I SA/Op 172/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi A S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie – Koźlu decyzją z dnia [...] o numerze [...], wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646, ze zm.) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki Akcyjnej A jako wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w likwidacji w K. za okres od miesiąca listopada 1994 r. do miesiąca czerwca 1995 r. w łącznej kwocie 432.841,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określono Spółce z o.o. B w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, albowiem Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z zm.) z uwagi na rozpoczęcie procesu jej likwidacji. Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji umorzono postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce z o.o. B postanowieniem z dnia 18 stycznia 2001 r. nr [...], co stworzyło podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe na wspólników Spółki, którzy zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Po stwierdzeniu spełnienia przesłanek odpowiedzialności określonych powyższym przepisem organ l instancji orzekł w stosunku do strony jako wspólnika Spółki B o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w części odpowiadającej prawu do udziału przez nią w podziale zysku. Organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy, nie podzielając podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu o braku podstaw do przeniesienia tej odpowiedzialności z uwagi na dokonaną w dniu 21 kwietnia 1997 r. zmianę § 11 umowy spółki z o.o., w wyniku której wyłączono z podziału między wspólnikami czysty zysk spółki, z zastrzeżeniem, że będzie on przeznaczony na inne cele, określone każdorazowo uchwałą zgromadzenia wspólników. W ocenie organu II instancji powołana uchwała jako podjęta w późniejszym, niż sporne miesiące od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r. okresie, nie miała żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników. W skardze na tę decyzję strona podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazując na nieistnienie zaległości podatkowej ciążącej na podatniku, skoro niezwrócona zaliczka otrzymana z tytułu zwrotu podatku VAT nie może być uznana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 19 ustawy o zobowiązaniach. Ponowiła też zarzut z odwołania o wyłączeniu uchwałą wspólników prawa do podziału czystego zysku pomiędzy nimi, co eliminowało skutecznie jedną z przesłanek odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej wskazanych w art. 47 ust. 2 powołanej ustawy. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 4199/01. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, iż w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy z o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Zgodził się też z prezentowanym przez te organy poglądem, iż w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika na Spółce z o.o. B w K. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, albowiem spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust. l pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z zm.). Sąd zaakceptował wywody Izby Skarbowej, iż skoro podatnik był obowiązany do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa, to nie ma podstaw do uznania, że obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek powstał dopiero z momentem wydania w dniu [...] decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Sąd wskazał, że w ramach art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy zobowiązań spółki z tytułu podatków, a zatem przedmiotem przeniesienia na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wszelkie wymagalne w dacie orzekania zobowiązania podatkowe ciążące na spółce. Takim zobowiązaniem podatkowym jest również należność podatkowa wynikająca z faktu ustawowego obowiązku zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego Spółka była obowiązana zgodnie przepisem § 34 ust. l pkt 3 w związku z ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia. Dokonany przez organy podatkowe na podstawie § 30 i 31 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zwrot podatku naliczonego miał charakter zaliczkowy, przy czym w wypadku zaistnienia przesłanek z § 34 tego rozporządzenia podatnik obowiązany był do zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami naliczonymi od dnia otrzymania poszczególnych rat zaliczki, w terminie do 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot. Skoro zatem na Spółce z o.o. B w K. w dacie wydania zaskarżonej decyzji ciążył obowiązek zwrotu wypłaconych jej zaliczek podatku od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.305.782 zł, potwierdzony także decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej, to istniało zobowiązanie podatkowe w stosunku do którego mogło być wydane orzeczenie o przeniesieniu w tym zakresie odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi "że przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialności skarżącej Spółki jako wspólnika Spółki B była dokonana w dniu 21. kwietnia 1997 r. zmiana umowy Spółki poprzez wyłączenie prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników i przeznaczenie go na inne cele określone każdorazowo w odrębnej uchwale. Wskazał, że odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością posiłkową. Za okoliczność bezsporną w niniejszej sprawie uznano fakt, że skarżąca zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej była wspólnikiem Spółki z o.o. B a nadto także fakt, że przypadające od tej Spółki na rzecz budżetu państwa należności podatkowe nie znalazły zaspokojenia w jej majątku. Również w latach 1994-1995, gdy organy podatkowe dokonywały zwrotu zaliczek podatku (a także w dacie wymagalności obowiązku zwrotu tychże zaliczek tj. w dniu 15 marca 1997 r.) skarżący jako jej wspólnik posiadał prawa do uczestniczenia w podziale zysku. Okoliczność dokonania zmiany w brzmieniu § 11 umowy Spółki w dniu 21 listopada 1997 r. w ocenie Sądu nie stanowiła przeszkody do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników, skoro zmiany te, dotyczące wyłączenia prawa do podziału czystego zysku, nastąpiły już po powstaniu obowiązku zwrotu zaliczek. Sąd przyjął równocześnie, że choć organy podatkowe nie rozważały zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to jednak podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani też nawet przed sądem administracyjnym nie podnosiła okoliczności, które mogłyby wskazywać na zaistnienie tych przesłanek (naruszenie zasad współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze). Z tego powodu, mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe naruszenia prawa w powyższym zakresie przyjął, że charakter tego uchybienia nie miał w sprawie istotnego wpływu na wynik zapadłych rozstrzygnięć. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r. o sygnaturze FSK 1566/04 uchylił opisany powyżej wyrok WSA w Opolu, podzielając jednak wyłącznie zarzut skarżącej o naruszeniu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na wstępie NSA zauważył, że nietrafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 40 ust. 2 omawianej ustawy ma charakter normy proceduralnej, bowiem jego charakter, polegający na skonstruowaniu w nim negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności, musi być postrzegany jako norma o charakterze materalnoprawnym. W tym kontekście za uzasadnionym musiał być uznany zarzut skarżącej, iż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek badania z urzędu przesłanek odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Równocześnie NSA nie podzielił poglądu sądu I instancji o dopuszczalności zaniechania badania przez organy wskazanych w omawianym przepisie okoliczności w sytuacji, gdy zarzutu w tym zakresie nie podniesie strona tego postępowania. Zarazem zaakcentowano, iż w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym względzie, a również na rozprawie pełnomocnik strony nie mógł określić, w jakiej kondycji finansowej znajduje się strona. Wadliwość stanowiska Sąd I instancji w tym zakresie spowodowała w konsekwencji podważenie prawidłowości wniosku, iż charakter stwierdzonych uchybień nie miał w rozpatrywanej przez Sąd sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie pozostałych zarzutów skargi o naruszeniu prawa materialnego NSA uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odmiennie niż art. 40 ust. 1 tej ustawy określa zakres odpowiedzialności osób trzecich, nie wskazuje bowiem na odpowiedzialność za zaległości podatkowe (jak czyni to przepis art. 40 ust. 1), ale za zaległości z tytułu podatków. Również analiza pozostałych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, regulujących odpowiedzialność innych osób trzecich prowadzi do wniosku, iż zakres tej odpowiedzialności jest różny w odniesieniu do różnych podmiotów wymienionych w poszczególnych przepisach. Dlatego słusznie Sąd I instancji ustalił, iż należność z tytułu zwrotu zaliczek podatku naliczonego jest zobowiązaniem z tytułu podatków i uznał za spełnioną tę przesłankę odpowiedzialności wskazaną w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie podzielono więc zarzutu o naruszeniu art. 19 w związku z art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz § 34 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd ten wskazał w powołaniu się na wykładnię art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędnym było nie tylko zbadanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącej, ale również przesłanek negatywnych, mogących odpowiedzialność tę wyłączyć. Do tych ostatnich należały zasady współżycia społecznego oraz ważne względy społeczno-gospodarcze. Obowiązek poczynienia z urzędu wyczerpujących ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz oceny ich znaczenia dla ewentualnego zwolnienia z odpowiedzialności ciążył na organach podatkowych prowadzących postępowanie, mimo braku stosownego wniosku strony skarżącej. Ponieważ Izba Skarbowa, jako organ odwoławczy równocześnie merytorycznie rozpoznający sprawę we wskazanym wyżej zakresie, naruszyła prawo nie rozważając kwestii ewentualnego istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, Sąd wydaną przez nią decyzję uchylił. Jednocześnie uznał pozostałe zarzuty skargi za bezzasadne, również w tym zakresie powołując się na wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie zaszły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B za zaległości podatkowe tej spółki. Po powtórzeniu argumentów wykazujących zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia tej odpowiedzialności organ podatkowy wskazał, że przesłanki negatywne przeniesienia odpowiedzialności, o jakich mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaistniały. W okresie od listopada 1994 r. do czerwca 1995 r. skarżąca uzyskała zaliczkowy zwrot podatku zapłaconego od dokonywanych zakupów inwestycyjnych w łącznej kwocie 1.545.860 zł i w tej wysokości sfinansowała inwestycje środkami budżetu państwa. Jednakże już w 1996 r. zaprzestała kontynuowania inwestycji, uniemożliwiając szybkie jej zakończenie i uzyskanie efektów gospodarczych. W roku 1995 spółka poniosła stratę w wysokości 150.600 zł, a w roku 1996 – 5,4 mln zł. W dniu 20 lutego 1997 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o postawieniu jej w stan likwidacji, wobec czego powstał równocześnie obowiązek zwrotu do budżetu pobranych wcześniej zaliczek. W dwa miesiące później wspólnicy podjęli kolejną uchwałę o wprowadzeniu do statutu spółki zapisu o wyłączeniu zysku od podziału pomiędzy wspólników, co mogło być próbą uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania likwidowanej spółki, która od drugiego roku działalności przynosiła tylko straty. Te okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przemawiały za tym, że zasady współżycia społecznego wymagały, aby wspólnicy przejęli część odpowiedzialności za długi podatkowe utworzonej przez siebie spółki. Odpowiedzialność ta została przeniesiona na wszystkich wspólników spółki, przy czym dotyczyła ona tylko należności głównej, obowiązujące przepisy nie dawały bowiem podstaw do obciążenia wspólników niezapłaconymi odsetkami za zwłokę; odstąpienie od przeniesienia tej odpowiedzialności w stosunku do jednego ze wspólników naruszałoby – zdaniem organu podatkowego - zasady współżycia społecznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że trudna sytuacja finansowa skarżącej w 2001 r., kiedy skarżąca poniosła stratę przekraczającą 77 mln zł, nie była spowodowana zaskarżoną decyzją, bowiem obciążenie z tego tytułu stanowiło tylko 0,6% straty; zobowiązanie ustalone tą decyzją zostało potrącone w dniu 20 sierpnia 2000 r. ze zwrotu podatku VAT za czerwiec 2001 r., wynoszącego 8.626.230 zł i egzystencji skarżącej nie zagroziło. Regres w działalności gospodarczej skarżącej, spowodowany typowymi dla gospodarki rynkowej zjawiskami, został przezwyciężony przez wykonanie zawartego z wierzycielami układu, co pozwoliło spółce uzyskać zyski netto w wysokości 14,2 mln zł w roku 2003 i 70,6 mln zł w roku 2004. Ponieważ ze społecznego punktu widzenia za skutki swoich decyzji powinien opowiadać podmiot, który to ryzyko podjął, ryzyka tego nie można przerzucać w całości na budżet państwa. W skardze na tę decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...]. Postawiła następujące zarzuty: - naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu nie wiążą w sprawie organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, - naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji zbadał przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej przed wydaniem decyzji, - naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze sprawą, - naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, - naruszenie art. 19, art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że określając zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe organy podatkowe nie były obowiązane rozpatrzyć, czy nie zachodzi ujemna przesłanka tej odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentowała wadliwość podjęcia decyzji przez organ drugiej instancji zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do rozpatrzenia, co zdaniem skarżącej naruszyło zakaz reformationis in peius. Ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszyła prawo materialne powinna zostać uchylona w całości, ponieważ w obiegu prawnym nie może pozostać decyzja, która narusza prawo materialne. Ponadto ustalenie, że wskutek przeniesienia odpowiedzialności nie nastąpiło znaczne pogorszenie sytuacji skarżącego nie ma związku z oceną względów społeczno-gospodarczych, a analiza sytuacji skarżącej w roku 2003 pomija, że przeniesienie odpowiedzialności nastąpiło w roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że ocena prawna sądu i wskazania co do dalszego postępowania zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Okoliczność, że organ podatkowy drugiej instancji uzupełnił postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie nie dyskwalifikuje tych ustaleń. Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy był władny przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego doprowadziło do przyjęcia, że organ podatkowy pierwszej instancji zbadał przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej przed wydaniem decyzji, ponieważ zebrane przez organ odwoławczy materiały dowodowe istniały już w momencie podejmowania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednakże w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej brak było takiego stwierdzenia. Utrzymanie w mocy decyzji Urzędu Skarbowego nie działało na niekorzyść strony odwołującej się, doszło bowiem jedynie do pogłębionej analizy przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Punktem wyjścia do rozważań nad zarzutami skargi winna być treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2005 r. uchylającego decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] – i tylko Izby Skarbowej, a nie zarówno Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], czego domagała się strona skarżąca. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nastąpiło uchylenie decyzji Izby Skarbowej, która jako organ odwoławczy pełni równocześnie rolę organu ponownie merytorycznie rozpoznającego sprawę. Ponowne merytoryczne zbadanie sprawy przez organ odwoławczy nie może być zatem podstawą skutecznego zarzutu, ponieważ stanowi wykonanie obowiązku zastosowania się organu podatkowego do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu administracyjnego, co odpowiada dyspozycji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy też zauważyć, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniom skarżącej, sytuacja taka nie miała miejsca. Organ odwoławczy jedynie uzupełnił postępowanie dowodowe w części, która nie może być uznana za znaczną oraz skupił się na rozważeniu, czy zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do rozpoznania istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, jakimi są zasady współżycia społecznego oraz względy społeczno-gospodarcze. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego odpowiada jednej z ogólnych zasad postępowania, jaką jest wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania, nakazująca posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Mnożenie bez merytorycznej potrzeby instancyjnych rozstrzygnięć kłóciłoby się nie tylko z tą zasadą, ale także ze wzmiankowaną wcześniej zasadą merytorycznego, a nie kasacyjnego, rozpatrywania sprawy przez podatkowe organy odwoławcze. Zasada powyższa nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Egzemplifikuje ją choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r. (I SA/Łd 1155/01, LEX Nr 78260), w którym stwierdzono, że przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, to jest gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Wymaga także podkreślenia, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2000 r. (I SA/Lu 1719/98, LEX Nr 46949), wydanym na tle sprawy dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (czyli uchylenia decyzji organu pierwszej instancji) jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej, a w szczególności, jeżeli izba skarbowa rozstrzyga sprawę identycznie, jak organ pierwszej instancji. Jak wskazuje się w doktrynie (H. Dzwonkowski, w: C. Kosikowski i inni, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 233) "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymaniu w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik postępowania przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji. Odnosząc nakreślone powyżej zasady i zapatrywania, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela, do zarzutów skarżącej, stwierdzić należy ich bezpodstawność także w aspekcie twierdzeń o naruszeniu przez organ podatkowy drugiej instancji szeregu przepisów proceduralnych, a to artykułów 122, 187 § 1, 121, 233 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej. Dokonując uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i to głównie poprzez zbadanie i ujawnienie materiału, którym dysponował pierwotnie organ podatkowy pierwszej instancji, ale zaniechał wyprowadzenia wniosków w aspekcie ewentualnego istnienia negatywnych przesłanekd z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 47 ust. 2 tej ustawy, organ podatkowy drugiej instancji obowiązany był rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, ponieważ brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji zaskarżonej, jednocześnie, w uzasadnieniu, organ odwoławczy skorygował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, analizując wszechstronnie, czy przeniesienie odpowiedzialności nie stałoby w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, względnie czy nie sprzeciwiają mu się ważne względy społeczno-gospodarcze. Prowadzone w tym kontekście rozważania dotyczące ówczesnej sytuacji finansowej skarżącej, wpływu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na tę sytuację, a z drugiej strony takich zachowań skarżącej, które mogły doprowadzić do uchylenia się od tej odpowiedzialności, wreszcie interesu budżetu państwa i wewnętrznej sprawiedliwości rozstrzygnięć o przeniesieniu odpowiedzialności, które winny dotyczyć wszystkich, a nie tylko niektórych wspólników likwidowanej spółki – były niewątpliwie istotne merytorycznie i pozwoliły odwoławczemu organowi podatkowemu na wyciągnięcie wniosku o nieistnieniu negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Umożliwiły także zarówno stronie, jak i Sądowi rozpoznającemu skargę na odniesienie się do prawidłowości, racjonalności i logiki wyciągniętych wniosków. W ocenie Sądu tak rozumiana kontrola zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia pozwala uznać je za odpowiadające prawu, ponieważ przedstawiony przez organ podatkowy pogląd o niezaistnieniu negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności jest trafny. Należy zresztą zauważyć, że skarżąca nie podnosi żadnych argumentów na rzecz tezy, że przeniesienie odpowiedzialności byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub też, że stałyby mu na przeszkodzie ważne względy społeczno-gospodarcze. Polemika skarżącej ogranicza się tylko do, nieskutecznego zdaniem Sądu, podważania argumentów podniesionych przez organy podatkowe. Rozważania organów podatkowych odnośnie braku wpływu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na sytuację ekonomiczną skarżącej oraz podjętych przez nią działań, mogących powodować uchylenie się od tej odpowiedzialności, stanowią bezpośrednie odniesienie się do względów społeczno-gospodarczych (w pierwszym przypadku) oraz do zasad współżycia społecznego (w przypadku drugim). Negowanie tego przez skarżącą na podstawie argumentu, że ewentualne pogorszenie sytuacji finansowej osoby, na którą odpowiedzialność jest przenoszona, nie ma związku z oceną względów społeczno-gospodarczych oraz zasad współżycia społecznego nie jest przekonujące. Przeciwnie – konstatacja, że przeniesienie odpowiedzialności spowoduje ruinę finansową osoby, na którą przeniesienie odpowiedzialności ma nastąpić, z konsekwencjami – teoretycznie możliwymi w przypadku skarżącej – w postaci załamania gospodarczego głównego pracodawcy w regionie, musiałaby skłaniać do rozważenia, czy przeciwko podjęciu takiej decyzji nie przemawiają względy społeczno-gospodarcze. W sprawie niniejszej, co organ podatkowy w sposób przekonujący uzasadnił, sytuacja taka jednak nie zachodziła. W konkluzji Sąd stwierdza, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2005 r., a w szczególności uznał zasadność odnoszącego się do decyzji organu pierwszej instancji zarzutu nie zbadania z urzędu wystąpienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (strona 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], k. 171 akt podatkowych). Jakkolwiek odnotować trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę niekonsekwentnie podnosi, że organ pierwszej instancji jednak zbadał negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (s. 14 odpowiedzi na skargę, k. 18 akt sądowych), niemniej niekonsekwencja ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji wyraźnie wypowiedziano pogląd przeciwny, zgodny z wcześniejszą oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne. Z tej też przyczyny nie można przyjąć, że organ odwoławczy naruszył art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji zbadał przesłanki negatywne odpowiedzialności podatkowej. Nie zostały naruszone przepisy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ani tym bardziej w całości, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji było niedopuszczalne. Nie naruszono także przepisów art. 19 w związku z art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ zbadano i rozważono istnienie zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.