I SA/Op 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2008r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 listopada 2007 r., którą określono A Spółka z o.o. w N. (dalej jako Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości innej niż zadeklarowana i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że skarżąca Spółka zawarła z B. (dalej jako AKO) "Ramową umowę o świadczenie usług" , w ramach której AKO zobowiązała się do świadczenia na rzecz kontrahenta m. in. usług z zakresu doradztwa i wspierania handlowo – prawnego, obejmujące długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu AKO w celu wspierania i współkierowania ważnymi obszarami Spółki, a do Spółki oddelegowani zostali dwaj pracownicy AKO: D. G. i R. H.. W następstwie tego AKO z tytułu wykonanych usług zarządczych wystawiła 4 faktury na łączną kwotę 616.887,60 zł, którą to kwotę Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, a w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. opisanej jako "koszty zarządzania styczeń – kwiecień 2004r.". Kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury organy podatkowe uznały, że wydatki poczynione na zakup usług zarządczych świadczonych przez AKO nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., NR 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. Uznały bowiem, że brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Tym samym uznały, że Spółka pomniejszając podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wydatki, które nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako u.p.t.u. Organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, że poniesiony wydatek za usługi, by mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi odnosić się do usług wykonanych. Natomiast – w ich ocenie – Spółka nie wykazała, by czynności wykonane przez D. G. i R. H. można było zaliczyć do zewnętrznych usług doradczych. Wskazano, że w analizowanym w sprawie okresie D. G. na podstawie umowy o pracę był zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika działu konstrukcyjnego, a R. H. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu. Odwołując się od przedstawionej decyzji podatkowej jak i w późniejszej skardze do sądu administracyjnego Spółka twierdziła, że sporne wydatki miały bezpośredni związek z uzyskanym przez nią przychodem. Stanowiły one bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługi produkcyjne świadczone przez AKO, miały związek z działalnością produkcyjną Spółki i były faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane. Zaakcentowała, że ma ograniczony zakres samodzielności, a przy podejmowaniu decyzji jest całkowicie zależna od AKO – jedynego zleceniodawcy i udziałowca. Zatem bez wykonania spornych usług zarządczych, Spółka w ogóle nie osiągnęłaby jakiegokolwiek przychodu i nie mogłaby samodzielnie funkcjonować. Z tych przyczyn – w jej ocenie - organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) – dalej jako O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/08 nie podzielił racji skarżącej Spółki. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy spełnia wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzone w sprawie dowody i prawidłowo umotywowały swoje stanowisko, a kwestia charakteru spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów została przesądzona w wyroku tego Sądu z dnia 29 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 265/08, gdzie stwierdzono, że omawiane wydatki poniesione na usługi zarządcze świadczone przez pracowników AKO, nie stanowią takich kosztów z uwagi na brak dowodów na ich wykonanie i brak ich związku z uzyskanym przychodem. W tym stanie sprawy Sąd I instancji uznał, że istniała podstawa do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – podobnie jak obowiązującego wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. z 1993 r. – wskazuje, że sama faktura i dowód jej zapłaty nie stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tej fakturze. Do powstania tego prawa niezbędnym jest bowiem zaistnienie zdarzenia gospodarczego, które faktura ta opisuje. Zatem, gdy stwierdzone zostaje, że faktura dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, podatnik nie nabywa prawa do pomniejszenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Odnośnie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd skonstatował, że brak jest podstaw do uznania zawartego w nim wyłączenia za niezgodne z prawem wspólnotowym i powołał się w tej kwestii na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ze skargi Magoora Sp. z o.o. oraz powołane tam orzecznictwo, bowiem tego rodzaju ograniczenie zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., a art. 17 ust. 5 obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy zawierał tzw. klauzulę stałości, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, które istniały przed jej wejściem w życie. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uzasadniając swoje żądanie Spółka ponowiła wywód, iż poniesione przez nią wydatki na usługi doradcze świadczone przez pracowników AKO stanowiły koszty uzyskania przychodów i podkreśliła sprzeczność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyrażonych na ich tle ocen. Uznała, że dowiodła, iż sporne usługi zostały wykonane, opłacone i miały one związek z osiągniętymi przez nią przychodami. W konsekwencji zarówno organy jak i orzekający w I instancji Sąd bezpodstawnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tych usług. Podniesiono również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż orzekający Sąd ograniczył się do przytoczenia sprzecznych ocen organów podatkowych, a pominął podniesione przez Spółkę zarzuty i nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1049/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, choć nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznał za uzasadnione. Oceniając zasadność pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług zarządczych wykonanych przez AKO, Sąd kasacyjny stwierdził, iż wyłączenie to musi zostać ocenione tylko przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą prawną zajętego w sprawie stanowiska, jak wskazały organy podatkowe, był przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zatem wyłączenie możliwości obniżenia kwoty (zwrotu różnicy) podatku należnego – stosownie do powołanej regulacji – było uzależnione od przyjęcia, iż poniesione wydatki na zakup zewnętrznych usług zarządczych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tej kwestii orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 308/09, potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że wydatki poniesione na usługi świadczone przez pracowników AKO na rzecz Spółki nie stanowią dla niej kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten prawomocny wyrok zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest wiążący dla sądów jak i dla organów państwowych, co czyni podniesione przez Spółkę w tej kwestii zarzuty nieskutecznymi. Z przedstawionych wywodów wynika zatem, że wymagany element prawnopodatkowego stanu faktycznego ujętego w hipotezie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został w sprawie spełniony, a to zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji pozwalało na zastosowanie przewidzianego w nim wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże – w ocenie NSA – stanowisko to uznać należało za błędne, nie z powodu niewłaściwej kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bo takich nie było, ale dlatego, że w/w przepis nie był zgodny z prawem unijnym. Przepis ten naruszał jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Na poparcie tego stwierdzenia Sąd kasacyjny przywołał i omówił szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zasadnie wykazano niezgodność tego przepisu z wymienionymi wyżej zasadami. Słuszność zaprezentowanego stanowiska znajduje również – zdaniem Sądu II instancji - potwierdzenie w fakcie uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. analizowanego przepisu, a przyczyną tego była (co wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji) potrzeba usunięcia sprzeczności z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez uchylenie przepisu uniemożliwiającego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że kluczowe znaczenie w tej sprawie dla kwestii pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ma art. 86 u.p.t.u., jednakże poczynione w tej kwestii rozważania Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostają w sprzeczności z podstawą prawną i wywodami kontrolowanych decyzji podatkowych. Przepisu tego bowiem organy podatkowe nie stosowały. Zawarty zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód na ten temat był tylko odpowiedzią na zarzut Spółki. W związku z tym – w ocenie NSA – za nieuprawnione należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według którego za postawę pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego uznać należałoby przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Za nieuzasadniony uznał zaś NSA zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostały wszystkie wymagane elementy konstrukcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy na skutki jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, iż powołaną w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną pozbawienia skarżącej Spółki prawa do rozliczenia podatku naliczonego był przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z regulacji tej wynikało, że możliwość obniżenia kwoty (zwrotu różnicy) podatku należnego była zależna od ustalenia, iż poniesione przez podatnika wydatki (w realiach tej sprawy zakup przez Spółkę usług zarządczych) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pomimo zatem bezspornego ustalenia, iż sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to - jak wykazał NSA - powołany wyżej przepis nie mógł być uznany za podstawę do zastosowania przewidzianego w nim wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to z tego powodu, że nie był on zgodny z prawem wspólnotowym. Wskazana niezgodność – o czym przekonuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynika z faktu, iż analizowany przepis godził w zasadę neutralności, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług oraz w zasadę proporcjonalności, będącą podstawową zasadą porządku prawnego Unii Europejskiej. Zatem przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej i pozbawiać podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Kluczowym dla problematyki pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego – jak wyjaśnił dalej NSA – jest zaś przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dostrzegł to również orzekający wcześniej w sprawie Sąd I instancji, czyniąc w tej kwestii rozważania w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku. Jednakże rozważania te – w ocenie Sądu kasacyjnego – pozostawały w sprzeczności z wywodami kontrolowanych przez niego decyzji podatkowych, gdyż wydające te decyzje organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie stosowały. Z tych też przyczyn za nieuprawnione uznane zostało stanowisko tego Sądu, przyjmujące za podstawę pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego ten ostatni przepis. Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów uznał, iż do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" p.p.s.a. decyzję tę uchylił. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien również mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię i dokonać oceny zaistniałych w niej okoliczności przez pryzmat regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 152 p.p.s.a. uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).