowy budynku mieszkalnego (96.901,55 zł), zakupu przyczepy gastronomicznej (6.500 zł), utrzymania mieszkania (1.530 zł), nauki (500 zł) i leczenia (100 zł). Łączna kwota wydatków, po pominięciu zakwestionowanego wydatku na utrzymanie samochodu (4.800 zł) wyniosła 158.787,88 zł. Po stronie przychodów organy podatkowe przyjęły ich wysokość z działalności gospodarczej w firmie A według danych wynikających z księgi (rzeczywiste przepływy gotówkowe – 65.332,38 zł) oraz uwzględniły kwotę oszczędności 8.000 zł wykazaną w oświadczeniu majątkowym jako zasoby z lat poprzednich, jak również udokumentowaną wygraną w toto-lotka, zwiększając o kwotę wygranej (27.999 zł) wysokość przychodów w 2000 r. Łączna kwota przychodów wyniosła zatem 101.331,38 zł. Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zasadnie organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania z uwzględnieniem faktu pozostawania przez podatnika w ustawowej wspólności majątkowej z żoną W.G. Każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem i co do zasady ich dochody są opodatkowane odrębnie (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); w przypadku dochodów i wydatków ponoszonych z majątku wspólnego zgodnie z art. 8 tej ustawy dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby "w stosunku do jej udziału". Aczkolwiek w trakcie trwania małżeństwa majątek małżonków jest objęty współwłasnością łączną, to z mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje domniemanie równych udziałów małżonków (ustalenie innych udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu małżeństwa), co powoduje określenie udziału w przychodach i wydatkach, jako objętych ustawową wspólnością, w częściach równych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 793/01 ONSA 2003/3/108). W związku z ujawnionym niedoborem przychodów w stosunku do poniesionych wydatków spór przeniósł się na płaszczyznę ustaleń dowodowych o możliwości zgromadzenia przez podatnika zasobów pochodzących z lat poprzednich, innych niż wykazane w oświadczeniu majątkowym oszczędności 8.000 zł, a mianowicie dysponowanie przez podatnika w 2000 r. kwotą 15.000 dolarów USA, jako zaoszczędzonych przez niego i żonę w latach poprzednich dzięki wsparciu finansowemu jego ojca i teściowej, u której trzyosobowa rodzina podatnika zamieszkiwała przed 1997 r. Na tle tak postawionego zarzutu nie może budzić zastrzeżeń stanowisko o prawie podatnika do powoływania się na istnienie zasobów z lat poprzednich, którymi mogłyby być pokryte wydatki poniesione w danym roku podatkowym; przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera bowiem ograniczeń czasowych co do daty gromadzenia majątku, jednakże warunkiem uwzględnienia wcześniej zgromadzonych zasobów majątkowych jest to, aby pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. S.A./Sz 2383/03, PP 2006/4/49, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt ISA/Lu 741/99, LEX nr 45559). Przeprowadzone w związku z tym zarzutem, podniesionym dopiero w odwołaniu, postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazanej przez niego dodatkowej kwoty oszczędności. Taka ocena stanu faktycznego sprawy znajduje pełne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W związku ze złożonymi przez podatnika dokumentami o pozostawaniu w zatrudnieniu w latach poprzednich i pobieraniu zasiłków przez jego żonę organ odwoławczy przeprowadził dowód z posiadanych zeznań podatkowych i decyzji wymiarowych pozwalających na ustalenie wysokości dochodów. Na podstawie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił, że dochody te były niższe niż przeciętne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny. Posługując się dokładnymi wielkościami co do uzyskiwanego dochodu przyrównano je do statystycznych kosztów utrzymania rodziny, co należy uznać za zabieg dopuszczalny w sytuacji braku wskazania przez podatnika dokładnych kosztów utrzymania w omawianych latach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 ONSAiWSA). Porównanie tak ustalonych wielkości bezsprzecznie potwierdziło brak możliwości poczynienia oszczędności w podawanej przez podatnika kwocie z osiąganych przez niego i żonę (ujawnionych) przychodów w latach poprzednich. Przykładowo w 1996 r. roczny dochód podatnika i jego żony wyniósł ok. 4.200 zł, przy statystycznym poziomie kosztów utrzymania jednej osoby w wysokości 351 zl miesięcznie (12.636 zł za trzy osoby). Również w innych analizowanych latach dochód ten nie przewyższył kosztów utrzymania. W związku z powyższym prawidłowy i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek organu odwoławczego o niemożności poczynienia oszczędności we wskazywanej przez podatnika kwocie, czyli według niego z własnych oszczędności około 6.000 dolarów - ponad tę, którą wskazano w oświadczeniu majątkowym (8.000,00 zł). W postępowaniu przed organem II instancji zweryfikowano również wiarygodność twierdzeń skarżącego o czynieniu przez ojca F.G. darowizn na jego rzecz w kwotach po 100 dolarów USA miesięcznie w latach 1989-1999 r. Sam fakt, że osoba ta przebywała on w L. w 1989 (data wizy), nie może być potwierdzeniem faktu dokonywania regularnych darowizn i to na przestrzeni tak długiego okresu czasu. Ojciec podatnika za lata 1993-1998 nie składał zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, a od 1999 do 2002 r. wykazywał dochód z emerytuty-renty krajowej w kwotach ok. 10.100 -12.000 zł. Natomiast teściowa D.C., która również miała wspomagać żonę darowiznami, uzyskiwała niskie dochody z zasiłków oraz emerytury-renty krajowej (ok. 4.350, 2.800, 1.400, w latach 1996-1997 – brak dochodów), przy czym od 1998 r. wykazywała dochód jedynie z emerytury-renty krajowej męża. Powyższe ustalenia bezsprzecznie potwierdzają zasadność wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy o niemożności czynienia darowizn w kwotach wskazywanych przez skarżącego na podstawie tego materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu. Innych zaś dowodów wskazujących na realne możliwości czynienia takich darowizn podatnik nie przedstawił. W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy, w pełni zrealizowały ciążący na nich obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, jak również obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art.187 o.p. Stwierdzenie to odnieść należy do wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych dla sprawy z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, a więc wysokości wydatków i zgromadzonego mienia, wysokości i źródeł przychodów, jak również z punktu widzenia zgłaszanych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy przeprowadził gruntowną analizę możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazywanych przez niego oszczędności jako zasobów z lat poprzednich, odnosząc się szczegółowo do każdego z dowodów zaprezentowanych przez stronę co do wysokości uzyskiwanych przezeń we wcześniejszych latach dochodów, zasiłków i zarobków żony, wnikliwie rozważono również możliwości majątkowe osób wskazywanych jako potencjalnych darczyńców (ojca F.G. i teściowej D.C.), konfrontując te dane z korzystającymi z domniemania prawdziwości dowodów w postaci zeznań podatkowych (art. 194 o.p.) i wyprowadzając z tego prawidłowe wnioski. W tym kontekście zarzut pominięcia dopuszczenia dowodu z zeznań świadków D.C. i F.G. na okoliczność czynionych darowizn jest całkowicie chybiony. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci zeznań podatkowych podatnika, jego ojca i teściowej za lata wcześniejsze, poczynając od 1994 r., zostało w sposób prawidłowy wykluczone. Bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut o pominięciu przez organ podatkowy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w latach wcześniejszych, tj. przed 1993 r. z uwagi na zamieszkiwanie z żoną i dzieckiem już od 1989 r. u matki żony, bez ponoszenia kosztów mieszkania, co miało być źródłem tych oszczędności. Przede wszystkim skarżący nie wskazał żadnych konkretnych kwot, a ograniczenie się do ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie nie może być podstawą do podważenia prawidłowości ustaleń. Stanowisko takie, podzielane przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 435/04 LEX nr 164035. Wskazać równocześnie należy, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. To zaś na żadnym etapie postępowania nie zostało wykazane. W związku z powyższym, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie dopatrując się – w ramach kontroli dokonywanej niezależnie od zarzutów i wniosków skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd skargę oddalił na podstawie art. 152 tej ustawy.